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19 SONSTIGE BEZÜGE (§ 67 EStG 1988)

19.1 Allgemeines

19.1.1 Abgrenzung

1050

Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu den sonstigen Bezügen ist, dass der Arbeitnehmer laufende, dh. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhält (VwGH 21.09.1983, 82/13/0094). Laufende Bezüge bilden somit den Gegensatz zu den sonstigen Bezügen (VwGH 27.09.2000, 2000/14/0087). Für die Beurteilung als sonstige Bezüge kommt es also darauf an, dass sich diese sowohl durch den Rechtstitel, auf den sich der Anspruch begründet, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden (VwGH 30.04.2003, 97/13/0148).

Es liegt im Wesen eines sonstigen Bezuges, dass er neben, also zusätzlich zum laufenden Bezug bezahlt wird. Dies muss aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein. Werden zB 13. und 14. Monatsbezug laufend anteilig mit dem laufenden Arbeitslohn ausbezahlt, sind sie auf Grund des Rechtstitels zwar weiterhin sonstige Bezüge, aber wegen der gewählten Auszahlungsmodalität gemeinsam mit den laufenden Bezügen gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 nach dem Tarif zu versteuern (vgl. VwGH 14.12.1993, 91/14/0038). Die nachträgliche, rein rechnerische Aufteilung des Gesamtbezuges in laufende und sonstige Bezüge kann mangels eindeutig erkennbarer Unterscheidungsmerkmale zwischen laufenden und sonstigen Bezügen nicht als ausreichende Grundlage für die Annahme sonstiger Bezüge angesehen werden (vgl. VwGH 19.11.1969, 1157/68).
1051

Alle Steuersätze des § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 sind feste Steuersätze, und zwar auch die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG 1988 (Hälftesteuersatz bei Pensionsabfindungen und Hälftesteuersatz bei Bezügen im Rahmen von Sozialplänen).

19.1.2 Arten der sonstigen Bezüge

1052

Neben dem in § 67 Abs. 1 EStG 1988 beispielhaft aufgezählten 13. und 14. Monatsbezug gehören zu den sonstigen Bezügen etwa auch eine nach dem Jahresumsatz bemessene Provision, die nur einmal und in einem Betrag gezahlt wird (VwGH 10.01.1958, 1k429/56).

Provisionen Eine Provision ist das Entgelt für eine verkäuferische oder vermittlerische Tätigkeit und wird in der Regel vom Vertreter/Verkäufer selbst erwirtschaftet. Im Gegensatz dazu wird mit einer Prämie in der Regel eine besondere, über die normalen Arbeitsanforderungen hinausgehende Leistung (Mehrleistung) belohnt. Besteht laut Dienstvertrag nur ein Anspruch auf eine laufende Provision (zB 3% des monatlichen Verkaufsumsatzes), dann liegt in diesem Umfang jedenfalls ein laufender Bezug, unabhängig vom Auszahlungsmodus, vor. Eine rein rechnerische Aufteilung auf 14 Monatsbezüge ist daher mit steuerlicher Wirksamkeit nicht möglich.

Werden Provisionen, auf die grundsätzlich ein vertraglicher oder kollektivvertraglicher monatlicher Auszahlungsanspruch besteht, monatlich akontiert und nach mehrmonatigem Zeitraum abgerechnet (Provisionsspitze), sind diese Zahlungen als laufende Bezüge zu behandeln (VwGH 21.11.1960, 0665/57). Wird diese Provisionsspitze im Folgejahr ausbezahlt und ist eine Aufrollung gemäß § 77 Abs. 5 EStG 1988 nicht mehr möglich, liegt die Nachzahlung eines laufenden Bezuges vor, der - sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt - nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern ist (siehe Rz 1105a und 1106).

Beispiel 1: Ein Versicherungsvertreter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine monatliche Umsatzprovision in Höhe von 1% des Umsatzes. Die Provision wird laufend akontiert. Im Jänner rechnet der Arbeitgeber die Provisionsumsätze für das Vorjahr endgültig ab (Provisionsspitzenabrechnung). Die monatlich akontierten Provisionen sind als laufende Bezüge zu behandeln. Die im Jänner ausbezahlte Provisionsspitze für die Vorjahresumsätze stellt auch einen laufenden Bezug dar und ist im Rahmen der Aufrollung (§ 77 Abs. 5 EStG 1988) zu berücksichtigen. Variante: Auf Grund einer verspäteten Abrechnung des Arbeitgebers erfolgt die Auszahlung der Provisionsspitze (für Umsätze des Vorjahres) erst am 20. Februar des Folgejahres. Da die Auszahlung der Provisionen (für das Vorjahr) nach dem 15. Februar des Folgejahres erfolgt, ist eine Aufrollung des Vorjahres nicht mehr zulässig. Die Auszahlung stellt eine Nachzahlung eines laufenden Bezuges dar, der - sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt - nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern ist (siehe Rz 1106). Liegt bei der Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre eine willkürliche Verschiebung vor, dann sind diese Bezüge gemeinsam mit dem laufenden Bezug des Auszahlungsmonats nach dem Tarif (§ 66 EStG 1988) zu versteuern (siehe Rz 1105a). Werden die laufenden Provisionen allerdings aufgrund eines gesonderten Rechtstitels in die Berechnung der Sonderzahlungen (13. und 14. Monatsbezug) einbezogen oder wird eine "Superprovision" (Belohnung, Prämie) in Form einer Einmalzahlung gewährt, liegen insoweit sonstige Bezüge vor. Andere sonstige Bezüge Sofern ein Bezug aufgrund der vertraglichen Grundlage als laufender Monatsbezug konzipiert ist oder laufend erwirtschaftet wird (zB Überstundenentlohnung), ändert eine bloße Änderung der Auszahlungsmodalität (zB quartalsweise Auszahlung) nichts daran, dass ein laufender Bezug vorliegt.

Erfolgsabhängige Bezugsbestandteile, die erst im Nachhinein ermittelt werden, stellen nicht zwingend einen sonstigen Bezug dar. Soweit sie aufgrund vertraglicher oder kollektivvertraglicher Regelungen (Rechtstitel) laufend (Auszahlungsmodus) ausgezahlt werden, sind sie als laufender Bezug zu behandeln.

Beispiel 2: Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine monatliche erfolgsabhängige Zahlung, die vom Gewinn des Vorjahres abhängt. Die monatlich ausbezahlten Bezugsbestandteile, die auf Grund des Vorjahresgewinns ermittelt werden, zählen wie das monatlich ausbezahlte Fixum zu den laufenden Bezügen. 

Beispiel 3: Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine Provision, die vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze oder vom Erreichen eines vereinbarten Zieles abhängig ist. Die Provision wird im März ermittelt. Ein Siebentel der Provision wird im Dezember ausbezahlt (sonstiger Bezug), auf die restlichen sechs Siebentel besteht ein monatlicher Auszahlungsanspruch für die Monate April bis Dezember in jeweils gleich bleibender Höhe (laufender Bezug). Bei diesen vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (zB Dienstvertrag, Zusatzvereinbarung) gilt Folgendes:

  • Die Vereinbarung muss schriftlich abgefasst werden und Regelungen über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität enthalten.
  • Die Vereinbarung muss vor der Auszahlung getroffen werden.
  • Bei ratenweiser Auszahlung (insbesondere bei einem erfolgsabhängigen Bezugsbestandteil für einen bestimmten Leistungszeitraum wie beispielsweise einer Belohnung für ein bestimmtes Kalenderjahr) darf nach erfolgter Auszahlung eines Teilbetrages die vereinbarte Auszahlungsmodalität mit steuerlicher Wirkung nicht mehr abgeändert werden.
Die Auszahlung in monatlichen Raten ohne schriftliche Zusatzvereinbarung bewirkt bei einer vertraglich zugesicherten jährlichen Einmalzahlung (zB Jahresprämie) eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988. Wird auf Grund einer Vereinbarung eine Jahresprämie laufend akontiert, ist die Endabrechnung als sonstiger Bezug zu behandeln. Die Endabrechnung kann auch mittels vertraglicher Vereinbarung nicht als laufender Bezug gewidmet werden. Wird in einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 - 6 EStG 1988 (zB Kollektivvertrag) ein Anspruch auf eine Sonderzahlung begründet (zB 13. und 14. Bezug, Jubiläumsgeld usw.), kann für die Auszahlungsmodalität keine abweichende einzelvertragliche Regelung mit steuerlicher Wirkung getroffen werden. Es liegt in diesen Fällen jedenfalls ein sonstiger Bezug vor, der bei laufender Auszahlung nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern ist.

Weitere Fälle siehe Rz 1053.

1053

Weitere Fälle sonstiger Bezüge: Inbetriebsetzungsprämien, Treueprämien, Anerkennungsprämien (VwGH 5.12.1962, 0869/61), Überbrückungshilfen (VwGH 26.2.1963, 1325/60), Tantiemen (VwGH 23.4.1963, 2150/61), Gratifikationen (VwGH 18.6.1963, 1123/61), Bilanzremunerationen, Gewinnbeteiligungen (VwGH 6.3.1964, 1739/62), Leistungsprämien (VwGH 13.4.1967, 1661/66), Maturataxen (VwGH 21.9.1983, 82/13/0094; hinsichtlich der Prüfungstätigkeit von Hochschulassistenten siehe VwGH 11.4.1984, 82/13/0090), Stockablösen in Form einer Einmalzahlung (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184), vierteljährliche Prämienzahlungen für eine Zusatzkrankenversicherung (VwGH 19.3.1997, 95/13/0070).

Siehe auch Beispiel Rz 11053.

1054

Neben dieser allgemein gehaltenen Aufzählung von wesensmäßig den sonstigen Bezügen zuzuordnenden Bezugsteilen nimmt das Gesetz in des § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988 eine spezielle Aufzählung von sonstigen Bezügen vor, wobei laufenden Arbeitslohn betreffende Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub (§ 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988) kraft Gesetzes in der Regel als laufende Bezüge zu behandeln sind (Ausnahme Rz 1108b).

19.2 Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988

19.2.1 Voraussetzungen

1054a
Die Rz 1055 bis 1069 sind auf Lohnzahlungszeiträume bis einschließlich Dezember 2012 anzuwenden. Hinsichtlich der Lohnzahlungszeiträume ab Jänner 2013 bis einschließlich Dezember 2016 ist auf Grund der mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 (BGBl. I Nr. 22/2012) eingeführten befristeten Solidarabgabe ergänzend die Rz 1069a anzuwenden. Für Lohnzahlungszeiträume ab Jänner 2017 kommt wieder § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 in der Fassung vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 zur Anwendung.
1055

Im Rahmen des Jahressechstels sind sonstige Bezüge nach Abs. 1 auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nach Abzug

  • der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge (siehe Rz 1119 ff),
  • des Freibetrages von 620 Euro und
  • unter Berücksichtigung der Freigrenze von 2.100 Euro

zu besteuern. Für die Anwendung der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist es notwendig, dass die Auszahlung des Bezuges neben laufenden Bezügen erfolgt. Das Wort "neben" in der Wortfolge "neben dem laufenden Arbeitslohn" in § 67 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zeitlich, sondern kausal zu verstehen. Sonstige Bezüge verlieren die durch § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 geschaffene Begünstigung nicht dadurch, dass sie im selben Kalenderjahr zB infolge Krankheit, Präsenzdienst oder Karenzurlaub nicht gleichzeitig mit laufendem Arbeitslohn ausgezahlt werden (VwGH 02.07.1985, 84/14/0150). Für Arbeitnehmer, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz unterliegen, kommt ab 1.1.2012 statt dem Jahressechstel ein Jahreszwölftel zur Anwendung (siehe Rz 1083, 1083a).

Siehe auch Beispiel Rz 11055.

1056

Die Lohnsteuer ist für sonstige Bezüge (zB 13. und 14. Monatsbezug), die bei Beendigung des Dienstverhältnisses ausgezahlt werden, nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu ermitteln. Voraussetzung ist, dass die Auszahlung zusammen mit (neben) dem letzten laufenden Bezug erfolgt. Sie gilt dann noch als erfüllt, wenn die Abrechnung des letzten laufenden Bezuges und der (aliquoten) sonstigen Bezüge im Sinne der lohngestaltenden Vorschriften erst nach dem Ende des Lohnzahlungszeitraumes möglich ist. Es darf sich überdies nicht um eine willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes handeln.

19.2.2 Jahressechstel (§ 67 Abs. 2 EStG 1988)

1057

Bei jeder Auszahlung von sonstigen Bezügen ist das Jahressechstel neu zu berechnen. Wird die Sechstelgrenze überschritten, sind die übersteigenden Teile des sonstigen Bezuges dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden. Dabei ist derjenige laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug ausgezahlt wird, bereits zu berücksichtigen. Wird ein sonstiger Bezug in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezuges ausgezahlt, ist dieser erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen.

1058

Das Jahressechstel, das auf den Bruttobezug (vor Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen) abzustellen ist, wird nach folgender Formel ermittelt:

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Wird ein Dienstverhältnis während eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes beendet, sind die im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden (Brutto-)Bezüge durch die Anzahl der abgelaufenen Lohnsteuertage seit Jahresbeginn (volle Kalendermonate sind mit 30 Tagen zu rechnen) zu dividieren. Der sich ergebende Betrag ist dann mit 60 zu multiplizieren.

1059

Als laufende Bezüge sind ua. auch die folgenden Bezugsteile zu berücksichtigen, soweit sie grundsätzlich den Charakter von laufenden Bezügen aufweisen:

  • laufende steuerfreie Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG 1988, laufend gewährte Sachbezüge gemäß § 15 EStG 1988,
  • Teile von Reisekostenentschädigungen, soweit sie die Sätze des § 26 EStG 1988 übersteigen (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081),
  • Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,
  • Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsentlohnung sowie die Zuschläge für derartige Arbeiten gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,
  • Grundlohn und Zuschläge für Überstunden.

Nicht dazu zählen:

  • die Familienbeihilfe,
  • Bezüge, die nach § 26 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen, sowie
  • alle sonstigen Bezüge, gleichgültig ob sie steuerfrei sind, mit einem festen Steuersatz oder nach dem Tarif versteuert werden, also auch die so genannten Sechstelüberschreitungen,
  • steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen laufende Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15 lit. a EStG 1988
1059a

Steuerfreie laufende Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen laufende Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11 und Z 15a EStG 1988, erhöhen nicht das Jahressechstel, steuerfreie sonstige Bezüge gemäß § 3 EStG 1988, ausgenommen sonstige Einkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und Z 11 EStG 1988, werden auf das Jahressechstel nicht angerechnet.

