Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu den sonstigen Bezügen ist, dass der Arbeitnehmer laufende, dh. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhält (VwGH 21.9.1983, 82/13/0094). Laufende Bezüge bilden somit den Gegensatz zu den sonstigen Bezügen (VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087). Für die Beurteilung als sonstige Bezüge kommt es also darauf an, dass diese durch vertragliche Festsetzung und tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen zu unterscheiden sind. Es liegt im Wesen eines sonstigen Bezuges, dass er neben, also zusätzlich zum laufenden Bezug bezahlt wird. Dies muss aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein. Werden zB 13. und 14. Monatsbezug laufend anteilig mit dem laufenden Arbeitslohn ausbezahlt, sind sie als laufender Arbeitslohn (zusammen mit diesem) nach dem Tarif zu versteuern (VwGH 9.3.1979, 3394/78; VwGH 30.9.1980, 2525/80; VwGH 14.12.1993, 91/14/0038). Die nachträgliche, rein rechnerische Aufteilung des Gesamtbezuges in laufende und sonstige Bezüge kann mangels eindeutig erkennbarer Unterscheidungsmerkmale zwischen laufenden und sonstigen Bezügen nicht als ausreichende Grundlage für die Annahme sonstiger Bezüge angesehen werden (vgl. VwGH 19.11.1969, 1157/68).

Alle Steuersätze des § 67 EStG 1988 sind feste Steuersätze, und zwar auch die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG 1988 (Hälftesteuersatz bei Pensionsabfindungen und Hälftesteuersatz bei Bezügen im Rahmen von Sozialplänen).

Neben dem in § 67 Abs. 1 EStG 1988 beispielhaft aufgezählten 13. und 14. Monatsbezug gehören zu den sonstigen Bezügen etwa auch eine nach dem Jahresumsatz bemessene Provision, die nur einmal und in einem Betrag gezahlt wird (VwGH 10.1.1958, 1429/56). Werden dagegen Provisionen monatlich gleichzeitig mit den Gehältern ausgezahlt, dann kann ihnen nicht die Eigenschaft sonstiger Bezüge zugesprochen werden (VwGH 21.11.1960, 0665/57). In jenen Fällen, in denen Provisionen monatlich akontiert werden und einmalig eine Abrechnung der so genannten Provisionsspitze erfolgt, stellen die Akontozahlungen laufende Bezüge dar. Die Provisionsspitze dagegen ist als sonstiger Bezug unter Berücksichtigung der Sechstelbestimmung (§ 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) zu versteuern (vgl. VwGH 11.12.1963, 1427/60). Dies gilt aber nur dann, wenn sowohl durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten kann (vertragliche Vereinbarung) als auch auf Grund der tatsächlichen Auszahlung eine deutliche Unterscheidung von den laufenden Bezügen gewährleistet ist.

Das Gleiche gilt für Studienbeihilfen, die regelmäßig und zusammen mit den laufenden Bezügen, wenn auch nur für zehn Monate, ausgezahlt werden (VwGH 17.1.1958, 2321/55).

Weitere Fälle sonstiger Bezüge: Inbetriebsetzungsprämien, Treueprämien, Anerkennungsprämien (VwGH 5.12.1962, 0869/61), Überbrückungshilfen (VwGH 26.2.1963, 1325/60), Tantiemen (VwGH 23.4.1963, 2150/61), Gratifikationen (VwGH 18.6.1963, 1123/61), Bilanzremunerationen, Gewinnbeteiligungen (VwGH 6.3.1964, 1739/62), Leistungsprämien (VwGH 13.4.1967, 1661/66), Maturataxen (VwGH 21.9.1983, 82/13/0094; hinsichtlich der Prüfungstätigkeit von Hochschulassistenten siehe VwGH 11.4.1984, 82/13/0090), Stockablösen in Form einer Einmalzahlung (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184), vierteljährliche Prämienzahlungen für eine Zusatzkrankenversicherung (VwGH 19.3.1997, 95/13/0070).

Neben dieser allgemein gehaltenen Aufzählung von wesensmäßig den sonstigen Bezügen zuzuordnenden Bezugsteilen nimmt das Gesetz in des § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988 eine spezielle Aufzählung von sonstigen Bezügen vor, wobei laufenden Arbeitslohn betreffende Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub (§ 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988) kraft Gesetzes in der Regel als laufende Bezüge zu behandeln sind (Ausnahme Rz 1108b).

Im Rahmen des Jahressechstels sind sonstige Bezüge nach Abs. 1 auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nach Abzug

• der darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge (siehe Rz 1119 ff),
• des Freibetrages von 620 Euro und
• unter Berücksichtigung der Freigrenze von 2.000 Euro

zu besteuern. Für die Anwendung der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist es notwendig, dass die Auszahlung des Bezuges neben laufenden Bezügen erfolgt. Das Wort "neben" in der Wortfolge "neben dem laufenden Arbeitslohn" in § 67 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zeitlich, sondern kausal zu verstehen. Sonstige Bezüge verlieren die durch § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 geschaffene Begünstigung nicht dadurch, dass sie im selben Kalenderjahr zB infolge Krankheit, Präsenzdienst oder Karenzurlaub nicht gleichzeitig mit laufendem Arbeitslohn ausgezahlt werden (VwGH 2.7.1985, 84/14/0150).

Die Lohnsteuer ist für sonstige Bezüge (zB 13. und 14. Monatsbezug), die bei Beendigung des Dienstverhältnisses ausgezahlt werden, nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu ermitteln. Voraussetzung ist, dass die Auszahlung zusammen mit (neben) dem letzten laufenden Bezug erfolgt. Sie gilt dann noch als erfüllt, wenn die Abrechnung des letzten laufenden Bezuges und der (aliquoten) sonstigen Bezüge im Sinne der lohngestaltenden Vorschriften erst nach dem Ende des Lohnzahlungszeitraumes möglich ist. Es darf sich überdies nicht um eine willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes handeln.

Bei jeder Auszahlung von sonstigen Bezügen ist das Jahressechstel neu zu berechnen. Wird die Sechstelgrenze überschritten, sind die übersteigenden Teile des sonstigen Bezuges dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden. Dabei ist derjenige laufende Bezug, der zusammen mit dem sonstigen Bezug ausgezahlt wird, bereits zu berücksichtigen. Wird ein sonstiger Bezug in einem Kalenderjahr vor Fälligkeit des ersten laufenden Bezuges ausgezahlt, ist dieser erste laufende Bezug in seiner voraussichtlichen Höhe auf das Kalenderjahr umzurechnen.