1060
Werden laufende Bezüge von mehreren Arbeitgebern hintereinander (Arbeitgeberwechsel) ausbezahlt und legt der Arbeitnehmer dem neuen Arbeitgeber den (die) Lohnzettel der (des) früheren Arbeitgeber(s) vor, ist bei der Sechstelberechnung so vorzugehen, als ob alle Bezüge in einem Kalenderjahr nur von einem einzigen Arbeitgeber ausbezahlt worden wären. Wird dem nachfolgenden Arbeitgeber kein Lohnzettel vorgelegt, können die Vorbezüge bei der Sechstelberechnung nicht mit berücksichtigt werden. Die Berechnung hat wie bei einer erstmaligen Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit zu erfolgen. Da § 41 Abs. 4 EStG 1988 nur vorsieht, dass die Steuer, die auf die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels entfällt, neu zu berechnen ist, erfolgt keine Korrektur des Jahressechstels im Zuge der (Arbeitnehmer-)Veranlagung. Eine Mehrfachberücksichtigung des Freibetrages von 620 Euro gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 wird hingegen im Zuge der Veranlagung rückgängig gemacht.
1061

Bei mehreren gleichzeitig bestehenden Dienstverhältnissen ist das Jahressechstel von jedem Arbeitgeber nur auf Basis der von ihm ausbezahlten laufenden Bezüge zu berechnen.

1062

Bei einer Veranlagung erfolgt keine Änderung der von den einzelnen Arbeitgebern während des Kalenderjahres durchgeführten Sechstelberechnungen (VwGH 28.1.1975, 1385/74, und VfGH 19.6.1974, B 326/73).

19.2.3 Berücksichtigung des Freibetrages und der Freigrenze bei der laufenden Lohnverrechnung (§ 67 Abs. 1 EStG 1988)

1063

Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2.100 Euro sind nur innerhalb des Jahressechstels (§ 67 Abs. 2 EStG 1988) bei den sonstigen Bezügen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 sowie innerhalb des Jahreszwölftels (siehe Rz 1083a), nicht hingegen bei denjenigen nach § 67 Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 erster Teilstrich, Abs. 6 bis 8 EStG 1988 (Ausnahme § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 - siehe Rz 1108 und Rz 1108a) und § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu berücksichtigen. Bei einem Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) von höchstens 2.100 Euro sind die innerhalb des Jahressechstels (bzw. Jahreszwölftels) liegenden sonstigen Bezüge steuerfrei. Ist das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) höher als 2.100 Euro, kommt nach Abzug der auf die sonstigen Bezüge entfallenden Sozialversicherungsbeiträge und des Freibetrages von 620 Euro der feste Steuersatz (6%) zur Anwendung.

1064

Ist das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) zum Zeitpunkt der ersten Sonderzahlung unter der Freigrenze von 2.100 Euro, bleiben die sonstigen Bezüge (vorerst) steuerfrei. Steigen die laufenden Bezüge innerhalb eines Jahres an und übersteigt deshalb das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) zum Zeitpunkt der Auszahlung eines weiteren sonstigen Bezuges die Freigrenze von 2.100 Euro, so werden zu diesem Zeitpunkt auch die früheren sonstigen Bezüge steuerpflichtig. Daher ist vom Arbeitgeber die Besteuerung nachzuholen. Sinkt das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) bei einem späteren sonstigen Bezug unter 2.100 Euro, dann kann die von den früheren sonstigen Bezügen mit dem festen Steuersatz einbehaltene Lohnsteuer vom Arbeitgeber gutgeschrieben werden. In beiden Fällen handelt es sich um keine Aufrollung im Sinne des § 77 Abs. 4 EStG 1988.

1065

Der Freibetrag und die Freigrenze sind bei der laufenden Lohnverrechnung von jedem Arbeitgeber zu berücksichtigen. Insgesamt stehen der Freibetrag und die Freigrenze für ein Kalenderjahr aber nur einmal zu. Die Richtigstellung erfolgt im Zuge der (Arbeitnehmer-) Veranlagung (§ 41 Abs. 4 EStG 1988).

1066

Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2.100 Euro sind bereits bei Auszahlung des ersten im Laufe eines Kalenderjahres gewährten sonstigen Bezuges im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden (vgl. VwGH 10.02.1982, 2269/80).

1066a

Erhält ein Arbeitnehmer zum selben Zeitpunkt sonstige Bezüge, die nicht nur steuerpflichtige Inlandsbezüge darstellen, sind die festen Steuersätze gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (sowie die Freigrenze von 2.100 Euro) in folgender Reihenfolge zu verrechnen:

1) sonstige Bezüge, die aufgrund eines DBA in Österreich steuerfrei gestellt sind

2) sonstige Bezüge, die aufgrund einer nationalen Bestimmung steuerbefreit sind (zB Einkünfte von Entwicklungshelfern gemäß § 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988)

3) übrige sonstige Bezüge

Ist allerdings eine einzelne Sonderzahlung aufgrund eines DBA bezüglich des Besteuerungsrechts nach dem Kausalitätsprinzip teilweise dem Inland und teilweise dem Ausland zuzuordnen, sind die im Inland bzw. im Ausland steuerpflichtigen Bezüge den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 im jeweiligen (prozentuellen) Ausmaß zuzuordnen (vgl. EAS 3331).
1067

Legt der Arbeitnehmer beim Arbeitgeberwechsel während eines Kalenderjahres den Lohnzettel von seinem beendeten Dienstverhältnis dem neuen Arbeitgeber vor, sind vom "Folgearbeitgeber" für die Anwendung des Freibetrages und der Freigrenze auch die sonstigen Bezüge des bisherigen Arbeitgebers zu berücksichtigen. Soweit Teilbeträge des Freibetrages bereits ausgeschöpft sind, darf der "Folgearbeitgeber" nur mehr den restlichen Freibetrag berücksichtigen. Wenn das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) durch den Arbeitgeberwechsel über die Freigrenze von 2.100 Euro steigt, sind die zuvor steuerfrei belassenen sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 nach zu belasten. Sinkt das Jahressechstel (bzw. Jahreszwölftel) unter die Freigrenze von 2.100 Euro, dann ist die Steuer auf die zuvor versteuerten sonstigen Bezüge gutzuschreiben.

19.2.4 Beispiele zur Funktionsweise des Jahressechstels, des Freibetrages und der Freigrenze

19.2.4.1 Durchgehendes Arbeitsverhältnis

1068
Beispiel 1: Monatsbezug 500 Euro, Sonderzahlung (Urlaubszuschuss) 500 Euro Das Jahressechstel beträgt 1.000 Euro, die Sonderzahlung ist, weil sie unter dem Jahressechstel und unter dem Freibetrag des § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro liegt, zur Gänze steuerfrei.

 

Laufender Bezug
500,00
Euro


- Sozialversicherung
75,35
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 15,07%)




Bemessungsgrundlage Lohnsteuer
424,65
Euro


- Lohnsteuer laut Tarif
0,00
Euro






Nettobezug
424,65
Euro







Berechnung des Nettobetrages Sonderzahlung:








Sonderzahlung
500,00
Euro


- Sozialversicherung
70,35
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 14,07%)
- Lohnsteuer gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988
0,00
Euro
(unter Freigrenze und Freibetrag)



Nettobezug
429,65
Euro


 

Beispiel 2: Monatsbezug 800 Euro, Sonderzahlungen (UZ und WR je 800 Euro) = 1.600 Euro 1.600 Euro sind zur Gänze steuerfrei (die Sonderzahlungen überschreiten nicht das begünstigte Jahressechstel, sie sind zwar höher als der Freibetrag des § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro, sie übersteigen aber nicht die Freigrenze von 2.100 Euro).

 

Laufender Bezug
800,00
Euro


- Sozialversicherung
120,56
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 15,07%)



Bemessungsgrundlage Lohnsteuer
679,44
Euro


- Lohnsteuer laut Tarif
0,00
Euro






Nettobezug
679,44
Euro







Berechnung des Nettobetrages Sonderzahlungen:



Sonderzahlungen (je 800 Euro)
1.600,00
Euro


- Sozialversicherung
225,12
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz pro Sonderzahlung 14,07%)
- Lohnsteuer gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988
0,00
Euro
(unter Freigrenze)



Nettobezug
1.374,88
Euro


 

Beispiel 3: Monatsbezug 750 Euro, Umsatzprämie (März) 1.600 Euro Das Jahressechstel beträgt 1.500 Euro. Zuerst ist der das Jahressechstel übersteigende Teil der Sonderzahlung in Höhe von 100 Euro aus der Besteuerung mit dem festen Satz auszuscheiden und zum Tarif zu versteuern. Da das Jahressechstel unter 2.100 Euro liegt, fällt auf die innerhalb des Jahressechstels liegenden sonstigen Bezüge in Höhe von 1.500 Euro keine Steuer an.

 

Ermittlung der Bemessungsgrundlage laufender Bezug einschließlich Sechstelüberhang:
Laufender Bezug
750,00
Euro


- Sozialversicherung
113,03
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 15,07%)
+ Sechstelüberschreitung
100,00
Euro


- Sozialversicherung hievon
17,07
Euro
(100,00 Euro x 17,07%)




Bemessungsgrundlage
719,90
Euro







Berechnung des Nettobetrages laufender Bezug:

Laufender Bezug
750,00
Euro


- Sozialversicherung
113,03
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 15,07%)
- Lohnsteuer laut Tarif von 636,97 Euro
0,00
Euro






Nettobezug
636,97
Euro


Berechnung des Nettobetrages Sonderzahlung:



Sonderzahlung
1.600,00
Euro


- Sozialversicherung
273,12
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 17,07%)
- Lohnsteuer gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988
0,00
Euro
(unter Freigrenze)




Nettobezug
1.326,88
Euro


 

Beispiel 4: Monatsbezug 1.100 Euro, Sonderzahlungen (UZ und WR) 2.200 Euro Das Jahressechstel beträgt 2.200 Euro und ist somit höher als 2.100 Euro; daher kommt die Freigrenze nicht zum Tragen. Von den Sonderzahlungen in Höhe von 2.200 Euro sind die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sowie der Freibetrag von 620 Euro abzuziehen. Die Differenz ist mit dem festen Steuersatz des § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern.

 

Berechnung des Nettobetrages laufender Arbeitslohn:







Laufender Bezug
1.100,00
Euro



- Sozialversicherung
165,77
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz 15,07%)
- Lohnsteuer laut Tarif von 934,23 Euro
0,00
Euro








Nettobezug
934,23
Euro



Berechnung des Nettobetrages Sonderzahlungen:

Sonderzahlungen
2.200,00
Euro



- Sozialversicherung
309,54
Euro
(zB Angestellter, D1, Satz pro Sonderzahlung 14,07%)
- Lohnsteuer gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988
76,23
Euro
(2.200 - 309,54 - 620 =

 
 
1.270,46 x 6%)






Nettobezug
1.814,23
Euro



 

Hinsichtlich der Neuberechnung des festen Steuersatzes im Rahmen der Aufrollung oder Veranlagung siehe Rz 1193.

19.2.4.2 Arbeitgeberwechsel

1069
Beispiel 1: Sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels; sie betragen beim ersten Arbeitgeber nach Abzug der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge 600 Euro; der Lohnzettel wird dem zweiten Arbeitgeber vorgelegt, der den restlichen Teil des Freibetrages (20 Euro) zu berücksichtigen hat. Beispiel 2: Sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels; sie betragen beim ersten Arbeitgeber nach Abzug der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge 600 Euro; der Lohnzettel wird dem zweiten Arbeitgeber nicht vorgelegt; der zweite Arbeitgeber berücksichtigt den Freibetrag von 620 Euro zur Gänze. Im Zuge der (Arbeitnehmer)Veranlagung wird die Steuer von den sonstigen Bezügen neu berechnet. Dabei wird der Freibetrag im (einfachen) Ausmaß von 620 Euro berücksichtigt.

19.2.5 Sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (Solidarabgabe) - Rechtslage ab 1.1.2013 bis 31.12.2016

1069a

Für Lohnzahlungszeiträume von Jänner 2013 bis Dezember 2016 gilt bei sonstigen Bezügen nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 abweichend von den in Rz 1055 bis Rz 1069 enthaltenen Aussagen betreffend die Höhe der Besteuerung Folgendes:

Für sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 innerhalb des Jahressechstels beträgt die Lohnsteuer nach Abzug der in § 67 Abs. 12 EStG 1988 genannten Beträge

 

1.

für die ersten 620 Euro (Freibetrag)

0%

2.

für die nächsten 24.380 Euro

6%

3.

für die nächsten 25.000 Euro

27%

4.

für die nächsten 33.333 Euro

35,75%.

 

Bis zu einem Jahressechstel von 2.100 Euro unterbleibt die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit diesen festen Steuersätzen.

Übersteigen die sonstigen Bezüge das Jahressechstel oder betragen die sonstigen Bezüge nach Abzug der in § 67 Abs. 12 EStG 1988 genannten Beträge mehr als 83.333 Euro, dann erfolgt die Besteuerung dieser übersteigenden Beträge nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 (zum laufenden Tarif des jeweiligen Kalendermonats). Zur Berechnung des Jahressechstels siehe Rz 1057 ff.

Beispiel 1: Monatsbezug 4.000 Euro

 

Arbeitnehmer
Urlaubsgeld
Weihnachtsgeld

Brutto

4.000,00

4.000,00

Sozialversicherung (angenommen)

682,80

682,80

Lohnsteuer

161,83

199,03

Netto

3.155,37

3.118,17

 

Beispiel 2: Monatsbezug 30.000 Euro

 

Arbeitnehmer
Urlaubsgeld
Weihnachtsgeld

Brutto

30.000,00

30.000,00

Sozialversicherung (angenommen)

1.444,12

0,00

Lohnsteuer

2.422,89

8.848,64

Netto

26.132,99

21.151,36

 

Beispiel 3: Monatsbezug 45.000 Euro

 

Arbeitnehmer
Urlaubsgeld
Weihnachtsgeld

Brutto

45.000,00

45.000,00

Sozialversicherung (angenommen)

1.444,12

0,00

Lohnsteuer

6.472,89

16.267,90

Netto

37.082,99

28.732,10

19.3 Gesetzliche Abfertigung (§ 67 Abs. 3 EStG 1988)

1070

Die Rechtsgrundlagen, die den Anspruch auf eine einmalige Entschädigung (Abfertigung) vermitteln, sind in § 67 Abs. 3 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt. Der Anspruch auf steuerliche Begünstigung ist zwingend an die Auflösung des Dienstverhältnisses geknüpft.

Aus steuerlicher Sicht liegen nicht zwei getrennte, sondern ein einheitliches Dienstverhältnis dann vor, wenn

  • eine unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde und
  • die Beendigung des früheren Dienstverhältnisses ausschließlich zum Zweck der begünstigten Auszahlung der Abfertigung erfolgte und nicht auch durch erhebliche wirtschaftliche Gründe (regelmäßige saisonale Schwankungen fallen nicht darunter) bedingt war (vgl. VwGH 25.05.1988, 87/13/0178).

In diesem Fall kann eine Abfertigung nicht steuerbegünstigt ausgezahlt werden. Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung in der Entlohnung eintritt (vgl. VwGH 07.02.1990, 89/13/0033). Wird hingegen das bisherige Dienstverhältnis formal beendet (Rz 1070a) und anschließend ein neues, dem BMSVG unterliegendes Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderten Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) begonnen, ist die Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Erfolgt jedoch innerhalb von zwölf Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe, dann war von vornherein die Abfertigungszahlung nicht begünstigt zu versteuern, sondern stellt einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 dar.

Bei Vereinbarung einer Altersteilzeit ist die Besteuerung einer Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 erst bei tatsächlicher Beendigung des Dienstverhältnisses zulässig. Die Bestimmungen betreffend "Änderungskündigung" können nicht herangezogen werden.

Eine Abfertigung, die auf Grund der §§ 11 bis 14 AVRAG zusteht, ist als gesetzliche Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu behandeln.

Siehe auch Beispiele Rz 11070.

1070a

Von einer formalen Beendigung des Dienstverhältnisses im Sinne der Rz 1070 kann nur gesprochen werden, wenn alle nachstehenden Voraussetzungen gegeben sind:

  • Kündigung durch den Arbeitgeber bzw. einvernehmliche Auflösung des Dienstverhältnisses; sofern dafür wirtschaftliche Gründe vorliegen, steht eine allenfalls abgegebene Wiedereinstellungszusage der Beendigung nicht entgegen.
  • Abrechnung und Auszahlung aller aus der Beendigung resultierenden Ansprüche (Ersatzleistung, Abfertigung; eine "Wahlmöglichkeit", einzelne Ansprüche - wie zB die Abfertigung - auszuzahlen und andere - wie zB den offenen Urlaub - in das neue Dienstverhältnis zu übernehmen, besteht nicht).
  • Abmeldung des Arbeitnehmers bei der Sozialversicherung (die Abmeldung ist im Hinblick auf die Nachvollziehbarkeit im Allgemeinen sowie die Befreiung in § 49 Abs. 3 Z 7 ASVG im Besonderen jedenfalls erforderlich).
1071

Wird eine gesetzliche Abfertigung zu einem späteren Zeitpunkt gezahlt (zB infolge eines Rechtsstreites), geht die Steuerbegünstigung nicht verloren. Treffen zwei unmittelbar anschließende Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber zusammen und wurde bei Beendigung des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch zu Recht beachtet oder geltend gemacht, sind ein beendetes und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn zB ein Arbeiter in das Angestelltenverhältnis wechselt oder ein Vollbeschäftigter in eine Teilzeitbeschäftigung.

Siehe auch Beispiele Rz 11071.

1071a

Durch die Änderung des Arbeitsmarktservicegesetzes (AMSG), BGBl. Nr. 313/1994 idgF, und des Arbeitslosenversicherungsgesetzes 1977 (AlVG), BGBl. Nr. 609/1977 idF BGBl. I Nr. 179/1999, werden zur Förderung von Arbeitszeitmodellen für ältere Arbeitnehmer (Altersteilzeit) die Altersteilzeitbeihilfe (§ 37b AMSG) und das Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) gewährt. Für beide Leistungen besteht die gesetzliche Voraussetzung, dass vom Arbeitgeber die Berechnung der zustehenden Abfertigung auf der Grundlage der Arbeitszeit vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit erfolgt (§ 37b Abs. 2 Z 3 lit. c AMSG und § 27 Abs. 1 Z 4 AlVG). Eine nach Beendigung der Altersteilzeit auf Grundlage dieser Bestimmungen gezahlte Abfertigung gilt der Höhe und dem Grunde nach als gesetzliche Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

1072

Wird im Rahmen von Betriebsveräußerungen oder Umgründungen das Dienstverhältnis mit dem veräußernden oder umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst und werden gesetzliche Abfertigungen im beiderseitigen Einvernehmen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausbezahlt, ist auch in Fällen des Vorliegens einer Wiedereinstellungszusage durch den Rechtsnachfolger eine Besteuerung von Abfertigungszahlungen gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zulässig. Diese Regelung gilt auch dann, wenn für die genannten Veräußerungen oder Umgründungen das Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz, BGBl. Nr. 459/1993 idgF, anzuwenden ist.

1073
Werden Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 bei Konzernversetzungen nicht ausbezahlt, sondern vom "neuen" Konzernunternehmen (als neuer Arbeitgeber) übernommen, bestehen keine Bedenken, wenn im Auszahlungsfall auch diese übernommenen Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 nach dieser Bestimmung versteuert bzw. im Falle einer Vollübertragung in eine Betriebliche Vorsorgekasse gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 behandelt werden. Als Konzernunternehmen gelten solche im Sinne des § 15 Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965 idgF.
1074

Erwirbt ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer weitere Anteile an dieser Gesellschaft, die eine Erhöhung der Beteiligung auf mindestens 50% oder das Verfügen über eine Sperrminorität bewirken, führt dies zu einem Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft und damit zu einem gesetzlichen Abfertigungsanspruch nach § 23 Angestelltengesetz (BGBl. Nr. 292/1921 idgF). Bestand in dem in § 22 Z 2 EStG 1988 genannten Zeitraum von zehn Jahren vor Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft als Geschäftsführer überwiegend eine nicht wesentliche Beteiligung von 25% und weniger, ist eine Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern; andernfalls liegen Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 vor. Dies gilt auch dann

  • wenn die Abfertigung aus sachlichen Gründen zu einem Zeitpunkt ausgezahlt wird, zu dem die arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft nicht mehr vorliegt,
  • wenn die Abfertigung später ausgezahlt wird, weil im Zuge einer Umwandlung einer GmbH nach Art. II UmgrStG ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der Nachfolge-Personengesellschaft wird und sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 526 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).

Die Abfertigung ist gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern, wenn sie später ausgezahlt wird,

  • weil sich ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis stehender Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG an der Arbeitgeberkörperschaft gegen einen mehr als 25%igen Anteil beteiligt und das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis weiterbesteht (UmgrStR 2002 Rz 1218a).
  • weil im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis zum umzugründenden Unternehmen stehender Arbeitnehmer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird und damit ein steuerliches Dienstverhältnis zur Gesellschaft nicht mehr möglich ist, aber sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 1470 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).

Siehe auch Beispiel Rz 11074.

1075

Beschäftigungszeiten, für die der Steuerpflichtige als Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die arbeitsrechtlich aber einen Abfertigungsanspruch vermitteln, sind bei Berechnung des nach § 67 Abs. 3 bzw. 6 EStG 1988 zu versteuernden Betrages nicht zu berücksichtigen. Der nicht nach den genannten Bestimmungen zu versteuernde Überhang der arbeitsrechtlich zustehenden Abfertigung stellt Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 dar.

1076

Abfertigungen an Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft können nicht als gesetzliche Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 versteuert werden, weil Vorstandsmitglieder nicht dem Angestelltengesetz unterliegen (VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087). Eine auf Grund eines Vorstandsvertrages bezahlte Abfertigung ist daher gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu versteuern. War das Vorstandsmitglied aber vorher beim selben Arbeitgeber in einem Angestelltenverhältnis tätig und wurde dieser Zeitraum nicht abgefertigt, ist hierfür der Abfertigungsanspruch auf der Basis des letzten Angestelltengehaltes als Nachzahlung einer Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Dieser gesetzliche Abfertigungsanspruch kürzt in der Folge jedoch das nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz ermittelte, steuerlich begünstigte Ausmaß.

1076a

Nach den Erläuterungen zu § 10 Abs. 4 des Rahmenkollektivvertrages für Angestellte der Industrie können im Falle des Todes des Angestellten die anspruchsberechtigten Erben zwischen der in § 10 Abs. 1 bis 3 dieses Kollektivvertrages vorgesehenen Weiterzahlung des Gehaltes und der nach § 23 Abs. 6 des Angestelltengesetzes bzw. § 10 Abs. 5 und 6 dieses Kollektivvertrages bestimmten Abfertigung wählen. Soferne es sich bei der genannten Gehaltszahlung im Todesfall - soweit sie über den Sterbemonat hinausgeht - um eine einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber handelt, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten und von der Anzahl der geleisteten Dienstjahre abhängig ist, erfüllt diese Zahlung die gesetzlichen Voraussetzungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

1076b

Beim Sterbequartal (dreifaches zuletzt bezogenes Monatsentgelt) für eine Hinterbliebene eines Angestellten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder handelt es sich um keine Abfertigung, deren Höhe sich nach einem von der Dauer des Dienstverhältnisses abhängigen Mehrfachen des laufenden Arbeitslohnes bestimmt, sondern um den Sterbegeldern oder Todfallsbeiträgen vergleichbare Beträge (siehe Rz 1085a).

1077

Steht einem Arbeitnehmer auf Grund eines Dienstvertrages eine höhere Abfertigung zu als nach dem Angestelltengesetz und fehlt auch eine diesbezügliche kollektivvertragliche Regelung, die den Arbeitnehmer besser stellt als das Angestelltengesetz, kann nur die nach dem Angestelltengesetz zustehende gesetzliche Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 behandelt werden (VwGH 28.11.1960, 1855/57; VwGH 26.6.2001, 2001/14/0009). § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt nur Abfertigungen im kollektivvertraglich festgesetzten Ausmaß, nicht jedoch im Ausmaß darüber hinausgehender Betriebsvereinbarungen (VwGH 28.11.1978, 2005/76; VwGH 15.9.1999, 99/13/0146). Abfertigungen, die auf Grund von Betriebsvereinbarungen gezahlt werden, sind - ebenso wie freiwillige Abfertigungen - sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen.

1078

Die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer ist auf zwei Arten zu ermitteln, wobei auf Grund gesetzlicher Anordnung zwingend die Versteuerungsart zu wählen ist, die das für den Arbeitnehmer günstigere Ergebnis bringt. Bei einer Besteuerung mit dem Mehrfachen der auf den laufenden Arbeitslohn (das ist jener laufende Arbeitslohn, der für die Berechnung der Abfertigung herangezogen wurde) entfallenden tarifmäßigen Lohnsteuer kann sich eine spätere Änderung des Lohnsteuertarifs nicht mehr auswirken. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine Abfertigung in Teilbeträgen (auf Raten) zur Auszahlung gelangt. Erfolgt die Besteuerung mit den festen Steuersätzen, ist jeweils der im Zeitpunkt des Zuflusses geltende feste Steuersatz maßgeblich.

1078a

Werden Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern durch eine Versicherung an die Arbeitnehmer direkt ausbezahlt, liegt eine Abkürzungszahlung vor. Die Versteuerung hat durch den Arbeitgeber zu erfolgen.

1079

Verzugszinsen, die im Zusammenhang mit einer begünstigt besteuerten Abfertigungszahlung stehen, sind in derselben Weise wie die Abfertigung zu besteuern (VwGH 25.1.1995, 94/13/0030).

1079a

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Betrieblichen Vorsorgekasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6% zu versteuern. Der Steuersatz von 6% ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007 vorgesehenen Beiträge (1,53% der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer Betrieblichen Vorsorgekasse an

  • ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder
  • an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz 766g).

Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz 680a).

Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6% (siehe auch Rz 680b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

1079b

Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an einer Betrieblichen Vorsorgekasse im Sinne des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.

Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an einer Betrieblichen Vorsorgekasse nach dem BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

Sind vom Arbeitgeber (Bund) noch Beiträge nach dem BMSVG für bereits vergangene Beitragszeiträume samt Verzugszinsen aus einem bereits beendeten Arbeitsverhältnis auf Grund eines rechtskräftigen Gerichtsurteils oder eines gerichtlichen Vergleiches zu leisten, sind diese Beiträge samt Verzugszinsen als Abfertigung direkt an den Arbeitnehmer auszuzahlen (§ 6 Abs. 3 BMSVG). Diese Leistungen sind einer gesetzlichen Abfertigung gleichzusetzen und sind als solche gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern.

1079c

Für Abfertigungsansprüche, die nach dem "alten System" ausbezahlt werden, gelten die bisherigen Regelungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiter. Diese Regelungen finden insoweit Anwendung, als

  • das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt wird oder
  • Anwartschaften für den gesamten Anspruchszeitraum vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit im alten System verbleiben oder
  • Anwartschaften für einen Teil des Anspruchszeitraumes vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit insoweit im alten System verbleiben (Teilübertragung).

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 für "eingefrorene" Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe auch Rz 766f). Bei einer Teilübertragung ist für die "eingefrorenen" Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG 1988 jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten werden.

Beispiel: Der fiktive Anspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen wird nur der fiktive Anspruch für fünf Jahre im Ausmaß von 3 Monatsentgelten. Der restliche Teil des Anspruches wird "eingefroren"; es bleibt daher ein gesetzlicher Anspruch von einem Monatsentgelt bestehen. Der Bezug zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 1.500 Euro, jener zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses 1.800 Euro. Der "eingefrorene" Anspruch von einem Monatsentgelt ist daher im Ausmaß von 1.800 Euro gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt.

19.4 Abfertigung der Witwer- oder Witwenpensionen (§ 67 Abs. 4 EStG 1988)

1080

Die steuerliche Begünstigung für Abfertigungen der Witwer- oder Witwenpensionen setzt einen gesetzlichen Abfertigungsanspruch voraus. Hierher gehören die in den Sozialversicherungsgesetzen in der Pensionsversicherung vorgesehenen Abfertigungen von Pensions- bzw. Rentenansprüchen. Witwenpensionsansprüche gegenüber dem ehemaligen Arbeitgeber des verstorbenen Ehegatten fallen nicht darunter.

1081

Durch den letzten Satz des § 67 Abs. 4 EStG 1988 wird die Ablösung von Pensionen auf Grund von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen mit der Ablösung von Pensionen auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Vorschriften steuerlich gleichgestellt. Ebenso sind Abfindungen im Sinne des § 269 ASVG, BGBl. Nr. 189/1955 idgF, und vergleichbare Abfindungen im Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung oder auf Grund von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen mit dem festen Satz von 6% oder nach der Vervielfachungsmethode zu versteuern. Diesen Bezügen sind auch Abfindungen von Unfallrenten gemäß § 213 ASVG (Witwen- und Witwerbeihilfe) und diesen ähnliche Abfindungen gleichzustellen.

Die verpflichtende Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG, BGBl. Nr. 559/1978 idgF, fällt als Ablösung von Pensionen des unmittelbar Anspruchsberechtigten auf Grund gesetzlicher Vorschriften unter die Regelung des § 67 Abs. 4 EStG 1988. Keine Ablösung liegt vor, wenn Pensionen oder Unfallrenten auf Antrag (freiwillig bzw. bei Fehlen eines Rechtsanspruchs) durch den Versicherungsträger abgefunden werden (VwGH 26.6.2002, 2002/13/0003). Diesen Bezügen sind auch Abfindungen von Unfallrenten gemäß § 213 ASVG (Witwen- und Witwerbeihilfe) und die gesetzliche Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG gleichzustellen.

1081a
Wird die Abfindung (insbesondere gemäß § 269 ASVG, § 213 ASVG und ähnlichen Bestimmungen) von einem Vielfachen einer monatlichen Bemessungsgrundlage ermittelt, ist die Vervielfachungsmethode auf die monatliche Bemessungsgrundlage anzuwenden. Für die Berechnung der Steuer nach der Vervielfacher- oder Quotientenmethode ist die auf die letzte laufende Pension entfallende Lohnsteuer maßgebend. Der Steuersatz beträgt höchstens 6%. Wird von einer jährlichen Bemessungsgrundlage ausgegangen, ist diese vorher auf eine monatliche umzurechnen.

Bei der gesetzlichen Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG ist bei der Berechnung des Höchststeuersatzes von 6% des tatsächlichen Abfindungsbetrages und somit vom halben monatlichen Rentenbetrag auszugehen.

1082

Hinsichtlich der Besteuerungsart gelten die Ausführungen zu Rz 1078 sinngemäß.