Das Jahressechstel, das auf den Bruttobezug (vor Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen) abzustellen ist, wird nach folgender Formel ermittelt:

Formel

Wird ein Dienstverhältnis während eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes beendet, sind die im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden (Brutto-)Bezüge durch die Anzahl der abgelaufenen Lohnsteuertage seit Jahresbeginn (volle Kalendermonate sind mit 30 Tagen zu rechnen) zu dividieren. Der sich ergebende Betrag ist dann mit 60 zu multiplizieren.

Als laufende Bezüge sind ua. auch die folgenden Bezugsteile zu berücksichtigen, soweit sie grundsätzlich den Charakter von laufenden Bezügen aufweisen:

• laufende steuerfreie Zuwendungen gemäß § 3 EStG 1988, laufend gewährte Sachbezüge gemäß § 15 EStG 1988,
• Teile von Reisekostenentschädigungen, soweit sie die Sätze des § 26 EStG 1988 übersteigen (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081),
• Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,
• Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsentlohnung sowie die Zuschläge für derartige Arbeiten gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988,

Grundlohn und Zuschläge für Überstunden.

Nicht dazu zählen:

Werden laufende Bezüge von mehreren Arbeitgebern hintereinander (Arbeitgeberwechsel) ausbezahlt und legt der Arbeitnehmer dem neuen Arbeitgeber den (die) Lohnzettel der (des) früheren Arbeitgeber(s) vor, ist bei der Sechstelberechnung so vorzugehen, als ob alle Bezüge in einem Kalenderjahr nur von einem einzigen Arbeitgeber ausbezahlt worden wären. Wird dem nachfolgenden Arbeitgeber kein Lohnzettel vorgelegt, können die Vorbezüge bei der Sechstelberechnung nicht mit berücksichtigt werden. Die Berechnung hat wie bei einer erstmaligen Aufnahme einer nichtselbständigen Tätigkeit zu erfolgen.

Bei mehreren gleichzeitig bestehenden Dienstverhältnissen ist das Jahressechstel von jedem Arbeitgeber nur auf Basis der von ihm ausbezahlten laufenden Bezüge zu berechnen.

Bei einer Veranlagung erfolgt keine Änderung der von den einzelnen Arbeitgebern während des Kalenderjahres durchgeführten Sechstelberechnungen (VwGH 28.1.1975, 1385/74, und VfGH 19.6.1974, B 326/73).

Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2.000 Euro sind nur innerhalb des Jahressechstels (§ 67 Abs. 2 EStG 1988) bei den sonstigen Bezügen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988, nicht hingegen bei denjenigen nach § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988 (Ausnahme § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 - siehe Rz 1108 und 1108a) und § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu berücksichtigen. Bei einem Jahressechstel von höchstens 2.000 Euro sind die innerhalb des Jahressechstels liegenden sonstigen Bezüge steuerfrei. Ist das Jahressechstel höher als 2.000 Euro, kommt nach Abzug der auf die sonstigen Bezüge entfallenden Sozialversicherungsbeiträge und des Freibetrages von 620 Euro der feste Steuersatz (6%) zur Anwendung.

Ist das Jahressechstel zum Zeitpunkt der ersten Sonderzahlung unter der Freigrenze von 2.000 Euro, bleiben die sonstigen Bezüge (vorerst) steuerfrei. Steigen die laufenden Bezüge innerhalb eines Jahres an und übersteigt deshalb das Jahressechstel zum Zeitpunkt der Auszahlung eines weiteren sonstigen Bezuges die Freigrenze von 2.000 Euro, so werden zu diesem Zeitpunkt auch die früheren sonstigen Bezüge steuerpflichtig. Daher ist vom Arbeitgeber die Besteuerung nachzuholen. Sinkt das Jahressechstel bei einem späteren sonstigen Bezug unter 2.000 Euro, dann kann die von den früheren sonstigen Bezügen mit dem festen Steuersatz einbehaltene Lohnsteuer vom Arbeitgeber gutgeschrieben werden.

Der Freibetrag und die Freigrenze sind bei der laufenden Lohnverrechnung von jedem Arbeitgeber zu berücksichtigen. Insgesamt stehen der Freibetrag und die Freigrenze für ein Kalenderjahr aber nur einmal zu. Die Richtigstellung erfolgt im Zuge der (Arbeitnehmer-) Veranlagung (§ 41 Abs. 4 EStG 1988).

Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2.000 Euro sind bereits bei Auszahlung des ersten im Laufe eines Kalenderjahres gewährten sonstigen Bezuges im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden (vgl. VwGH 10.2.1982, 2269/80).

Legt der Arbeitnehmer beim Arbeitgeberwechsel während eines Kalenderjahres den Lohnzettel von seinem beendeten Dienstverhältnis dem neuen Arbeitgeber vor, sind vom "Folgearbeitgeber" für die Anwendung des Freibetrages und der Freigrenze auch die sonstigen Bezüge des bisherigen Arbeitgebers zu berücksichtigen. Soweit Teilbeträge des Freibetrages bereits ausgeschöpft sind, darf der "Folgearbeitgeber" nur mehr den restlichen Freibetrag berücksichtigen. Wenn das Jahressechstel durch den Arbeitgeberwechsel über die Freigrenze von 2.000 Euro steigt, sind die zuvor steuerfrei belassenen sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 nach zu belasten. Sinkt das Jahressechstel unter die Freigrenze von 2.000 Euro, dann ist die Steuer auf die zuvor versteuerten sonstigen Bezüge gutzuschreiben.

Beispiel 1:

Sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels; sie betragen beim ersten Arbeitgeber nach Abzug der daraufentfallenden Sozialversicherungsbeiträge 600 Euro; der Lohnzettel wird dem zweiten Arbeitgeber vorgelegt der den restlichen Teil des Freibetrages (20 Euro) zu berücksichtigen hat.