19.5 Bauarbeiterurlaubsentgelt und -abfindung und Jahreszwölftel (§ 67 Abs. 5 EStG 1988)

1083

Durch die Bestimmung des § 67 Abs. 5 erster Teilstrich EStG 1988 wird der Zusammensetzung des Urlaubsentgeltes nach dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz, BGBl. Nr. 414/1972, Rechnung getragen. Das Urlaubsentgelt und die Abfindung gemäß § 8 bis § 10 des Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetzes sind demnach zur Hälfte als laufender Bezug und zur Hälfte als sonstiger Bezug zu behandeln.

Für das Urlaubsentgelt gemäß § 8 Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz gilt unabhängig davon, ob die Auszahlung durch den Arbeitgeber oder die Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse (BUAK) erfolgt, gemäß § 67 Abs. 5 erster Teilstrich EStG 1988 Folgendes:

  • Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil des Urlaubsentgeltes ist immer mit 6% zu versteuern (der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2.100 Euro sind nicht anzuwenden); die Sechstelbegrenzung gilt nicht für diese Bezüge. Für jenen Teil, der als laufender Bezug zu behandelt ist, gilt:
    Die BUAK hat gemäß § 69 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 die Lohnsteuer tageweise nach dem Lohnsteuertarif im Sinne des § 66 EStG 1988 zu berechnen, da auch die Ansprüche durch die BUAK tageweise berechnet werden; individuelle Absetzbeträge des § 33 EStG 1988 sind nicht zu berücksichtigen.
    Beim Arbeitgeber sind diese Bezüge grundsätzlich gemeinsam mit dem laufenden Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen (monatlicher Lohnabrechnungszeitraum; ausgenommen bei "gebrochener Abrechnungsperiode").
  • Zur Lohnzettelausstellung siehe Rz 1233b.

Für von der BUAK ausbezahlte Urlaubsabfindungen gemäß § 10 Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz gilt Folgendes:

  • Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil ist mit 6% zu versteuern.
  • Die Versteuerung des laufenden Bezuges hat gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfolgen und es ist ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen.
  • Von der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse ist ein Lohnzettel auszustellen, wobei als Zeitraum der Beschäftigung der Kalendermonat der Auszahlung (erster bis letzter Tag des Kalendermonats) anzugeben ist.
1083a
Gemäß § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988 sind weitere sonstige Bezüge (zB Weihnachtsgeld) für Arbeitnehmer, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz unterliegen, insoweit nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu besteuern, als diese vor Abzug der in § 67 Abs. 12 EStG 1988 genannten Beiträge innerhalb eines Kalenderjahres ein Zwölftel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge nicht übersteigen (Jahreszwölftel). Es kommt für diese Arbeitnehmer statt dem Jahressechstel das Jahreszwölftel zur Anwendung. Im Rahmen des Jahreszwölftels sind die sonstigen Bezüge nach § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988 nach Abzug der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge (siehe Rz 1119 ff) mit den Steuersätzen nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (unter Berücksichtigung des Freibetrages von 620 Euro und der Freigrenze von 2.100 Euro) zu versteuern. Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil des Urlaubsentgeltes kürzt dabei nicht das Jahreszwölftel. Für die Berechnung des Jahreszwölftels gelten die Grundsätze des Jahressechstels (siehe Rz 1057 ff). Zusätzlich sind bei der Berechnung des Jahreszwölftels neben den in Rz 1059 genannten laufenden Bezügen auch der anteilige laufende Bezug des Urlaubsentgelts, der von der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse direkt an den Arbeitnehmer ausbezahlt wurde, zu berücksichtigen. Damit wird gewährleistet, dass unabhängig davon, ob die Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse oder der Arbeitgeber das Urlaubsgeld gemäß § 8 Abs. 8 Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz ausbezahlt, das Jahreszwölftel gleich hoch ist. Der Arbeitgeber darf im Lohnzettel das von der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse direkt an den Arbeitnehmer ausbezahlte Urlaubsentgelt nicht ausweisen. Beispiel 1: Berechnung Sonderzahlung - Auszahlung durch BUAK BUAK bezahlt auf Grund des Urlaubsverbrauchs an den Arbeitnehmer 2.307,87 Euro; davon 1.153,93 Euro laufender Bezug und 1.153,93 sonstiger Bezug.

 

Abrechnung sonstiger Bezug

Brutto


1.153,93 Euro

Abzügl. SV

1.153,93 Euro x 14,9%
-171,94 Euro

LSt-Bmgl


981,99 Euro

Lohnsteuer

981,99 Euro x 6%
58,92 Euro

 

Beispiel 2: Weihnachtsgeld - Auszahlung durch Arbeitgeber im November 2012

 

Abrechnung Arbeitgeber (Weihnachtsgeld)


Stundenlohn

11,94 Euro

Laufender Bezug

1.994,00 Euro

Weihnachtsgeld (lt. Bau-KV):


Geleistete Gesamtstunden 1.936 Stunden


Das Weihnachtsgeld beträgt auf Grund der Berechnung nach dem Bau-KV

2.494,65 Euro

 

 

 

Berechnung sonstiger Bezug- Jahreszwölftel:

Laufende Bezüge 01.01.-31.10.


20.256,00 Euro

+ Zahlung der BUAK - lfd. Bezug


1.153,93 Euro

+ Novemberlohn


1.994,00 Euro

Laufende Bezüge 01.01. - 30.11.


23.403,93 Euro

Jahreszwölftel

23.403,93 Euro : 11
2.127,63 Euro

Weihnachtsgeld


2.494,65 Euro

- Sozialversicherung

2.494,65 Euro x 17,9%
- 446,54 Euro

Sonstige Bezüge innerhalb Jahreszwölftel:


2.127,63 Euro

- Sozialversicherung

Anteil für 2.127,63 Euro
- 380,85 Euro

- Freibetrag


- 620,00 Euro

Lohnsteuerbemessungsgrundlage


1.126,78 Euro

Lohnsteuer

1.126,78 Euro x 6%
67,61 Euro

Weihnachtsgeld - netto


1.980,50 Euro

Jahreszwölftelüberhang


367,02 Euro

SV-Jahreszwölftelüberhang


65,69 Euro

 

 

 

Berechnung laufender Bezug:


Bezug Nov. + Zwölftelüberhang

1.994 Euro + 367,02 Euro
2.361,02 Euro

- Sozialversicherung (laufend und Zwölftelüberhang)

1.994 Euro x 18,9% +
65,69 Euro
442,56 Euro

LSt-Bmgl


1.918,46 Euro

Lohnsteuer

1.918,46 Euro x 36,5% - 369,18 Euro
331,06 Euro

 

19.6 Freiwillige Abfertigung und Abfindung (§ 67 Abs. 6 EStG 1988)

19.6.1 Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988

1084

Unter freiwilliger Abfertigung ist eine Leistung des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu verstehen, auf die weder aus gesetzlichen noch aus kollektivvertraglichen Regelungen ein Anspruch besteht. Schriftlichkeit (zB im Dienstvertrag) ist dabei nicht erforderlich.

Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich nur auf Bezüge, die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses im ursächlichen Zusammenhang stehen und aus diesem Grund anfallen. Es muss sich demnach um solche sonstigen Bezüge handeln, die für die Auflösung des Dienstverhältnisses typisch sind (VwGH 08.04.1986, 85/14/0162). Werden Bezüge an sich unabhängig von der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt und der Stichtag der Auszahlung lediglich mit dem Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zu (zB Jubiläumszuwendungen im öffentlichen Dienst). Belohnungen, Treuegelder und Jubiläumszuwendungen der Beamten anlässlich des Übertritts in den Ruhestand sind daher nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern (VwGH 09.11.1994, 92/13/0279). Ebenso liegt keine freiwillige Abfertigung vor, wenn dadurch andere arbeitsrechtliche Ansprüche (zB nicht verbrauchter Urlaub, Zahlung für den Verzicht auf Arbeitsleistung künftiger Lohnzahlungszeiträume, Vergleichszahlung, usw.) abgegolten werden.

Erfolgt ein Arbeitgeberwechsel im Rahmen der Bestimmungen des AVRAG und werden die gesetzlichen Abfertigungs- und Urlaubsansprüche vom neuen Arbeitgeber übernommen (und nicht an den Arbeitnehmer ausgezahlt), wird das Dienstverhältnis nicht aufgelöst. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für eine ausgezahlte freiwillige Abfertigung kann in diesem Fall nicht angewendet werden.

Siehe auch Beispiel Rz 11084.

1085

Das Gesetz nennt als Beispiele die freiwillige Abfertigung und Abfindung. Hinsichtlich Sterbegelder und Todfallsbeiträge siehe Rz 1085a. Tantiemen, Pensionsabfindungen, Umsatzbeteiligungen, Gewinnbeteiligungen, Bilanzremunerationen, Leistungsprämien, eine auf den Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegte Jubiläumsgabe, oder die Weiterbezahlung der Bezüge eines verstorbenen Arbeitnehmers bis Monatsende zählen nicht zu solchen Bezügen (VwGH 5.3.1969, 1866/67; VwGH 31.10.2000, 98/15/0122).

1085a
Wird im Fall des Todes eines aktiven Arbeitnehmers Sterbegeld ausbezahlt und erhält der Rechtsnachfolger keine Bezüge (Aktiv- oder Pensionsbezüge) vom Arbeitgeber des Verstorbenen, ist das Sterbegeld gemäß § 32 EStG 1988 in Verbindung mit § 67 Abs. 6 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen zu versteuern, und zwar auch dann, wenn der Verstorbene dem BMSVG unterliegt. Der Lohnzettel ist auf den verstorbenen Arbeitnehmer auszustellen, da gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 solche Bezüge bei der Veranlagung der Einkommensteuer des verstorbenen Arbeitnehmers zu berücksichtigen sind.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen (Firmen-)Pensionisten eine (Firmen-)Pension (Hinterbliebenenversorgung) und hat der Rechtsnachfolger auch Anspruch auf das Sterbegeld, ist dieses beim Rechtsnachfolger gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen Pensionskassenpensionisten Pensionskassenleistungen (Hinterbliebenenversorgung oder Eigenbezüge) und hat der Rechtsnachfolger auch Anspruch auf das Sterbegeld, ist dieses beim Rechtsnachfolger gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Erhält der Rechtsnachfolger nach einem verstorbenen Firmenpensionisten keine Firmenpension (Hinterbliebenenversorgung), sondern nur ein Sterbegeld, ist dieses gem. § 32 EStG 1988 in Verbindung mit § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger nach den Besteuerungsmerkmalen des Verstorbenen zu versteuern. § 67 Abs. 6 EStG 1988 kann nicht angewendet werden, weil der Bezug einer Firmenpension kein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988 begründet.

Als Rechtsnachfolger gilt jede Person, an die Sterbegeld ausgezahlt wird, wobei kein Unterschied besteht, ob das Sterbegeld nach den Bezügen des Verstorbenen bemessen wird, einen vereinbarten Absolutbetrag darstellt oder sich nach der Höhe der tatsächlichen Kosten des Begräbnisses orientiert.

1086

Freiwillige Zahlungen anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses sind auch dann begünstigt, wenn sie neben laufenden Bezügen (zB sofort anfallende Pension) sowie weiterlaufenden anderen Vorteilen aus dem Dienstverhältnis (zB vom Arbeitgeber weiter bezahlte Zusatzkrankenversicherung, Weiterbenutzung der bisherigen Dienstwohnung) zufließen.

1087

Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 müssen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen und durch die Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe Rz 1070a) verursacht sein. Ebenso wie bei gesetzlichen Abfertigungen nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist der Anspruch auf die steuerliche Begünstigung zwingend an die Auflösung des Dienstverhältnisses geknüpft. Freiwillige Abfertigungen udgl. können auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses steuerbegünstigt behandelt werden, wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt (spätestens zwölf Monate nach Beendigung des Dienstverhältnisses) anfallen.

Bei Vereinbarung einer Altersteilzeit ist die Besteuerung einer freiwilligen Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erst bei tatsächlicher Beendigung des Dienstverhältnisses zulässig.

1087a

Gemäß dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse bestehen. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zum Tragen, wenn für neue Dienstverhältnisse ab 1. Jänner 2003 laufende Beiträge nach dem neuen System in eine Betriebliche Vorsorgekasse gezahlt werden (dies bezieht sich auch auf die Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem Sozialplan).

Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1. Jänner 2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe Rz 1087d). Inwieweit die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden ist, hängt davon ab, ob, wann und in welchem Ausmaß Altabfertigungsanwartschaften übertragen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • Weiterführung des alten Anwartschaftssystems für die volle Dauer des Dienstverhältnisses (Rz 1087b)
  • Weiterführung des alten Anwartschaftssystems bis zu einem bestimmten Zeitpunkt - Einfrieren der gesamten Altabfertigungsansprüche (Rz 1087c)
  • Vollübertragung im Ausmaß des gesamten Altabfertigungsanspruches (Rz 1087d)
  • Vollübertragung mit Abschlag (Rz 1087e)
  • Teilübertragung (Rz 1087f)

Die gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz zu berücksichtigenden Zeiten enden mit dem Zeitpunkt des Übertritts in das neue System.

1087b

Wird das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte Abfertigungen unverändert weiter.

1087c

Wird das "alte" Abfertigungssystem für Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt, die gesamten Altabfertigungsansprüche eingefroren und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, sind für die Anwendung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur Zeiträume bis zum Übertrittsstichtag maßgeblich (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

Beispiel: Am 1. März 2003 erfolgt der Übertritt in das neue System. Das Dienstverhältnis hat am 1. Februar 1992 begonnen und wird am 15. Juli 2006 beendet. Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind nur Zeiten bis zum 1. März 2003 zu berücksichtigen (ohne Vordienstzeiten 11 Jahre, 1 Monat). Wird bei Beendigung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung gezahlt, ist davon gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 mit 6% zu versteuern:
  • ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
  • zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis vom 1. Februar 1992 bis 1. März 2003 = 11 Jahre)
1087d

Wurden (gesetzliche) Altabfertigungsanwartschaften für das bisherige Dienstverhältnis im höchstmöglichen Ausmaß übertragen (§ 26 Z 7 EStG 1988), steht demnach die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) für freiwillige Abfertigungen zu. (Es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ein bestimmter Zeitraum, wenn auch ein sehr kurzer, nicht berücksichtigt wird - hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

Beispiel: Der Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Es wird der gesamte gesetzliche Abfertigungsanspruch im Ausmaß von 4 Monatsentgelten in eine Betriebliche Vorsorgekasse übertragen. Wird bei Beendigung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung gezahlt, ist davon gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 mit 6% zu versteuern:
  • ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
  • zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (11 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.

 

lfd. Bezug
3.000 Euro


Eintritt
1.2.1992


Ende Dienstverhältnis
15.7.2003


Übertritt Betriebliche Vorsorgekasse
1.3.2003


Übertragungsbetrag an eine Betriebliche Vorsorgekasse
14.000 Euro


4 Monate fiktiver gesetzlicher Abfertigungsanspruch



4 x 3.000 Euro + 1/6 = 14.000 Euro



begünst. Ausmaß § 67 Abs. 6 EStG 1988



§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (3 Monatsbezüge)


9.000 Euro
§ 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz (anrechenb. Vordienstzeiten)



11 Jahre = 4/12 der lfd. Bezüge

12.000 Euro

abzüglich übertragener Betrag an eine Betriebliche Vorsorgekasse

14.000 Euro

begünstigtes Ausmaß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz

0 Euro
0 Euro
gesamtes Ausmaß § 67 Abs. 6 EStG 1988


9.000 Euro

 

 

1087e

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 auch dann zu, wenn an Stelle des vertraglich vereinbarten "nachzuschießenden" Betrages eine freiwillige Abfertigung gezahlt wird. Der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) vermindert den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

Beispiel: Der Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen werden 60% dieses fiktiven Anspruches. Der Arbeitgeber ist vertraglich verpflichtet 40% dieses fiktiven Anspruches als freiwillige Abfertigung zu leisten, wenn der Arbeitnehmer innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung gekündigt wird. Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind bei Beendigung des Dienstverhältnisses mit 6% zu versteuern:
  • ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
  • zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis elf Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.
1087f

Wird ein Teil der Altabfertigungsanwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse übertragen und ein Teil eingefroren, kann analog zur Regelung gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766f) die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur hinsichtlich des nicht übertragenen (eingefrorenen) Teiles angewendet werden. Dabei vermindert der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag.

Beispiel: Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren mit 1. März 2003 den Übertritt in das neue System. Der gesetzliche Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Zur Anwartschaftsabfindung (für die Dauer des bisherigen Dienstverhältnisses) werden für einen Zeitraum von fünf Jahren drei Monatsentgelte in eine Betriebliche Vorsorgekasse übertragen. Bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis wird eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 6 Monatsentgelten gewährt, die dem Arbeitnehmer als Anrechnung von Vordienstzeiten zugesichert wurde. Der Arbeitnehmer weist Dienstzeiten im Ausmaß von 8 Jahren nach - für diesen Zeitraum wurde bisher keine Abfertigungszahlung geleistet. Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind bei Beendigung des Dienstverhältnisses mit 6% zu versteuern:
  • ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
  • zuzüglich 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis 11 Jahre, Vordienstzeiten 8 Jahre, zusammen 19 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet wurde.
1087g

Kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche, die nach dem Übertrittsstichtag entstehen, können nicht nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt versteuert werden.

1087h

Fällt der Beginn eines Dienstverhältnisses bereits in das neue System, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden. Keine Möglichkeit § 67 Abs. 6 EStG 1988 anzuwenden besteht daher für jene Fälle, die nach dem altem System auf Grund einer Selbstkündigung den Anspruch auf eine gesetzliche Abfertigung verloren haben und durch die Aufnahme einer Tätigkeit bereits in das neue System zwingend wechseln und vom nachfolgenden Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung zur Abdeckung der "verlorenen" gesetzlichen Abfertigungsansprüche erhalten.

1087i

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist auch bei Übertritt in das neue Abfertigungssystem während des Dienstverhältnisses (sowohl bei voller als auch teilweiser Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften in eine Betriebliche Vorsorgekasse) die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses.

1087j

Sind für Personen die Bestimmungen des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, nicht anzuwenden, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.

19.6.2 Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge

1088
Hat das Dienstverhältnis kürzer als zwölf Monate gedauert, dürfen für die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate grundsätzlich weder Bezüge aus einem anderen Dienstverhältnis herangezogen werden, noch darf eine Umrechnung der laufenden Bezüge auf zwölf fiktive Monatsbezüge erfolgen (VwGH 19.12.1990, 89/13/0083). Eine Ausnahme bildet eine Konzernversetzung innerhalb des letzten Dienstjahres. Falls hier die Dienstjahre beim Konzernbetrieb A beim Konzernbetrieb B angerechnet werden, kann unter Bedachtnahme auf die vorhergehende Konzernversetzung, die eine enge Verknüpfung bei der gesetzlichen Abfertigung zulässt (siehe Rz 1073), die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, unter Berücksichtigung der beim Konzernbetrieb A erhaltenen Monatsbezüge, vorgenommen werden. Hat das Dienstverhältnis länger als zwölf Monate gedauert und sind innerhalb der letzten zwölf Monate zB infolge Präsenzdienst, Ausbildungsdienst, Krankheit, Altersteilzeit, Mutterschutz oder Karenzurlaub geringere oder gar keine Bezüge ausbezahlt worden, ist die Beurteilung von dem Zeitraum zurückgehend vorzunehmen, für den letztmalig die vollen laufenden Bezüge angefallen sind.

Bei der Berechnung der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 können steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 miteinbezogen werden, nicht hingegen Kostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988. Es bestehen keine Bedenken, wenn eine nachträgliche Aufteilung der Reiseaufwandsentschädigungen (Ersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 und Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988) in einer Näherungsrechnung vorgenommen wird.

19.6.3 Zusätzliche Begünstigung für freiwillige Abfertigungen

1089

Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz kommt nur bei Gewährung einer freiwilligen Abfertigung zur Anwendung. Sie hängt ausschließlich davon ab, ob und inwieweit der Arbeitnehmer seine Dienstzeit nachweist. Da das Gesetz nur von Dienstzeit spricht, ist es gleichgültig, ob diese Dienstzeit bei ein und demselben Arbeitgeber bzw. bei verschiedenen Arbeitgebern verbracht worden ist. Sofern ein geeigneter Nachweis über die geleistete Dienstzeit und die ausbezahlten bzw. nicht bezahlten Abfertigungen erbracht wird, können selbst Dienstzeiten bei ausländischen Arbeitgebern berücksichtigt werden. Auch Dienstzeiten bei einem früheren Arbeitgeber für ein durch Karenzierung unterbrochenes Dienstverhältnis dürfen bei der Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz nicht unberücksichtigt bleiben (VwGH 2.8.2000, 99/13/0106).

1089a

Aus dem Wortlaut des § 67 Abs. 6 EStG 1988 ergeben sich in Bezug auf die Abfertigungsansprüche zwei Kürzungskomponenten:

  • Die während der im zweiten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 genannten nachgewiesenen Dienstzeit bereits erhaltenen Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 oder gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988, sowie
  • die bestehenden Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0146; VwGH 2.8.2000, 99/13/0106).

Die Begünstigung für ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Kalendermonate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz) bleibt auch bei Anwendung der Kürzungskomponenten bestehen.

19.6.4 Überschreiten der Begünstigungsgrenzen

1090

Überschreiten Abfindungen bzw. freiwillige Abfertigungen die Grenzen des ersten und zweiten Satzes des § 67 Abs. 6 EStG 1988, sind sie wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.

Wird das Dienstverhältnis während des Kalendermonats beendet und werden im Zuge der Beendigung Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988, die zum Tarif zu versteuern sind, ausgezahlt, sind diese Bezüge den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. In diesem Fall ist am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

Beispiel: Ein Arbeitnehmer beendet nach 10-jähriger Tätigkeit am 3. Februar 2002 das Dienstverhältnis. Der laufende Bezug für den Monat Februar 2002 beträgt 300 Euro (Lohnsteuerbemessungsgrundlage), der nach dem Tarif zu versteuernde Teil der freiwilligen Abfertigung beträgt 1.500 Euro. Auf den Betrag von 1.800 Euro ist die Monatstabelle anzuwenden. Der Lohnzettel ist für den Zeitraum vom 1. Jänner 2002 bis 3. Februar 2002 auszustellen.

19.7 Prämien für Verbesserungsvorschläge und Vergütungen für Diensterfindungen (§ 67 Abs. 7 EStG 1988)

19.7.1 Allgemeines

1091
Derartige Zahlungen sind unabhängig von der Anzahl der Auszahlungen innerhalb eines eigenen zusätzlichen um 15% erhöhten Jahressechstels und somit neben dem Jahressechstel für sonstige Bezüge mit dem Steuersatz in Höhe von 6% zu besteuern. Die Berechnung dieses zusätzlichen um 15% erhöhten Sechstels hat in gleicher Weise zu erfolgen wie die des Jahressechstels für sonstige Bezüge (§ 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988). Es sind nur jene laufenden Bezüge heranzuziehen, die vom Arbeitgeber ausbezahlt wurden. Andere Bezüge (zB Krankengeld, Pension, Einkünfte eines anderen Arbeitgebers) sind dabei nicht zu berücksichtigen.

19.7.2 Prämien für Verbesserungsvorschläge

1092
Eine Prämie für einen Verbesserungsvorschlag hat einmaligen Charakter, sodass für ein und denselben Verbesserungsvorschlag eine Prämie nur im Ausmaß eines einzigen um 15% erhöhten Jahressechstels des bezughabenden Kalenderjahres mit 6% zu besteuern ist.

Siehe auch Beispiel Rz 11092.

1093

Bei Prämien für Verbesserungsvorschläge ist formale Voraussetzung, dass sie auf Grund lohngestaltender Vorschriften im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 7 EStG 1988 gezahlt werden. Es kommen demnach auch innerbetriebliche Vereinbarungen für alle Arbeitnehmer oder für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern in Betracht. Eine derartige Vorschrift muss Regelungen enthalten, welche die Höhe einer Prämie für Verbesserungsvorschläge zumindest bestimmbar festlegen. Daran kann auch der Umstand nichts ändern, dass die dem einzelnen Arbeitnehmer gebührende Prämie erst im Nachhinein (nach Eintritt der Beurteilbarkeit des Erfolges) feststellbar ist (VwGH 27.1.1998, 93/14/0190).

1093a

Verbesserungsvorschläge im Sinne des § 67 Abs. 7 EStG 1988 müssen Sonderleistungen sein, die über die Dienstpflichten des Vorschlagenden hinausgehen (VwGH 17.9.1996, 92/14/0170) und keine Selbstverständlichkeiten zum Inhalt haben (VwGH 13.10.1993, 92/13/0183). Ein Geschäftsführer einer GmbH ist zur Wahrnehmung von Einsparungsmöglichkeiten jeglicher Art verpflichtet. Daher geht es nicht über die Dienstpflichten des als Dienstnehmer beschäftigten Geschäftsführers hinaus und führt folglich auch zu keiner Begünstigung des § 67 Abs. 7 EStG 1988, wenn er eine Verbesserung selbst vornimmt (VwGH 22.10.1997, 95/13/0212; VwGH 26.9.2000, 99/13/0165). Nach dem zuletzt genannten Erkenntnis des VwGH obliegt es demjenigen, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels die Umstände darzulegen, die für die Begünstigung sprechen. Keinesfalls können Prämien für zukünftige oder in Ausarbeitung befindliche Verbesserungsvorschläge nach den Vorschriften des § 67 Abs. 7 EStG 1988 besteuert werden.

Siehe auch Beispiel Rz 11093a.

19.7.3 Vergütungen für Diensterfindungen

1094

Eine Erfindung des Dienstnehmers ist gemäß § 7 Abs. 3 Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970, nur dann eine Diensterfindung, wenn sie ihrem Gegenstand nach in das Arbeitsgebiet des Unternehmens, in dem der Dienstnehmer tätig ist, fällt, und wenn

  • entweder die Tätigkeit, die zu der Erfindung geführt hat, zu den dienstlichen Obliegenheiten des Dienstnehmers gehört oder
  • wenn der Dienstnehmer die Anregung zu dieser Erfindung durch seine Tätigkeit in dem Unternehmen erhalten hat oder
  • das Zustandekommen der Erfindung durch die Benützung der Erfahrungen oder Hilfsmittel des Unternehmens wesentlich erleichtert worden ist.
1095

Vereinbarungen über im zeitlichen und sachlichen Rahmen eines Dienstverhältnisses gemachte Erfindungen, die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossen werden, sind Bestandteile des Dienstvertrages und die für diese Erfindungen vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen Teile des Arbeitslohnes (VwGH 19.1.1962, 1578/59).

1096

Werden Vergütungen für ein und dieselbe patentierte (patentierungsfähige) Diensterfindung durch mehrere Jahre hindurch gewährt, steht ein zusätzliches um 15% erhöhtes Jahressechstel in jedem dieser Kalenderjahre zu. Dies entspricht § 8 Abs. 1 des Patentgesetzes, wonach dem Arbeitnehmer für die Überlassung einer von ihm gemachten Erfindung an den Arbeitgeber sowie für die Einräumung eines Benützungsrechtes hinsichtlich einer solchen Erfindung eine angemessene besondere Vergütung gebührt.

1097

Die bloße Behauptung, dass die auf Anregung eines Arbeitnehmers im Betrieb durchgeführten Verbesserungen als Diensterfindungen anzusehen sind, die jedoch bewusst nicht patentiert wurden, reicht für eine Anwendung des § 67 Abs. 7 EStG 1988 nicht aus. Wird nicht einmal der Versuch eines Nachweises erbracht, dass es sich um patentierungsfähige Erfindungen handelt, können diese angeblichen Verbesserungen nicht als Diensterfindungen anerkannt werden (VwGH 8.10.1963, 0947/61). Das Vorliegen einer Patenterteilung oder gar einer österreichischen Patenterteilung verlangt das Gesetz nicht. Software kommt als Diensterfindung nicht in Betracht (vgl. VwGH 5.4.1989, 87/13/0171).

1098

Hat eine GmbH als alleinige Aufgabe die handelsrechtliche Geschäftsführung einer GmbH & Co KG, sind Erfindungen ihrer Geschäftsführer nur dann als Diensterfindungen anzusehen, wenn sie bei der von ihnen in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH entfalteten Tätigkeit gemacht wurden. Wurden die bei der Entwicklung der Erfindung aufgelaufenen Kosten als Betriebsausgaben der Kommanditgesellschaft geltend gemacht, so spricht dies gegen das Vorliegen einer Diensterfindung der Geschäftsführer im Rahmen ihres Dienstverhältnisses zur GmbH (vgl. VwGH 8.5.1984, 83/14/0115, 0119).

1099

Ist eine Diensterfindungsvergütung zur Gänze nach dem Tarif zu versteuern (§ 67 Abs. 10 EStG 1988), weil dem Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Auszahlung zB wegen Pensionierung oder Arbeitgeberwechsel keine laufenden Bezüge aus dem früheren Dienstverhältnis mehr zugeflossen sind, kann beim FA im Zuge der Einkommensteuerveranlagung der ermäßigte Steuersatz gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1988 für derartige Diensterfindungsvergütungen angewendet werden, wenn die Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 vorliegen (siehe auch Rz 7345 EStR 2000).

19.8 Besteuerung von Vergleichssummen, Kündigungsentschädigungen und Nachzahlungen

19.8.1 Allgemeines

1100
  • Vergleichssummen (§ 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988),
  • Kündigungsentschädigungen und andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988),
  • Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988) und
  • Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren (§ 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988),
  • sind nach Abzug
  • der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge und weiters
  • des steuerfreien Teiles von einem Fünftel des Differenzbetrages

gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988, bei Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren mit 15%, zu versteuern.

Die Steuerfreiheit von einem Fünftel als pauschale Berücksichtigung für allfällige steuerfreie Zulagen und Zuschläge oder sonstige Bezüge sowie als Abschlag für einen Progressionseffekt durch die Zusammenballung von Bezügen bleibt auch bei einer allfälligen Veranlagung erhalten.