Beispiel 2:

Sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels; sie betragen beim ersten Arbeitgeber nach Abzug der daraufentfallenden Sozialversicherungsbeiträge 600 Euro; der Lohnzettel wird dem zweiten Arbeitgeber nicht vorgelegt; der zweite Arbeitgeber berücksichtigt den Freibetrag von 620 Euro zur Gänze. Im Zuge der (Arbeitnehmer)Veranlagung wird die Steuer von den sonstigen Bezügen neu berechnet. Dabei wird der Freibetrag im (einfachen) Ausmaß von 620 Euro berücksichtigt.

Die Rechtsgrundlagen, die den Anspruch auf eine einmalige Entschädigung (Abfertigung) vermitteln, sind in § 67 Abs. 3 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt. Der Anspruch auf steuerliche Begünstigung ist zwingend an die Auflösung des Dienstverhältnisses geknüpft. Wenn eine unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde, liegt ein einheitliches Dienstverhältnis vor (vgl. VwGH 25.5.1988, 87/13/0178). In diesem Fall kann eine Abfertigung nicht steuerbegünstigt ausgezahlt werden. Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung in der Entlohnung eintritt (vgl. VwGH 7.2.1990, 89/13/0033). Wird hingegen das bisherige Dienstverhältnis formal beendet und anschließend ein neues Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderten Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) begonnen, ist die Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Erfolgt jedoch innerhalb von zwölf Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe, dann war von vornherein die Abfertigungszahlung nicht begünstigt zu versteuern, sondern stellt einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 dar. Gesetzliche Abfertigungen, die aus Anlass des Eintritts in die Gleitpension zu leisten sind, sind ebenfalls nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern.

Bei Vereinbarung einer Altersteilzeit ist die Besteuerung einer Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 erst bei tatsächlicher Beendigung des Dienstverhältnisses zulässig. Die Bestimmungen betreffend "Änderungskündigung" können nicht herangezogen werden.

Eine Abfertigung, die auf Grund der §§ 11 bis 14 AVRAG zusteht, ist als gesetzliche Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu behandeln.

Von einer formalen Beendigung des Dienstverhältnisses im Sinne der Rz 1070 kann nur gesprochen werden, wenn alle nachstehenden Voraussetzungen gegeben sind:

• Kündigung durch den Arbeitgeber (allenfalls mit Wiedereinstellungszusage bei wesentlich verminderter Entlohnung) bzw. einvernehmliche Auflösung des Dienstverhältnisses.
• Abrechnung und Auszahlung aller aus der Beendigung resultierenden Ansprüche (Ersatzleistung, Abfertigung; eine "Wahlmöglichkeit", einzelne Ansprüche - wie zB die Abfertigung - auszuzahlen und andere - wie zB den offenen Urlaub - in das neue Dienstverhältnis zu übernehmen, besteht nicht).
• Abmeldung des Arbeitnehmers bei der Sozialversicherung (die Abmeldung ist im Hinblick auf die Nachvollziehbarkeit im Allgemeinen sowie die Befreiung in § 49 Abs. 3 Z 7 ASVG im Besonderen jedenfalls erforderlich).

Wird eine gesetzliche Abfertigung zu einem späteren Zeitpunkt gezahlt (zB infolge eines Rechtsstreites), geht die Steuerbegünstigung nicht verloren. Treffen zwei unmittelbar anschließende Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber zusammen und wurde bei Beendigung des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch zu Recht beachtet oder geltend gemacht, sind ein beendetes und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn zB ein Arbeiter in das Angestelltenverhältnis wechselt oder ein Vollbeschäftigter in eine Teilzeitbeschäftigung.

Durch die Änderung des Arbeitsmarktservicegesetzes (AMSG), BGBl. Nr. 313/1994 idgF, und des Arbeitslosenversicherungsgesetzes 1977 (AlVG), BGBl. Nr. 609/1977 idF BGBl. I Nr. 179/1999, werden zur Förderung von Arbeitszeitmodellen für ältere Arbeitnehmer (Altersteilzeit) die Altersteilzeitbeihilfe (§ 37b AMSG) und das Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) gewährt. Für beide Leistungen besteht die gesetzliche Voraussetzung, dass vom Arbeitgeber die Berechnung der zustehenden Abfertigung auf der Grundlage der Arbeitszeit vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit erfolgt (§ 37b Abs. 2 Z 3 lit. c AMSG und § 27 Abs. 1 Z 4 AlVG). Eine nach Beendigung der Altersteilzeit auf Grundlage dieser Bestimmungen gezahlte Abfertigung gilt der Höhe und dem Grunde nach als gesetzliche Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

Wird im Rahmen von Betriebsveräußerungen oder Umgründungen das Dienstverhältnis mit dem veräußernden oder umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst und werden gesetzliche Abfertigungen im beiderseitigen Einvernehmen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausbezahlt, ist auch in Fällen des Vorliegens einer Wiedereinstellungszusage durch den Rechtsnachfolger eine Besteuerung von Abfertigungszahlungen gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zulässig. Diese Regelung gilt auch dann, wenn für die genannten Veräußerungen oder Umgründungen das Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz, BGBl. Nr. 459/1993 idgF, anzuwenden ist.

Werden Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 bei Konzernversetzungen nicht ausbezahlt, sondern vom "neuen" Konzernunternehmen (als neuer Arbeitgeber) übernommen, bestehen keine Bedenken, wenn im Auszahlungsfall auch diese übernommenen Abfertigungsansprüche im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 nach dieser Bestimmung versteuert bzw. im Falle einer Vollübertragung in eine Mitarbeitervorsorgekasse gemäß § 26 Z 7 lit. EStG behandelt werden. Als Konzernunternehmen gelten solche im Sinne des § 15 Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965 idgF.

Erwirbt ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer weitere Anteile an dieser Gesellschaft, die eine Erhöhung der Beteiligung auf mindestens 50% oder das Verfügen über eine Sperrminorität bewirken, führt dies zu einem Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft und damit zu einem gesetzlichen Abfertigungsanspruch nach § 23 Angestelltengesetz (BGBl. Nr. 292/1921 idgF). Bestand in dem in § 22 Z 2 EStG 1988 genannten Zeitraum von zehn Jahren vor Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft als Geschäftsführer überwiegend eine nicht wesentliche Beteiligung von 25% und weniger, ist eine Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern; andernfalls liegen Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 vor. Dies gilt auch dann

• wenn die Abfertigung aus sachlichen Gründen zu einem Zeitpunkt ausgezahlt wird, zu dem die arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft nicht mehr vorliegt,
• wenn die Abfertigung später ausgezahlt wird, weil im Zuge einer Umwandlung einer GmbH nach Art. II UmgrStG ein in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis zu einer GmbH stehender Geschäftsführer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der Nachfolge-Personengesellschaft wird und sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 526 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).