1101

Bei der Lohnsteuerberechnung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 ist ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen. Werden im Kalendermonat der Auszahlung Vergleichssummen, Kündigungsentschädigungen und Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, gleichzeitig mit laufenden Bezügen, die zum Tarif zu versteuern sind, ausgezahlt, sind sie den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. Erfolgt die Zahlung zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses, ist trotz der Unterstellung des monatlichen Lohnzahlungszeitraumes am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen. Erfolgt die Zahlung nicht im Kalendermonat der Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern zu einem späteren Zeitpunkt (siehe Beispiel Rz 1102a), ist ein gesonderter Lohnzettel für diesen Kalendermonat auszustellen (Beginn erster Tag des Kalendermonats der Auszahlung, Ende letzter Tag des Kalendermonats).

1101a

In den genannten Vergütungen enthaltene Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 behalten ihre Steuerfreiheit. Steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 EStG 1988 bleiben dann steuerfrei, wenn sie ohne Rücksicht auf die Höhe anderer Bezugsteile und ohne Rücksicht auf die Modalitäten der Auszahlung bzw. Gewährung steuerfrei sind . Gelangen hingegen steuerfreie Bezugsteile (Zulagen und Zuschläge) gemäß § 68 EStG 1988 zur Nachzahlung, sind diese zusammen mit der (übrigen) Nachzahlung zu erfassen und gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988, im Falle der Nachzahlung in einem Insolvenzverfahren mit 15% zu versteuern (vgl. VwGH 30.1.1991, 90/13/0121).

1102

Nicht unter die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a, c und g EStG 1988 fallen infolge gesetzlicher Regelung Abfertigungen gemäß § 67 Abs. 3 oder 6 EStG 1988. Pensionsabfindungen und Zahlungen auf Grund eines Sozialplanes können nicht Gegenstand einer Vergleichszahlung, oder Nachzahlung sein. Sie sind entsprechend den Rz 1109 bis 1114e zu versteuern.

1102a

Im Folgenden wird die Lohnsteuerberechnung schematisch anhand eines Beispieles dargestellt:

Beispiel: Am 3. Mai 2002 (das Dienstverhältnis wurde im Jänner 2002 beendet) wird eine Vergleichszahlung in Höhe von 22.000 Euro für die Kalenderjahre 2000, 2001 und 2002 geleistet. Davon entfallen 1.000 Euro auf Reisekostenersätze im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 für den Monat Jänner 2002 und 4.000 Euro auf eine Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Die Sozialversicherungsbeiträge für die restlichen Bezüge betragen 2.000 Euro.

 

Bruttobetrag
22.000,00 Euro
- steuerfreie Ersätze nach § 26 EStG 1988
-1.000,00 Euro
- steuerfreie Bezüge nach § 3 EStG 1988, nicht hingegen solche nach §68 EStG 1988
-0,00 Euro
- gesetzliche Abfertigungen nach § 67 Abs. 3 EStG 1988
-4.000,00 Euro
- Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG 1988, soweit mit 6% versteuert
0,00 Euro

_____________
Zwischensumme
17.000,00 Euro
- einbehaltene Sozialversicherung von 17.000 Euro
-2.000,00 Euro

_____________
Zwischensumme
15.000,00 Euro
- 20% (1/5) Abschlag
-3.000,00 Euro

_____________
Wie ein laufender Bezug (bzw. im Insolvenzfall mit 15%) zu versteuern (keine Erhöhung des Jahressechstels)
12.000,00 Euro

 

Die Darstellung im Lohnzettel ist wie folgt vorzunehmen:

 

Kennzahl (210)
 
21.000,00 Euro
Insgesamt einbehaltene Sozialversicherungsbeiträge
2.000,00 Euro
 
Kennzahl (226) Sozialversicherungsbeiträge für Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988, soweit steuerfrei bzw. mit festem Steuersatz versteuert (1/5 von 2.000 Euro)
400,00 Euro
 
Kennzahl (230)
 
1.600,00 Euro
Steuerfreie bzw. mit festen Sätzen versteuerte Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988, vor Abzug der Sozialversicherungsbeiträge
7.400,00 Euro
 
Kennzahl (243)
 
7.400,00 Euro
Kennzahl (245)
 
12.000,00 Euro
Insgesamt einbehaltene Lohnsteuer
5.515,78 Euro
 
Abzüglich Lohnsteuer mit festen Sätzen gemäß § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988 (6% von 4.000 Euro)
240,00 Euro
 
Kennzahl (260)
 
5.275,78 Euro
Steuerfreie Bezüge gemäß § 26 EStG 1988
 
1.000,00 Euro

 

Die auf die Vergleichssumme entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind für die Darstellung im Lohnzettel zu einem Fünftel dem gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 steuerfreien Teil der Vergleichssumme (siehe Kennzahl 226 400 Euro) und zu vier Fünftel dem steuerpflichtigen Teil der Vergleichssumme (siehe Kennzahl 230 1.600 Euro) zuzurechnen. Die auf den steuerfreien Teil entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind nicht abzugsfähig. In der Vorkolonne zu Kennzahl 243 sind die steuerfreien bzw. mit festen Steuersätzen versteuerte Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988, vor Abzug der Sozialversicherungsbeiträge (gesetzliche Abfertigung 4.000 Euro, steuerfreier Teil der Vergleichssumme 3.000 Euro zuzüglich der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 400 Euro, somit zusammen 7.400 Euro) anzuführen. Der Lohnzettel ist für den Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Mai 2002 auszustellen.
1102b
Fallen Vergleichssummen gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse besteht, sind sie bis zu einem Betrag von 7.500 Euro mit dem festen Steuersatz von 6% zu versteuern. Dieser Betrag berührt nicht die Sechstelregelung gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988.

Vergleichszahlungen, die den Betrag von 7.500 Euro übersteigen, bleiben im Ausmaß eines Fünftels des 7.500 Euro übersteigenden Betrages steuerfrei. Die einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge sind den jeweiligen Teilbeträgen anteilsmäßig zuzuordnen.

Verbleibt der Arbeitnehmer zur Gänze im "alten" Abfertigungssystem bzw. bezieht sich der Vergleichsbetrag bei einem Teilübertritt auf "eingefrorene" Zeiträume, kommt die begünstigte Besteuerung mit 6% nicht zur Anwendung. Die "Fünftelregelung" ist in diesem Fall für die gesamte Vergleichszahlung anzuwenden. Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige Abfertigung gemäß § 67 Abs. 6 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Rz 1087b) zusteht.

Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist zum 1.1.2003 in das neue System übergetreten (Vollübertragung). Bei Beendigung des Dienstverhältnisses (Oktober 2006) wird eine Vergleichssumme von 16.000 Euro geleistet. Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 2.000 Euro werden einbehalten. Vom Vergleichsbetrag von 16.000 Euro sind 7.500 Euro (= 46,875 % der gesamten Vergleichssumme) mit dem festen Steuersatz zu versteuern. Der übersteigende Betrag von 8.500 Euro (= 53,125 %) ist unter Anwendung der "Fünftelregelung" nach dem Tarif zu versteuern. Die Sozialversicherungsbeiträge sind dem jeweiligen Teilbetrag quotenmäßig zuzuordnen.

 

a) Versteuerung mit dem festen Steuersatz:



7.500,00 Euro

Abzüglich darauf entfallende Sozialversicherung
(46,875% von 2.000)

- 937,50 Euro

Bemessungsgrundlage
6.562,50 Euro

Davon 6% Lohnsteuer

393,75 Euro



b) Versteuerung laut Tarif:



8.500,00 Euro

Abzüglich darauf entfallende Sozialversicherung
(53,125% von 2.000)

1.062,50 Euro

Zwischensumme
7.437,50 Euro

Abzüglich 1/5
1.487,50 Euro

Bemessungsgrundlage
5.950,00 Euro

Lohnsteuer laut Monatstarif

2.237,00 Euro
Gesamte Lohnsteuer

2.630,75 Euro



c) Darstellung im Lohnzettel:


Kennzahl (210)

16.000,00 Euro
Insgesamt einbehaltene SV-Beiträge
2.000,00 Euro

Kennzahl (226) SV-Beiträge für Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 bis Abs. 8 EStG 1988, soweit steuerfrei bzw. mit festem Steuersatz versteuert: 937,50 Euro (SV von 7.500) + 212,50 Euro (= 1/5 von 1.062,50)



1.150,00 Euro

Kennzahl (230)

850,00 Euro
Steuerfreie bzw. mit festen Sätzen versteuerte Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 bis Abs. 8 EStG 1988, vor Abzug der SV-Beiträge
7.500,00 Euro + 1.700,00 Euro (= 1/5 von 8.500,00)




9.200,00 Euro

Kennzahl (243)

9.200,00 Euro
Kennzahl (245)

5.950,00 Euro
Insgesamt einbehaltene Lohnsteuer
2.630,75 Euro

Abzüglich Lohnsteuer mit festen Sätzen gemäß
§ 67 Abs. 3 bis Abs. 8 EStG 1988

393,75 Euro

Kennzahl (260)

2.237,00 Euro

 

19.8.2 Vergleichssummen (§ 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988)

1103

Vergleichssummen sind wie unter Rz 1100 bis Rz 1102a erläutert zu versteuern.

Als Vergleichssummen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 sind nicht nur Zahlungen auf Grund gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleiche, sondern auch Bereinigungen und Nachzahlungen auf Grund von Gerichtsurteilen oder Bescheiden von Verwaltungsbehörden zu verstehen (vgl. VwGH 21.1.1987, 85/13/0113; VwGH 26.7.1995, 92/15/0104). Die Vergleichssummenbesteuerung ist in der Regel vergangenheitsbezogen. Es ist daher nicht erforderlich, dass eine Vergleichssumme neben laufenden Bezügen bezahlt wird. Diese Bestimmung hat den Zweck, solche Lohnbestandteile zu erfassen, die über einen gewissen Zeitraum verteilt zu gewähren gewesen wären, tatsächlich aber nicht oder nicht in voller Höhe zur Auszahlung gelangt sind (VwGH 12.9.1989, 89/14/0077).

Zahlungen im Zusammenhang mit einer Kündigungsanfechtungsklage sind als Vergleichssumme zu versteuern.

Vergleichssummen sind nur dann auf die bei Rz 1101a und 1102 angeführten Komponenten aufzuteilen, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Vergleichssumme auf einen derartigen Betrag entfällt. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn Gegenstand des Verfahrens nur ein derartiger Anspruch war, oder wenn von mehreren Ansprüchen durch (Teil-)Vergleich ein solcher Anspruch verglichen wurde, während die übrigen Ansprüche strittig blieben, oder wenn in sonst erkennbarer Weise erklärt wurde, welcher von mehreren Ansprüchen mit welchem Betrag verglichen wurde (VwGH 26.7.1995, 92/15/0104). Eine bloße Aussage in einem Vergleich, dass die Zahlung eine Abfertigung darstellt, ist dann nicht ausreichend, wenn sie nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt entspricht (VwGH 8.4.1986, 85/14/0162). Es widerspricht jeder Lebenserfahrung, dass ein Arbeitgeber, der sich von seinem Arbeitnehmer im Unfrieden trennt, aus freien Stücken eine Abfertigung zahlt, die über das Ausmaß der Vertragsregelung hinausgeht; wird eine Zahlung aus der Unklarheit des Verfahrens heraus geleistet, entspricht sie tatbestandsmäßig einer "Vergleichssumme" im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 (VwGH 8.4.1986, 85/14/0162).

Siehe auch Beispiele Rz 11103.

19.8.3 Kündigungsentschädigungen sowie andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988)

1104

Kündigungsentschädigungen sowie andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sind wie unter Rz 1100 bis 1102a erläutert, zu versteuern.

19.8.3.1 Kündigungsentschädigungen

1104a

In Fällen, in denen das Arbeitsverhältnis durch Verschulden des Arbeitgebers wegen Nichteinhaltung arbeitsrechtlicher Bestimmungen vom Arbeitnehmer vorzeitig bzw. vom Arbeitgeber verschuldet, nicht ordnungsgemäß beendet wird (ungerechtfertigte Entlassung, berechtigter vorzeitiger Austritt, frist- oder terminwidrige Kündigung), gebührt dem Arbeitnehmer eine so genannte Kündigungsentschädigung. Der Anspruch umfasst sowohl das laufende Entgelt, auf das der Arbeitnehmer während der fiktiven Kündigungsfrist Anspruch gehabt hätte, als auch die anteiligen Sonderzahlungen sowie sonstige Entgeltbestandteile.

19.8.3.2 Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume

1104b
Eine Zahlung für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume liegt vor,
  • wenn der Arbeitnehmer durch die Zahlung zur vorzeitigen Auflösung des Dienstverhältnisses bewegt werden soll, oder
  • wenn er gekündigt, während des Laufes der Kündigungsfrist aber "dienstfrei" gestellt wird (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0028; VwGH 18.03.1991, 90/14/0053; UFS vom 26.04.2010, RV/0925-W/09).
Die Zahlungen dürfen betragsmäßig höchstens jenen Bezügen gleichen, die dem bisherigen tatsächlichen Entgelt für in der Vergangenheit erbrachte Dienstleistungen entsprechen. Wird der Arbeitnehmer gekündigt und "dienstfrei" gestellt, so kann die Begünstigung nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 (ein Fünftel steuerfrei) nur berücksichtigt werden, wenn gleichzeitig mit der Dienstfreistellung, die dem Arbeitnehmer bis zum Ende der Kündigungsfrist zustehenden Entgelte in einer Summe ausbezahlt werden. Bei einer monatlichen Auszahlung der Entgelte steht die Begünstigung nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nicht zu.

Siehe auch Beispiele Rz 11104b.

19.8.4 Nachzahlungen (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988)

1105

Soweit die Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen.

Siehe auch Beispiel Rz 11105.

1105a

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre (gleichgültig ob diese neben laufenden Bezügen gewährt werden oder nicht), die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind wie bei den Rz 1100 bis 1102a erläutert, zu versteuern. Eine Aufteilung auf die bei den Rz 1101a bis 1102 angeführten Komponenten ist nur zulässig, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Nachzahlung auf einen derartigen Betrag entfällt.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind,
  • wenn es sich um die Nachzahlung eines sonstigen Bezuges handelt, gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern,
  • wenn es sich um die Nachzahlung eines laufenden Bezuges handelt, gemeinsam mit dem laufenden Bezug des Auszahlungsmonats nach dem Tarif (§ 66 EStG 1988) zu versteuern.
1105b

Nachzahlungen von Pensionen und Bezüge aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, gelten nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht. Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzubehalten.