Die Abfertigung ist gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern, wenn sie später ausgezahlt wird,

• weil sich ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis stehender Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG an der Arbeitgeberkörperschaft gegen einen mehr als 25%igen Anteil beteiligt und das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis weiterbesteht (UmgrStR 2002 Rz 1218a).
• weil im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ein in einem arbeits- und steuerrechtlichen Dienstverhältnis zum umzugründenden Unternehmen stehender Arbeitnehmer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird und damit ein steuerliches Dienstverhältnis zur Gesellschaft nicht mehr möglich ist, aber sein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur Personengesellschaft aufrecht bleibt (vgl. Rz 1470 UmgrStR 2002 in Verbindung mit Rz 3334 EStR 2000).

Beschäftigungszeiten, für die der Steuerpflichtige als Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die arbeitsrechtlich aber einen Abfertigungsanspruch vermitteln, sind bei Berechnung des nach § 67 Abs. 3 bzw. 6 EStG 1988 zu versteuernden Betrages nicht zu berücksichtigen. Der nicht nach den genannten Bestimmungen zu versteuernde Überhang der arbeitsrechtlich zustehenden Abfertigung stellt Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 dar.

Abfertigungen an Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft können nicht als gesetzliche Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 versteuert werden, weil Vorstandsmitglieder nicht dem Angestelltengesetz unterliegen (VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087). Eine auf Grund eines Vorstandsvertrages bezahlte Abfertigung ist daher gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zu versteuern. War das Vorstandsmitglied aber vorher beim selben Arbeitgeber in einem Angestelltenverhältnis tätig und wurde dieser Zeitraum nicht abgefertigt, ist hierfür der Abfertigungsanspruch auf der Basis des letzten Angestelltengehaltes als Nachzahlung einer Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern. Dieser gesetzliche Abfertigungsanspruch kürzt in der Folge jedoch das nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz ermittelte, steuerlich begünstigte Ausmaß.

Nach den Erläuterungen zu § 10 Abs. 4 des Rahmenkollektivvertrages für Angestellte der Industrie können im Falle des Todes des Angestellten die anspruchsberechtigten Erben zwischen der in § 10 Abs. 1 bis 3 dieses Kollektivvertrages vorgesehenen Weiterzahlung des Gehaltes und der nach § 23 Abs. 6 des Angestelltengesetzes bzw. § 10 Abs. 5 und 6 dieses Kollektivvertrages bestimmten Abfertigung wählen. Soferne es sich bei der genannten Gehaltszahlung im Todesfall - soweit sie über den Sterbemonat hinausgeht - um eine einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber handelt, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten und von der Anzahl der geleisteten Dienstjahre abhängig ist, erfüllt diese Zahlung die gesetzlichen Voraussetzungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988.

Beim Sterbequartal (dreifaches zuletzt bezogenes Monatsentgelt) für eine Hinterbliebene eines Angestellten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder handelt es sich um keine Abfertigung, deren Höhe sich nach einem von der Dauer des Dienstverhältnisses abhängigen Mehrfachen des laufenden Arbeitslohnes bestimmt, sondern um den Sterbegeldern oder Todfallsbeiträgen vergleichbare Beträge. Für derartige Zahlungen kommt - soweit sie anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen - nur die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Anwendung (siehe Rz 1085).

Steht einem Arbeitnehmer auf Grund eines Dienstvertrages eine höhere Abfertigung zu als nach dem Angestelltengesetz und fehlt auch eine diesbezügliche kollektivvertragliche Regelung, die den Arbeitnehmer besser stellt als das Angestelltengesetz, kann nur die nach dem Angestelltengesetz zustehende gesetzliche Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 behandelt werden (VwGH 28.11.1960, 1855/57; VwGH 26.6.2001, 2001/14/0009). § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt nur Abfertigungen im kollektivvertraglich festgesetzten Ausmaß, nicht jedoch im Ausmaß darüber hinausgehender Betriebsvereinbarungen (VwGH 28.11.1978, 2005/76; VwGH 15.9.1999, 99/13/0146). Abfertigungen, die auf Grund von Betriebsvereinbarungen gezahlt werden, sind - ebenso wie freiwillige Abfertigungen - sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen.

Die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer ist auf zwei Arten zu ermitteln, wobei auf Grund gesetzlicher Anordnung zwingend die Versteuerungsart zu wählen ist, die das für den Arbeitnehmer günstigere Ergebnis bringt. Bei einer Besteuerung mit dem Mehrfachen der auf den laufenden Arbeitslohn entfallenden tarifmäßigen Lohnsteuer kann sich eine spätere Änderung des Lohnsteuertarifs nicht mehr auswirken. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine Abfertigung in Teilbeträgen (auf Raten) zur Auszahlung gelangt. Erfolgt die Besteuerung mit den festen Steuersätzen, ist jeweils der im Zeitpunkt des Zuflusses geltende feste Steuersatz maßgeblich.

Werden Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern durch eine Versicherung an die Arbeitnehmer direkt ausbezahlt, liegt eine Abkürzungszahlung vor. Die Versteuerung hat durch den Arbeitgeber zu erfolgen.

Verzugszinsen, die im Zusammenhang mit einer begünstigt besteuerten Abfertigungszahlung stehen, sind in derselben Weise wie die Abfertigung zu besteuern (VwGH 25.1.1995, 94/13/0030).

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Mitarbeitervorsorgekasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6% zu versteuern. Der Steuersatz von 6% ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, vorgesehenen Beiträge (1,53% der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer Mitarbeitervorsorgekasse an

• ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder
• an ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds (§ 108b EStG 1988 in Verbindung mit § 17 BMVG oder gleichartigen österreichischen Rechtsvorschriften) oder
• an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz 766g).

Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz 680a).

Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6% (siehe auch Rz 680b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.

Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an eine Mitarbeitervorsorgekasse nach dem BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

Für Abfertigungsansprüche, die nach dem "alten System" ausbezahlt werden, gelten die bisherigen Regelungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiter. Diese Regelungen finden insoweit Anwendung, als

• das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt wird oder
• Anwartschaften für den gesamten Anspruchszeitraum vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit im alten System verbleiben oder
• Anwartschaften für einen Teil des Anspruchszeitraumes vor dem Übertritt in das neue System "eingefroren werden" und damit insoweit im alten System verbleiben (Teilübertragung).

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 für "eingefrorene" Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe auch Rz 766f). Bei einer Teilübertragung ist für die "eingefrorenen" Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG 1988 jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten werden.

Beispiel:

Der fiktive Anspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre).
Übertragen wird nur der fiktive Anspruch für fünf Jahre im Ausmaß von 3 Monatsentgelten. Der restliche Teil des Anspruches wird "eingefroren"; es bleibt daher ein gesetzlicher Anspruch von einem Monatsentgelt bestehen.
Der Bezug zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 1.500 Euro, jener zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses 1.800 Euro. Der "eingefrorene" Anspruch von einem Monatsentgelt ist daher im Ausmaß von 1800 Euro gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988begünstigt.

Die steuerliche Begünstigung für Abfertigungen der Witwer- oder Witwenpensionen setzt einen gesetzlichen Abfertigungsanspruch voraus. Hierher gehören die in den Sozialversicherungsgesetzen in der Pensionsversicherung vorgesehenen Abfertigungen von Pensions- bzw. Rentenansprüchen. Witwenpensionsansprüche gegenüber dem ehemaligen Arbeitgeber des verstorbenen Ehegatten fallen nicht darunter.

Durch den letzten Satz des § 67 Abs. 4 EStG 1988 wird die Ablösung von Pensionen auf Grund von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen mit der Ablösung von Pensionen auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Vorschriften steuerlich gleichgestellt. Ebenso sind Abfindungen im Sinne des § 269 ASVG, BGBl. Nr. 189/1955 idgF, und vergleichbare Abfindungen im Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung oder auf Grund von Satzungen der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen mit dem festen Satz von 6% oder nach der Vervielfachungsmethode zu versteuern. Diesen Bezügen sind auch Abfindungen von Unfallrenten gemäß § 213 ASVG (Witwen- und Witwerbeihilfe) und diesen ähnliche Abfindungen gleichzustellen.

Die verpflichtende Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG, BGBl. Nr. 559/1978 idgF, fällt als Ablösung von Pensionen des unmittelbar Anspruchsberechtigten auf Grund gesetzlicher Vorschriften unter die Regelung des § 67 Abs. 4 EStG 1988. Keine Ablösung liegt vor, wenn Pensionen oder Unfallrenten auf Antrag (freiwillig bzw. bei Fehlen eines Rechtsanspruchs) durch den Versicherungsträger abgefunden werden (VwGH 26.6.2002, 2002/13/0003). Diesen Bezügen sind auch Abfindungen von Unfallrenten gemäß § 213 ASVG (Witwen- und Witwerbeihilfe) und die gesetzliche Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG gleichzustellen.

Wird die Abfindung (insbesondere gemäß § 269 ASVG, § 213 ASVG und ähnlichen Bestimmungen) von einem Vielfachen einer monatlichen Bemessungsgrundlage ermittelt, ist die Vervielfachungsmethode auf die monatliche Bemessungsgrundlage anzuwenden. Der Steuersatz beträgt höchstens 6%. Wird von einer jährlichen Bemessungsgrundlage ausgegangen, ist diese vorher auf eine monatliche umzurechnen.

Bei der gesetzlichen Abfindung der Betriebsrente gemäß § 148j Abs. 2 BSVG ist bei der Berechnung des Höchststeuersatzes von 6% des tatsächlichen Abfindungsbetrages und somit vom halben monatlichen Rentenbetrag auszugehen.

Hinsichtlich der Besteuerungsart gelten die Ausführungen zu Rz 1078 sinngemäß.

Durch die Bestimmung des § 67 Abs. 5 EStG 1988 wird der Zusammensetzung des Urlaubsentgeltes nach dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz, BGBl. Nr. 414/1972, Rechnung getragen. Das Urlaubsentgelt und die Abfindung gemäß § 8 bis § 10 des Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetzes sind demnach zur Hälfte als laufender Bezug und zur Hälfte als sonstiger Bezug zu behandeln. Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil des Urlaubsentgeltes fällt unter das Jahressechstel; § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 sind anzuwenden. Die Versteuerung des laufenden Bezuges hat gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfolgen; es ist ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen. Von der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse ist ein Lohnzettel auszustellen, wobei als Zeitraum der Beschäftigung der Kalendermonat der Auszahlung (erster bis letzter Tag des Kalendermonats) anzugeben ist.

Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich nur auf Bezüge, die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses im ursächlichen Zusammenhang stehen und aus diesem Grund anfallen. Es muss sich demnach um solche sonstigen Bezüge handeln, die für die Auflösung des Dienstverhältnisses typisch sind (VwGH 8.4.1986, 85/14/0162). Werden Bezüge an sich unabhängig von der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt und der Stichtag der Auszahlung lediglich mit dem Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zu (zB Jubiläumszuwendungen im öffentlichen Dienst). Belohnungen, Treuegelder und Jubiläumszuwendungen der Beamten anlässlich des Übertritts in den Ruhestand sind daher nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern (VwGH 9.11.1994, 92/13/0279). Erfolgt ein Arbeitgeberwechsel im Rahmen der Bestimmungen des AVRAG und werden die gesetzlichen Abfertigungs- und Urlaubsansprüche vom neuen Arbeitgeber übernommen (und nicht an den Arbeitnehmer ausgezahlt), wird das Dienstverhältnis nicht aufgelöst. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für eine ausgezahlte freiwillige Abfertigung kann in diesem Fall nicht angewendet werden.

Das Gesetz nennt als Beispiele die freiwillige Abfertigung und Abfindung. Auch Sterbegelder und Todfallsbeiträge gehören zu den Tatbeständen des § 67 Abs. 6 EStG 1988, soweit sie anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen. Tantiemen, Pensionsabfindungen, Umsatzbeteiligungen, Gewinnbeteiligungen, Bilanzremunerationen, Leistungsprämien, eine auf den Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegte Jubiläumsgabe, oder die Weiterbezahlung der Bezüge eines verstorbenen Arbeitnehmers bis Monatsende zählen nicht zu solchen Bezügen (VwGH 5.3.1969, 1866/67; VwGH 31.10.2000, 98/15/0122).

Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 müssen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen und durch die Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe Rz 1070a) verursacht sein. Ebenso wie bei gesetzlichen Abfertigungen nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist der Anspruch auf die steuerliche Begünstigung zwingend an die Auflösung des Dienstverhältnisses geknüpft. Freiwillige Abfertigungen und dgl. können auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses steuerbegünstigt behandelt werden, wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt (spätestens zwölf Monate nach Beendigung des Dienstverhältnisses) anfallen. Die Bestimmung des § 67 Abs. 10 EStG 1988 kommt nur dann zur Anwendung, wenn sonstige Bezüge nach Auflösung des Dienstverhältnisses ausgezahlt werden, die nicht unter die Bestimmungen des § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 fallen.

Bei Vereinbarung einer Altersteilzeit ist die Besteuerung einer freiwilligen Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erst bei tatsächlicher Beendigung des Dienstverhältnisses zulässig.

Gemäß dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehen. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zum Tragen, wenn für neue Dienstverhältnisse ab 1. Jänner 2003 laufende Beiträge nach dem neuen System in eine Mitarbeitervorsorgekasse gezahlt werden (dies bezieht sich auch auf die Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem Sozialplan).

Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1. Jänner 2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe Rz 1087d). Inwieweit die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden ist, hängt davon ab, ob, wann und in welchem Ausmaß Altabfertigungsanwartschaften übertragen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems für die volle Dauer des Dienstverhältnisses (Rz 1087b)
• Weiterführung des alten Anwartschaftssystems bis zu einem bestimmten Zeitpunkt – Einfrieren der gesamten Altabfertigungsansprüche (Rz 1087c)
• Vollübertragung im Ausmaß des gesamten Altabfertigungsanspruches (Rz 1087d)
• Vollübertragung mit Abschlag (Rz 1087e)
• Teilübertragung (Rz 1087f)

Die gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz zu berücksichtigenden Zeiten enden mit dem Zeitpunkt des Übertritts in das neue System.

Wird das "alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte Abfertigungen unverändert weiter.

Wird das "alte" Abfertigungssystem für Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt, die gesamten Altabfertigungsansprüche eingefroren und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, sind für die Anwendung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur Zeiträume bis zum Übertrittsstichtag maßgeblich (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

Beispiel:

Am 1. März 2003 erfolgt der Übertritt in das neue System. Das Dienstverhältnis hat am 1. Februar 1992 begonnen und wird am 15. Juli 2006 beendet. Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind nur Zeiten bis zum 1. März 2003 zu berücksichtigen (ohne Vordienstzeiten 11 Jahre, 1 Monat).
Wird bei Beendigung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung gezahlt, ist davon gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 mit 6% zu versteuern:

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis vom 1.Februar 1992 bis 1. März 2003 = 11 Jahre)

Wurden (gesetzliche) Altabfertigungsanwartschaften für das bisherige Dienstverhältnis im höchstmöglichen Ausmaß übertragen (§ 26 Z 7 EStG 1988), steht demnach die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) für freiwillige Abfertigungen zu. (Es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ein bestimmter Zeitraum, wenn auch ein sehr kurzer, nicht berücksichtigt wird - hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz 1087f).

Beispiel:

Der Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen werden 60% dieses fiktiven Anspruches. Der Arbeitgeber ist vertraglich verpflichtet 40% dieses fiktiven Anspruches als freiwillige Abfertigung zu leisten, wenn der Arbeitnehmer innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung gekündigt wird.

Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind bei Beendigung des Dienstverhältnisses mit 6% zu versteuern:

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis elf Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.

Wird ein Teil der Altabfertigungsanwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse übertragen und ein Teil eingefroren, kann analog zur Regelung gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766f) die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur hinsichtlich des nicht übertragenen (eingefrorenen) Teiles angewendet werden. Dabei vermindert der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag.

Beispiel:

Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren mit 1. März 2003 den Übertritt in das neue System. Der gesetzliche Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Übertritts beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Zur Anwartschaftsabfindung (für die Dauer des bisherigen Dienstverhältnisses) werden für einen Zeitraum von fünf Jahren drei Monatsentgelte in eine Mitarbeitervorsorgekasse übertragen. Bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis wird eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 6 Monatsentgelten gewährt, die dem Arbeitnehmer als Anrechnung von Vordienstzeiten zugesichert wurde. Der Arbeitnehmer weist Dienstzeiten im Ausmaß von 8Jahren nach – für diesen Zeitraum wurde bisher keine Abfertigungszahlung geleistet.

Gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind bei Beendigung des Dienstverhältnisses mit 6% zu versteuern:

• ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz; siehe Rz 1087a)
• zuzüglich 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate(Dienstverhältnis 11 Jahre, Vordienstzeiten 8 Jahre, zusammen 19 Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.

Kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche, die nach dem Übertrittsstichtag entstehen, können nicht nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt versteuert werden.

Fällt der Beginn eines Dienstverhältnisses bereits in das neue System, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden. Keine Möglichkeit § 67 Abs. 6 EStG 1988 anzuwenden besteht daher für jene Fälle, die nach dem altem System auf Grund einer Selbstkündigung den Anspruch auf eine gesetzliche Abfertigung verloren haben und durch die Aufnahme einer Tätigkeit bereits in das neue System zwingend wechseln und vom nachfolgenden Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung zur Abdeckung der "verlorenen" gesetzlichen Abfertigungsansprüche erhalten.

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist auch bei Übertritt in das neue Abfertigungssystem während des Dienstverhältnisses (sowohl bei voller als auch teilweiser Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften in eine Mitarbeitervorsorgekasse) die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses.

Ist für Personen mangels arbeitsrechtlicher Dienstnehmereigenschaft das BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, nicht anzuwenden (zB Vorstände einer AG; Geschäftsführer einer GmbH mit einer Beteiligung bis zu 25% mit Sperrminorität – siehe Rz 766c), steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.