1106

Die Anwendung des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 kommt bei Nachzahlungen (nachträglichen Zahlungen) nur dann in Betracht, wenn die rechtzeitige Auszahlung des Bezuges aus Gründen, die nicht im Belieben des Arbeitgebers standen, unterblieben ist (vgl. VwGH 5.12.1962, 0869/61; VwGH 18.6.1963, 1123/61; VwGH 26.3.1969, 0260/68). Es müssen zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung verhindert haben (VwGH 17.12.1963, 1712/62), also Gründe, die außerhalb des Willensbereiches der Vertragspartner liegende zwingende Umstände objektiver Art darstellen (VwGH 6.4.1965, 0663/64). Das Wort "willkürlich" umfasst nicht nur Fälle eines Missbrauches, sondern auch eine freiwillige Verschiebung oder freiwillige Lohnzahlung (VwGH 28.3.1963, 0351/60). Es ist denkmöglich, dass das Wort "willkürlich" sowohl "vom subjektiven Willen des Beteiligten bestimmt" als auch aus "sachfremden Momenten" bedeuten kann (VfGH 9.12.1963, B 83/63). Der Begriff "willkürlich" kann aber nicht mit dem Begriff "schuldhaft" gleichgesetzt werden (VwGH 30.1.1991, 90/13/0121). Auf arbeitsgerichtlichen Entscheidungen beruhende Nachzahlungen gelten nicht als willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes.

Überstundenentlohnungen für abgelaufene Kalenderjahre können bei nicht willkürlicher Verschiebung der Auszahlung Nachzahlungen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 sein. Erfolgt die nachträgliche Zahlung auf Grund der im Arbeitszeitgesetz, BGBl. Nr. 461/1969 idgF, bzw. Arbeitsruhegesetz, BGBl. Nr. 144/1983 idgF, vorgesehenen Regelungen über die Normalarbeitszeit, liegen zwingende wirtschaftliche Gründe für die nachträgliche Auszahlung vor. Grundsätzlich ist bei Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre davon auszugehen, dass die jeweils ältesten Zeitguthaben zuerst (in Freizeit) ausgeglichen werden.

Die Vergütung des Gleitzeitsaldos stellt keine Nachzahlung gemäß § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 dar, da bis zum Zeitpunkt der Abrechnung der Gleitzeitperiode der Arbeitnehmer keinen Anspruch auf die Bezahlung des Gleitzeitguthabens hat (vgl. auch Rz 1150a).

Siehe auch Beispiele Rz 11106.

19.8.5 Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren (§ 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988)

1107
§ 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988 betrifft Nachzahlungen im Insolvenzverfahren unabhängig davon, ob sie vom Insolvenz-Entgelt-Fonds geleistet werden oder nicht (zB nicht gesicherte Ansprüche). Im Einzelnen ist bei der Berechnung der Steuer wie unter Rz 1100 bis Rz 1102a angeführt vorzugehen. Somit sind nach Ausscheiden der gesondert zu versteuernden Bezüge (Rz 1101a und Rz 1102) die auf die restlichen Bezüge entfallenden Pflichtbeiträge (die gemäß § 3 Abs. 1 Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz (IESG), BGBl. Nr. 324/1977 idgF, das Ausmaß des Insolvenz-Entgelts mindernden Dienstnehmerbeitragsanteile) abzuziehen. Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel als pauschale Berücksichtigung für steuerfreie Zulagen und Zuschläge oder sonstige Bezüge sowie als Abschlag für einen Progressionseffekt durch die Zusammenballung von Bezügen steuerfrei zu belassen.

Die verbleibenden vier Fünftel sind wie ein laufender Arbeitslohn mit einem vorläufigen Steuersatz von 15% zu versteuern.

Erhält der Arbeitnehmer bei Verteilung der Masse nicht durch das IESG gesicherte Ansprüche, sind diese ebenso nach diesen Grundsätzen zu versteuern.

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn von Quotenzahlungen an den Arbeitnehmer durch den Insolvenzverwalter 50% als sonstiger Bezug nach § 67 Abs. 3, 6, 8 lit. e und f EStG 1988 mit dem festen Steuersatz von 6% besteuert und die restlichen 50% als laufender Bezug mit 15% versteuert werden. Vom Anteil, der als laufender Bezug zu versteuern ist, bleibt ein Fünftel steuerfrei, sodass sich ein Durchschnittssteuersatz von 9% ergibt. Werden vom Insolvenzverwalter Quotenzahlungen an den IEF geleistet, hat der Lohnsteuerabzug ebenfalls gemäß § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988 zu erfolgen. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn für diese Quotenzahlungen an den IEF durch den Insolvenzverwalter pauschal 9% Lohnsteuer einbehalten und abgeführt werden.
1107a

Bei der Auszahlung des Nettobetrages der Ansprüche durch den Fonds bzw. der Entrichtung der Lohnsteuer tritt keine Änderung zum früheren Verfahren ein. Die sich aus dem Steuersatz von 15% ergebende Steuer (bzw. die jeweilige feste Steuer gemäß § 67 Abs. 3, 6 sowie 8 lit. e und f EStG 1988) ist jener Betrag, der das Ausmaß des Insolvenz-Entgelts gemäß § 3 IESG mindert.

Die bei Ermittlung der Ansprüche gemäß § 3 Abs. 1 IESG bei den einzelnen Arbeitnehmern fiktiv berechnete Lohnsteuer (sowohl die Lohnsteuer mit festen Sätzen als auch die pauschale vorläufige Steuer von 15%) ist auch jene Lohnsteuer, die im Insolvenzverfahren als Forderung hinsichtlich der durch den Fonds geleisteten Zahlungen (bedingt) anzumelden ist (siehe Rz 1198). Diese Art der Besteuerung ist sowohl im Konkursverfahren als auch im Ausgleichsverfahren anzuwenden.

1107b

Vom Insolvenz-Entgelt-Fonds ist ein Lohnzettel an das FA zur Berücksichtigung der laufenden Bezüge zwecks endgültiger Besteuerung im Veranlagungsverfahren zu übermitteln (siehe Rz 1177a).

1107c

Die Neuregelung ist auf alle Anträge auf Insolvenz-Entgelt anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2000 gestellt werden. Nachzahlungen auf Grund von Anträgen, die vor dem 1. Jänner 2001 beim Fonds eingebracht wurden, sind nach der früheren Rechtslage mit dem Belastungsprozentsatz zu versteuern. Für derart versteuerte Bezüge ist kein Lohnzettel zu übermitteln, sie werden bei einer Veranlagung nicht erfasst.

19.9 Besteuerung von Ersatzleistungen (sowie freiwillige Abfertigungen oder Abfindungen für diese Ansprüche) für nicht verbrauchten Urlaub und für nicht konsumierte Postensuchtage (§ 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988).

1108

Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub sind aufzuteilen. Soweit sie laufenden Arbeitslohn betreffen, sind sie als laufender Arbeitslohn zu erfassen, soweit sie sonstige Bezüge betreffen, sind sie als sonstige Bezüge zu versteuern. Die Versteuerung erfolgt im Kalendermonat der Zahlung. Werden sie in einem Kalendermonat neben laufenden Bezügen gezahlt, sind sie gemeinsam mit diesen nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. Auch in diesem Fall ist aber am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

Ersatzleistungen für nicht konsumierte Postensuchtage ("Freizeit während der Kündigungsfrist") entsprechen wirtschaftlich betrachtet Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub. Sie sind daher ebenfalls gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 zu versteuern.

1108a
Wird eine Ersatzleistung neben laufenden Bezügen bezahlt, erhöht sich das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 um ein Sechstel der in der Ersatzleistung enthaltenen laufenden Bezüge. Desgleichen ist der als laufender Arbeitslohn zu erfassende Teil der Ersatzleistung in die Berechnung der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 einzubeziehen. Werden Ersatzleistungen nicht neben laufenden Bezügen ausgezahlt (zB im Karenzurlaub), ist das Jahressechstel mit einem Sechstel der laufenden Bezüge der Ersatzleistungen zu ermitteln. Soweit Ersatzleistungen sonstige Bezüge betreffen, sind die Steuersätze nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (somit auch der Freibetrag von 620 Euro bzw. die Freigrenze von 2.100 Euro) zu berücksichtigen.
1108b

Die Besteuerung von Ersatzleistungen ist grundsätzlich gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 vorzunehmen, und zwar auch dann, wenn der Anspruch auf Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub in Form einer freiwilligen Abfindung oder einer freiwilligen Abfertigung abgegolten wird (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0113). Werden derartige Ersatzleistungen hingegen erst im Rahmen von Vergleichen, Kündigungsentschädigungen, nicht willkürlichen Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre oder in einem Insolvenzverfahren gewährt, erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a bzw. b, c oder g EStG 1988 (siehe Rz 1100 bis 1102a). Sie stellen dann keine laufenden, sondern zur Gänze sonstige Bezüge dar (nicht sechstelerhöhend).

1108c

Urlaubsablösen bei aufrechtem Dienstverhältnis sind nicht nach § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988, sondern nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

1108d
Beispiel 1: Am 5. März wird das Dienstverhältnis beendet. Am 5. März werden laufende Bezüge für 5 Tage (500 Euro) und eine Urlaubsabfindung (laufende Bezüge) für 14 Tage (1.400 Euro) ausgezahlt. Nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 335,35 Euro sind 1.564,65 Euro nach der Monatstabelle zu versteuern. Als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses ist am Lohnzettel der 5. März auszuweisen. Beispiel 2: Am 5. März wird das Dienstverhältnis beendet. Am 5. März werden laufende Bezüge für 5 Tage (500 Euro) und eine Urlaubsabfindung (laufende Bezüge) für 14 Tage (1.400 Euro) und sonstige Bezüge (anteiliger 13. und 14. Bezug, Prämienzahlung) in Höhe von 8.000 Euro ausgezahlt. Für die Monate Jänner und Februar wurde jeweils ein Bruttogehalt in Höhe von 3.000 Euro gezahlt. Die Sechstelberechnung (ohne Berücksichtigung der als laufender Bezug ausgezahlten Urlaubsabfindung) ist wie folgt vorzunehmen: Die laufenden Bezüge von 1. Jänner bis 5. März betragen 6.500 Euro. Teilt man diesen Betrag durch 65 und multipliziert ihn mit 60, ergibt sich ein Jahressechstel von 6.000 Euro. Das Jahressechstel erhöht sich um ein Sechstel der als laufender Bezug ausgezahlten Urlaubsentschädigung (ein Sechstel von 1.400 Euro), das sind 233,33 Euro. Das Jahressechstel beträgt daher 6.233,33 Euro, sodass 1.766,67 Euro der sonstigen Bezüge von insgesamt 8.000 Euro zum Tarif zusammen mit den anderen laufenden Bezügen zu versteuern sind.

19.10 Besteuerung von Pensionsabfindungen (§ 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988)

1109

Zahlungen für Pensionsabfindungen sind ab 1. Jänner 2001 nur noch dann gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern, wenn der Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht übersteigt.

 

Jahr
Höhe des Barwertes in Euro

2009

10.500

2010

10.500

2011

10.800

2012

11.100

2013

11.400

2014

11.400

 

Der Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz stellt eine Freigrenze dar.

Pensionsansprüche können zur Gänze durch Auszahlung eines Einmalbetrages, zur Gänze durch Auszahlung in Teilbeträgen oder auch nur teilweise abgefunden werden (der zukünftige Pensionsanspruch wird vermindert).

Erfolgt eine Abfindung in Teilbeträgen, sind nicht die einzelnen Teilbeträge für die Versteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 maßgeblich, sondern der gesamte Barwert des abzufindenden Anspruchs.

Bei einer teilweisen Abfindung ist der Barwert des gesamten Pensionsanspruches (der abgefundene und der nicht abgefundene) maßgeblich, wobei frühere (bereits erfolgte) Teilabfindungen miteinzubeziehen sind. Eine Berücksichtigung früherer Teilabfindungen kann entfallen, wenn sie mehr als sieben Jahre zurückliegen.

Bei Berechnung der Steuer gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 ist der ermittelte Steuerbetrag zu halbieren. Andere Einkünfte bleiben ebenso außer Ansatz wie Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen; die Steuerabsetzbeträge gemäß § 33 EStG 1988 sind nicht zu berücksichtigen (vgl. VwGH 18.12.1990, 89/14/0283).

Wird eine Pensionsabfindung mit dem halben Steuersatz versteuert, ist eine eventuell anfallende Sozialversicherung im Lohnzettel unter der Kennzahl 226 auszuweisen.

1110

Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steht bei der Abfindung von Pensionsanwartschaften aus direkten Leistungszusagen des Arbeitgebers nur dann zu, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also nicht der Abfindungszeitraum, sondern der Zeitraum des "Ansparens". Von dieser Betrachtungsweise ist allerdings dann abzugehen, wenn im Rahmen von Sanierungsprogrammen für die überwiegende Anzahl von Pensionsanspruchsberechtigten Abfindungen vorgesehen sind. In solchen Fällen ist auch dann eine Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 bzw. § 124b Z 53 EStG 1988 (im Jahr 2001) vorzunehmen, wenn die Pensionszusage weniger als sieben Jahre zurückliegt.

Siehe auch Beispiel Rz 11110.

1110a

Übersteigt der Barwert der abzufindenden Pension den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz (Werte siehe Rz 1109), hat die Versteuerung der gesamten Abfindung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu erfolgen (Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung - nicht sechstelerhöhend).

1110b

Pensionsabfindungen können während des aufrechten Dienstverhältnisses, bei Beendigung des Dienstverhältnisses oder zu einem späteren Zeitpunkt (zB während des Pensionsbezuges) erfolgen. Pensionsabfindungen sind daher keine beendigungskausalen Bezüge und können ab 1. Jänner 2001 nicht mehr gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 versteuert werden.

1110c

Pensionsabfindungen können grundsätzlich nicht als Vergleichssumme, Kündigungsentschädigung oder Nachzahlung versteuert werden. Von einer Vergleichzahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 ist nur dann auszugehen, wenn der Vergleich zu einer nicht bloß geringfügigen Änderung des vertraglichen Anspruchs führt.

1110d

Zur weiteren Förderung der Altersvorsorge ist im Pensionskassengesetz die Überbindung von Pensionsabfindungen an Pensionskassen vorgesehen. Diese Überbindung geht gemäß § 26 Z 7 EStG 1988 steuerneutral vor sich.

1111

Werden Pensionsansprüche, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht übersteigt (Werte siehe Rz 1109), in Teilbeträgen ausgezahlt, ist der halbe Steuersatz von der Summe aller Teilbeträge zu ermitteln. Dieser Steuersatz ist auf alle Teilbeträge anzuwenden.

Beispiel: Im Kalenderjahr 2002 wird einem Arbeitnehmer eine Pension abgefunden, deren Barwert 8.000 Euro beträgt. 6.000 Euro werden anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt, die Zahlung des Restabfindungsbetrages von 2.000 Euro erfolgt im Kalenderjahr 2003. Eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist ab 1. Jänner 2001 nicht mehr möglich. Es ist der halbe Steuersatz für den Betrag von 8.000 Euro zu ermitteln (494,30 Euro für 8.000 Euro bzw. 6,18%) und auf die jeweilige Teilzahlung anzuwenden. 6.000 Euro abzüglich 370,80 Euro, 2.000 Euro abzüglich 123,50 Euro.
1112

Bei der Abfindung von Witwenpensionen ist der halbe Steuersatz ausschließlich an Hand der auf die Witwe entfallenden Bezüge zu berechnen.

1113

Bei der Abfindung von Firmenpensionen, wenn die Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung an den früheren Arbeitgeber abgetreten wurden, ist der halbe Steuersatz ausschließlich an Hand der Firmenpension zu ermitteln.