Hat das Dienstverhältnis kürzer als zwölf Monate gedauert, dürfen für die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate grundsätzlich weder Bezüge aus einem anderen Dienstverhältnis herangezogen werden, noch darf eine Umrechnung der laufenden Bezüge auf zwölf fiktive Monatsbezüge erfolgen (VwGH 19.12.1990, 89/13/0083). Eine Ausnahme bildet eine Konzernversetzung innerhalb des letzten Dienstjahres. Falls hier die Dienstjahre beim Konzernbetrieb A beim Konzernbetrieb B angerechnet werden, kann unter Bedachtnahme auf die vorhergehende Konzernversetzung, die eine enge Verknüpfung bei der gesetzlichen Abfertigung zulässt (siehe Rz 1073), die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, unter Berücksichtigung der beim Konzernbetrieb A erhaltenen Monatsbezüge, vorgenommen werden. Hat das Dienstverhältnis länger als zwölf Monate gedauert und sind innerhalb der letzten zwölf Monate zB infolge Präsenzdienst, Ausbildungsdienst bei Frauen, Krankheit, Altersteilzeit, Mutterschutz oder Karenzurlaub geringere oder gar keine Bezüge ausbezahlt worden, ist die Beurteilung von dem Zeitraum zurückgehend vorzunehmen, für den letztmalig die vollen laufenden Bezüge angefallen sind.

Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz kommt nur bei Gewährung einer freiwilligen Abfertigung zur Anwendung. Sie hängt ausschließlich davon ab, ob und inwieweit der Arbeitnehmer seine Dienstzeit nachweist. Da das Gesetz nur von Dienstzeit spricht, ist es gleichgültig, ob diese Dienstzeit bei ein und demselben Arbeitgeber bzw. bei verschiedenen Arbeitgebern verbracht worden ist. Sofern ein geeigneter Nachweis über die geleistete Dienstzeit und die ausbezahlten bzw. nicht bezahlten Abfertigungen erbracht wird, können selbst Dienstzeiten bei ausländischen Arbeitgebern berücksichtigt werden. Auch Dienstzeiten bei einem früheren Arbeitgeber für ein durch Karenzierung unterbrochenes Dienstverhältnis dürfen bei der Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz nicht unberücksichtigt bleiben (VwGH 2.8.2000, 99/13/0106).

Aus dem Wortlaut des § 67 Abs. 6 EStG 1988 ergeben sich in Bezug auf die Abfertigungsansprüche zwei Kürzungskomponenten:

• Die während der im zweiten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 genannten nachgewiesenen Dienstzeit bereits erhaltenen Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 oder gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988, sowie
• die bestehenden Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0146; VwGH 2.8.2000, 99/13/0106).

Die Begünstigung für ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Kalendermonate (§ 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz) bleibt auch bei Anwendung der Kürzungskomponenten bestehen.

Überschreiten Abfindungen bzw. freiwillige Abfertigungen die Grenzen des ersten und zweiten Satzes des § 67 Abs. 6 EStG 1988, sind sie wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.

Wird das Dienstverhältnis während des Kalendermonats beendet und werden im Zuge der Beendigung Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988, die zum Tarif zu versteuern sind, ausgezahlt, sind diese Bezüge den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. In diesem Fall ist am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses nicht der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende), sondern jeweils der letzte Tag des Kalendermonats anzuführen.

Beispiel:

Ein Arbeitnehmer beendet nach 10-jähriger Tätigkeit am 3Februar 2002 das Dienstverhältnis. Der laufende Bezug für den Monat Februar 2002 beträgt 300 Euro (Lohnsteuerbemessungsgrundlage), der nach dem Tarif zu versteuernde Teil der freiwilligen Abfertigung beträgt 1.500 Euro. Auf den Betrag von 1800 Euro ist die Monatstabelle anzuwenden. Der Lohnzettel ist für den Zeitraum vom 1. Jänner 2002 bis 3. Februar 2002 auszustellen .

Derartige Zahlungen sind unabhängig von der Anzahl der Auszahlungen innerhalb eines eigenen zusätzlichen um 15% erhöhten Jahressechstels und somit neben dem Jahressechstel für sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 begünstigt. Die Berechnung dieses zusätzlichen um 15% erhöhten Sechstels hat in gleicher Weise zu erfolgen wie die des Jahressechstels für sonstige Bezüge (§ 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988). Es sind nur jene laufenden Bezüge heranzuziehen, die vom Arbeitgeber ausbezahlt wurden. Andere Bezüge (zB Krankengeld, Pension, Einkünfte eines anderen Arbeitgebers) sind dabei nicht zu berücksichtigen.

Eine Prämie für einen Verbesserungsvorschlag hat einmaligen Charakter, sodass für ein und denselben Verbesserungsvorschlag eine Prämie nur im Ausmaß eines einzigen um 15% erhöhten Jahressechstels des bezughabenden Kalenderjahres begünstigt zu besteuern ist.

Bei Prämien für Verbesserungsvorschläge ist formale Voraussetzung, dass sie auf Grund lohngestaltender Vorschriften im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 7 EStG 1988 gezahlt werden. Es kommen demnach auch innerbetriebliche Vereinbarungen für alle Arbeitnehmer oder für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern in Betracht. Eine derartige Vorschrift muss Regelungen enthalten, welche die Höhe einer Prämie für Verbesserungsvorschläge zumindest bestimmbar festlegen. Daran kann auch der Umstand nichts ändern, dass die dem einzelnen Arbeitnehmer gebührende Prämie erst im Nachhinein (nach Eintritt der Beurteilbarkeit des Erfolges) feststellbar ist (VwGH 27.1.1998, 93/14/0190).

Verbesserungsvorschläge im Sinne des § 67 Abs. 7 EStG 1988 müssen Sonderleistungen sein, die über die Dienstpflichten des Vorschlagenden hinausgehen (VwGH 17.9.1996, 92/14/0170) und keine Selbstverständlichkeiten zum Inhalt haben (VwGH 13.10.1993, 92/13/0183). Ein Geschäftsführer einer GmbH ist zur Wahrnehmung von Einsparungsmöglichkeiten jeglicher Art verpflichtet. Daher geht es nicht über die Dienstpflichten des als Dienstnehmer beschäftigten Geschäftsführers hinaus und führt folglich auch zu keiner Begünstigung des § 67 Abs. 7 EStG 1988, wenn er eine Verbesserung selbst vornimmt (VwGH 22.10.1997, 95/13/0212; VwGH 26.9.2000, 99/13/0165). Nach dem zuletzt genannten Erkenntnis des VwGH obliegt es demjenigen, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels die Umstände darzulegen, die für die Begünstigung sprechen. Keinesfalls können Prämien für zukünftige oder in Ausarbeitung befindliche Verbesserungsvorschläge nach den Vorschriften des § 67 Abs. 7 EStG 1988 besteuert werden.