1114

Bei der Abfindung von Pensionen durch inländische Pensionskassen ist der auf die Arbeitgeberbeiträge entfallende Teil zur Gänze, der auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallende Teil nur mit 25% als Bemessungsgrundlage für den Hälftesteuersatz zu erfassen. Soweit für Arbeitnehmerbeiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist, bleibt der darauf entfallende Teil der Pensionsabfindung steuerfrei.

19.11 Besteuerung von Bezügen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen anfallen (§ 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988).

1114a

Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974 idgF, oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen, sind wie folgt zu versteuern:

  • Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt zum Tragen, soweit sie nicht bereits durch andere beendigungskausale Bezüge ausgeschöpft ist.
  • Der übersteigende Betrag ist gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 bis zu 22.000 Euro mit dem halben Steuersatz zu versteuern.
  • Über das begünstigte Ausmaß gemäß § 67 Abs. 6 und 8 lit. f EStG 1988 hinausgehende Beträge sind gemeinsam mit laufender Bezug bzw. wenn kein solcher zufließt wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt der Auszahlung nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats zu versteuern. Sie erhöhen nicht das Jahressechstel.
Siehe auch Beispiel Rz 11114a.
1114b

Die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 gilt für alle Bezüge im Rahmen von Sozialplänen, die nach dem 31. Dezember 1999 ausgezahlt werden. Voraussetzung für die begünstigte Versteuerung derartiger Bezüge gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 ist ein ursächlicher Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses. Daher können nach dem 31. Dezember 1999 ausbezahlte Bezüge auch dann steuerbegünstigt gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 behandelt werden, wenn bei einem vor dem 1. Jänner 2000 beendeten Dienstverhältnis diese Zahlungen in einem Sozialplan vereinbart wurden. Nicht unter die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 fallen Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub, auch wenn das Dienstverhältnis auf Grund einer Betriebsänderung im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 Arbeitsverfassungsgesetz beendet wird.

1114c

Zu den Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 Arbeitsverfassungsgesetz BGBl. 22/1974, zählen:

  • die Einschränkung oder Stilllegung des ganzen Betriebes oder von Betriebsteilen,
  • die Auflösung der Dienstverhältnisse von mindestens fünf (bei Betrieben mit mehr als 20 und weniger als 100 Beschäftigten) bzw. mindestens 5% (bei Betrieben mit 100 bis 600 Beschäftigten) bzw. mindestens 30 Arbeitnehmern (bei mehr als 600 Beschäftigten),
  • die Verlegung des ganzen Betriebes oder von Betriebsteilen,
  • der Zusammenschluss mit anderen Betrieben,
  • die Änderungen des Betriebszwecks, der Betriebsanlagen, der Arbeits- und Betriebsorganisation sowie der Filialorganisation,
  • die Einführung neuer Arbeitsmethoden,
  • die Einführung von Rationalisierungs- und Automatisierungsmaßnahmen von erheblicher Bedeutung.

Dem § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 Arbeitsverfassungsgesetz vergleichbare gesetzliche Bestimmungen finden sich zB in § 214 Landarbeitsgesetz 1984, BGBl. Nr. 287/1984 idgF.

1114d

Der Betrag von 22.000 Euro steht neben einem allenfalls gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigten Betrag zu. Die (vorrangige) Besteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich sowohl auf den ersten Satz als auch - soweit es sich auf Grund des Zusammenhanges mit der nachgewiesenen Dienstzeit um freiwillige Abfertigungen handelt - auf den zweiten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988. Fallen neben den Bezügen im Rahmen eines Sozialplanes noch freiwillige Abfertigungen oder Abfindungen an, die nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 (erster Satz) zu versteuern sind, so ist bei der Ausschöpfung des begünstigten Ausmaßes folgende Reihenfolge einzuhalten ("Günstigkeitsklausel"):

  • Abfindungen und freiwillige Abfertigungen,
  • Bezüge im Rahmen von Sozialplänen.
1114e

Bei gleichzeitiger Auszahlung mit einer Pensionsabfindung steht die begünstigte Besteuerung mit dem halben Steuersatz für die Zahlungen im Rahmen von Sozialplänen zusätzlich zu. Es finden zwei getrennte Berechnungen statt. Hinsichtlich der Steuerberechnung ist Rz 1109 sinngemäß anzuwenden. Werden Bezüge im Rahmen von Sozialplänen in Teilbeträgen ausgezahlt, ist der halbe Steuersatz von der Summe aller gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 zu versteuernden Teilbeträge (maximal 22.000 Euro) zu ermitteln. Dieser Steuersatz ist auf alle Teilbeträge anzuwenden (siehe auch Rz 1111).

1114f

Die Regelung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 bezieht sich auf die Besteuerung von Bezügen im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen.

Gemäß § 97 Abs. 1 Z 4 ArbVG ist unter einem Sozialplan eine erzwingbare Betriebsvereinbarung zu verstehen, die Maßnahmen zur Verhinderung, Beseitigung oder Milderung der nachteiligen Folgen einer Betriebsänderung zum Inhalt hat.

Sowohl § 109 Abs. 3 ArbVG als auch § 97 Abs. 3 ArbVG normieren, dass in Betrieben in denen dauernd weniger als 20 Arbeitnehmer beschäftigt sind, die Vereinbarung eines Sozialplans nicht zulässig ist. Der Gesetzgeber hat aber einen Verweis auf diese Bestimmungen unterlassen und nur den Begriff Betriebsänderungen nach dem ArbVG definiert.

Im Sinne einer verfassungskonformen Auslegung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 ist eine unmittelbare Anlehnung an die angeführten Definitionen des ArbVG nicht angebracht, weil sie kleinere Betriebe von der Begünstigung ausschließen würde. Als Sozialplan im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 kann daher auch eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und der gesamten Belegschaft (allen Arbeitnehmern) verstanden werden, die Maßnahmen zur Verhinderung, Beseitigung oder Milderung der nachteiligen Folgen von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs.1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen zum Inhalt hat.

19.12 Stellung der sonstigen Bezüge bei der Veranlagung (§ 67 Abs. 9 EStG 1988)

1115

§ 67 Abs. 9 EStG 1988 stellt klar, dass alle Steuersätze des § 67 EStG 1988 als feste Steuersätze anzusehen sind. Dazu zählen auch die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 (Pensionsabfindungen) und § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 (Sozialplanzahlungen). Die mit festen Steuersätzen zu versteuernden Bezüge bleiben bei der Veranlagung außer Betracht. Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 oder sonst mit dem Tarif behandelte Bezüge sind bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen.

19.13 Sonstige Bezüge, die nicht unter § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 fallen (§ 67 Abs. 10 EStG 1988)

1116

Sonstige Bezüge, die nicht unter § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 fallen, sind wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988.

1116a

Wird ein Dienstverhältnis vor Ablauf einer vereinbarten Altersteilzeit beendet und werden die erworbenen Entgeltansprüche (laufende Bezüge und anteilige sonstige Bezüge) bis zum vereinbarten Ende der Altersteilzeit im Zeitpunkt des Ausscheidens an den Arbeitnehmer ausbezahlt, ist wie folgt vorzugehen:

Endet die Altersteilzeit vorzeitig wegen Todes des Arbeitnehmers bzw. Zuerkennung einer Pension (Berufsunfähigkeitspension, vorzeitige Alterspension - "Hacklerregelung") sind jene Bezugsbestandteile, die in abgelaufenen Kalenderjahren erworben wurden, als Nachzahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern. Wurden Bezugsansprüche im laufenden Kalenderjahr erworben, sind die betroffenen Zeiträume aufzurollen.

Im Falle einer berechtigten Entlassung, einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, Kündigung (sowohl bei Arbeitgeber- als auch bei Arbeitnehmerkündigung) sowie bei vorzeitiger Beendigung der Altersteilzeit und Wiederaufnahme der vollen Beschäftigung ist die Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen.

Bei Beendigung im Zuge einer Insolvenz und Übernahme der offenen Forderung durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988.

19.14 Veranlagung von Arbeitnehmern (§ 67 Abs. 11 EStG 1988)

1117
Die Begünstigungen des § 67 Abs. 1, 2, 6, 7 und 8 EStG 1988 kommen auch bei der Veranlagung von Arbeitnehmern in Betracht. Werden sonstige Bezüge im Wege der Veranlagung im Sinne des § 67 Abs. 11 EStG 1988 erfasst, so besteht insoweit Vorrang gegenüber § 41 Abs. 4 EStG 1988.
1118

Wurden bisher 12 Bezüge ausbezahlt und wird dieser Auszahlungsmodus auf 13 oder 14 Bezüge pro Jahr geändert, so steht § 67 Abs. 1 EStG 1988 nur dann zu, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine entsprechende vertragliche Vereinbarung treffen.

19.15 Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen (§ 67 Abs. 12 EStG 1988)

1119

Die auf mit einem festen Steuersatz zu versteuernden Bezüge entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988, und zwar

  • Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen,
  • vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (zB Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung),
  • der Wohnbauförderungsbeitrag gemäß § 16 Abs. 1 Z 5 EStG 1988,

sind vor Anwendung des festen Steuersatzes in Abzug zu bringen.

1119a

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass nicht nur die in der Rz 1119 angeführten Pflichtbeiträge sondern auch Beiträge auf Grund einer Versicherungspflicht auf den gesamten erhaltenen Arbeitslohn entfallen. Erhält daher ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. oder 14. Monatsgehalt, Belohnungen), dann sind diese Beiträge im Sinne des § 67 Abs. 12 EStG 1988 auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB von Grenzgängern) auf laufende und sonstige Bezüge aufzuteilen (VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014).

1120

Der Bruttobetrag des sonstigen Bezuges ist allerdings maßgeblich für die Berechnung des Jahressechstels, der Freigrenze von 2.100 Euro, einschließlich Einschleifregelung, des Viertels der laufenden Bezüge bzw. der zusätzlichen Begünstigung für freiwillige Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988. Der Freibetrag gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro ist erst nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge zu berücksichtigen.

1121
Sozialversicherungsbeiträge, die auf steuerfreie laufende Bezüge entfallen (zB Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG 1988), sind vor Anwendung des Lohnsteuertarifes vom laufenden Arbeitslohn abzuziehen. Entfallen sie hingegen auf steuerfreie sonstige Bezüge (zB auf den Freibetrag nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro), sind sie vor Anwendung der Steuersätze gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 bei den jeweiligen sonstigen Bezügen abzuziehen. Die auf sonstige Bezüge entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind diesen auch dann zuzuordnen, wenn die sonstigen Bezüge die Freigrenze von 2.100 Euro gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht übersteigen. Abweichend davon sind Sozialversicherungsbeiträge, die auf Mitarbeiterbeteiligungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 entfallen, von vornherein bei den zum Tarif zu versteuernden Bezügen abzuziehen.
1122

Werden zu einem Stichtag gleichzeitig sozialversicherungsfreies Jubiläumsgeld und sozialversicherungspflichtiges Urlaubs- oder Weihnachtsgeld ausbezahlt, ist ein noch nicht voll ausgeschöpftes Jahressechstel zuerst für das sozialversicherungsfreie Jubiläumsgeld zu verwenden. Das Jubiläumsgeld ist somit vor dem Urlaubs- oder Weihnachtsgeld abzurechnen.

1123

Sofern für einen einheitlichen sonstigen Bezug (zB Weihnachtsgeld) nur teilweise Sozialversicherungsbeiträge anfallen, weil die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage überschritten wird, sind die Beiträge vorrangig bei jenem Bezugsbestandteil in Abzug zu bringen, der innerhalb des Jahressechstels mit dem festen Satz versteuert wird. Die restlichen Sozialversicherungsbeiträge sind bei jenen Bezugsbestandteilen zu berücksichtigen, die infolge einer Sechstelüberschreitung zum Tarif zu versteuern sind.

1124

Wird gleichzeitig mit einem laufenden Bezug ein sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 ausgezahlt, der sozialversicherungsrechtlich in die allgemeine Beitragsgrundlage fällt (zB eine außerordentliche Prämie oder eine Belohnung), ist auch in diesem Fall für Zwecke der Lohnsteuerberechnung zuerst der sonstige Bezug (abgestellt auf die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage) und in der Folge der laufende Bezug abzurechnen.

1124a

Beispiele dazu und zur Vorgangsweise bei Sonderformen für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge von Sonderzahlungen finden sich in der Rz 1068 und im AÖF Nr. 183/1996.

1125

Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988 für Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 oder 8 EStG 1988 sind grundsätzlich jenen Bezügen zuzuordnen, für die sie anfallen. Werden Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 oder 8 EStG 1988 gemeinsam mit einem laufenden Bezug ausbezahlt, ohne dass eine Zuordnung möglich ist, ist für Zwecke der Berücksichtigung der Sozialversicherung zuerst der laufende Bezug abzurechnen. Die auf die Bezüge gemäß § 67 Abs. 8 EStG 1988 entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind vor Berechnung des steuerfreien Fünftels abzuziehen. Dadurch ergibt sich eine aliquote Zuordnung zum steuerpflichtigen und steuerfreien Teil derartiger Bezüge.

1125a

Ist ein im elterlichen Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft beschäftigter Arbeitnehmer bei der Sozialversicherungsanstalt der Bauern pflichtversichert, richtet sich die Höhe der Pflichtbeiträge nach dem Einheitswert des elterlichen Betriebes. Da - anders als bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die Pflichtbeiträge an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft zu leisten haben - kein Zusammenhang zwischen der Höhe der Einkünfte und den Pflichtbeiträgen besteht, kann von einem Entfallen auf sonstige Bezüge nicht gesprochen werden. Die entsprechenden Pflichtbeiträge sind daher hier ausschließlich von den laufenden Bezügen abzuziehen.

1125b

§ 109 Abs. 6 des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998, bestimmt, dass bei angestellten Ärzten nur das monatliche Brutto-Gehalt als Pflichtbeitragsgrundlage hinsichtlich der Beiträge an die Ärztekammer gilt. Abs. 6 des § 109 des Ärztegesetzes schließt sonstige Bezüge nach § 67 EStG 1988 ausdrücklich von der Beitragsgrundlage aus. Die Pflichtbeiträge an die Ärztekammer sind daher nur von dem zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Bezügen zu leisten, sodass diese ausschließlich bei den zum laufenden Tarif zu versteuernden Bezügen zu berücksichtigen sind.

1125c

Wird auf Grund mehrerer Beschäftigungsverhältnisse die Geringfügigkeitsgrenze gemäß § 5 Abs. 2 ASVG überschritten, besteht Versicherungspflicht in vollem Umfang, wobei die Beiträge, soweit sie vom Arbeitnehmer nicht bereits freiwillig als Vorauszahlung geleistet wurden, dem Arbeitnehmer direkt von der Gebietskrankenkasse nach Ablauf des Beschäftigungsjahres in einem Betrag vorgeschrieben werden. Da sich die Aufteilung der Pflichtbeiträge nur auf den Steuerabzug vom Arbeitslohn bezieht, kann eine Aufteilung in jenen Fällen, in denen Pflichtbeiträge erst nachträglich zu leisten sind, nicht erfolgen. Daher sind die erst nach Ablauf des Beschäftigungsjahres vorgeschriebenen Beiträge zur Gänze als Werbungskosten bei den zum Tarif zu versteuernden Einkünften abzuziehen.

 

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