Eine Erfindung des Dienstnehmers ist gemäß § 7 Abs. 3 Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970, nur dann eine Diensterfindung, wenn sie ihrem Gegenstand nach in das Arbeitsgebiet des Unternehmens, in dem der Dienstnehmer tätig ist, fällt, und wenn

• entweder die Tätigkeit, die zu der Erfindung geführt hat, zu den dienstlichen Obliegenheiten des Dienstnehmers gehört oder
• wenn der Dienstnehmer die Anregung zu dieser Erfindung durch seine Tätigkeit in dem Unternehmen erhalten hat oder
• das Zustandekommen der Erfindung durch die Benützung der Erfahrungen oder Hilfsmittel des Unternehmens wesentlich erleichtert worden ist.

Vereinbarungen über im zeitlichen und sachlichen Rahmen eines Dienstverhältnisses gemachte Erfindungen, die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossen werden, sind Bestandteile des Dienstvertrages und die für diese Erfindungen vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen Teile des Arbeitslohnes (VwGH 19.1.1962, 1578/59).

Werden Vergütungen für ein und dieselbe patentierte (patentierungsfähige) Diensterfindung durch mehrere Jahre hindurch gewährt, steht ein zusätzliches um 15% erhöhtes Jahressechstel in jedem dieser Kalenderjahre zu. Dies entspricht § 8 Abs. 1 des Patentgesetzes, wonach dem Arbeitnehmer für die Überlassung einer von ihm gemachten Erfindung an den Arbeitgeber sowie für die Einräumung eines Benützungsrechtes hinsichtlich einer solchen Erfindung eine angemessene besondere Vergütung gebührt.

Die bloße Behauptung, dass die auf Anregung eines Arbeitnehmers im Betrieb durchgeführten Verbesserungen als Diensterfindungen anzusehen sind, die jedoch bewusst nicht patentiert wurden, reicht für eine Anwendung des § 67 Abs. 7 EStG 1988 nicht aus. Wird nicht einmal der Versuch eines Nachweises erbracht, dass es sich um patentierungsfähige Erfindungen handelt, können diese angeblichen Verbesserungen nicht als Diensterfindungen anerkannt werden (VwGH 8.10.1963, 0947/61). Das Vorliegen einer Patenterteilung oder gar einer österreichischen Patenterteilung verlangt das Gesetz nicht. Software kommt als Diensterfindung nicht in Betracht (vgl. VwGH 5.4.1989, 87/13/0171).

Hat eine GmbH als alleinige Aufgabe die handelsrechtliche Geschäftsführung einer GmbH & Co KG, sind Erfindungen ihrer Geschäftsführer nur dann als Diensterfindungen anzusehen, wenn sie bei der von ihnen in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH entfalteten Tätigkeit gemacht wurden. Wurden die bei der Entwicklung der Erfindung aufgelaufenen Kosten als Betriebsausgaben der Kommanditgesellschaft geltend gemacht, so spricht dies gegen das Vorliegen einer Diensterfindung der Geschäftsführer im Rahmen ihres Dienstverhältnisses zur GmbH (vgl. VwGH 8.5.1984, 83/14/0115, 83/14/0119).

Ist eine Diensterfindungsvergütung zur Gänze nach dem Tarif zu versteuern (§ 67 Abs. 10 EStG 1988), weil dem Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Auszahlung zB wegen Pensionierung oder Arbeitgeberwechsel keine laufenden Bezüge aus dem früheren Dienstverhältnis mehr zugeflossen sind, kann beim FA im Zuge der Einkommensteuerveranlagung der ermäßigte Steuersatz gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1988 für derartige Diensterfindungsvergütungen angewendet werden, wenn die Voraussetzungen des § 38 EStG 1988 vorliegen (siehe auch Rz 7345 EStR 2000).

gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988, bei Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren mit 15%, zu versteuern.

Die Steuerfreiheit von einem Fünftel als pauschale Berücksichtigung für allfällige steuerfreie Zulagen und Zuschläge oder sonstige Bezüge sowie als Abschlag für einen Progressionseffekt durch die Zusammenballung von Bezügen bleibt auch bei einer allfälligen Veranlagung erhalten.

Bei der Lohnsteuerberechnung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 ist ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen. Werden im Kalendermonat der Auszahlung Vergleichssummen, Kündigungsentschädigungen und Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, gleichzeitig mit laufenden Bezügen, die zum Tarif zu versteuern sind, ausgezahlt, sind sie den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. Erfolgt die Zahlung zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses, ist trotz der Unterstellung des monatlichen Lohnzahlungszeitraumes am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen. Erfolgt die Zahlung nicht im Kalendermonat der Beendigung des Dienstverhältnisses, sondern zu einem späteren Zeitpunkt (siehe Beispiel Rz 1102a), ist ein gesonderter Lohnzettel für diesen Kalendermonat auszustellen (Beginn erster Tag des Kalendermonats der Auszahlung, Ende letzter Tag des Kalendermonats).

In den genannten Vergütungen enthaltene Kostenersätze gemäß § 26 EStG 1988 behalten ihre Steuerfreiheit. Steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 EStG 1988 bleiben dann steuerfrei, wenn sie ohne Rücksicht auf die Höhe anderer Bezugsteile und ohne Rücksicht auf die Modalitäten der Auszahlung bzw. Gewährung steuerfrei sind . Gelangen hingegen steuerfreie Bezugsteile (Zulagen und Zuschläge) gemäß § 68 EStG 1988 zur Nachzahlung, sind diese zusammen mit der (übrigen) Nachzahlung zu erfassen und gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988, im Falle der Nachzahlung in einem Insolvenzverfahren mit 15% zu versteuern (vgl. VwGH 30.1.1991, 90/13/0121).

Nicht unter die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a, c und g EStG 1988 fallen infolge gesetzlicher Regelung Abfertigungen gemäß § 67 Abs. 3 oder 6 EStG 1988. Pensionsabfindungen und Zahlungen auf Grund eines Sozialplanes können nicht Gegenstand einer Vergleichszahlung, oder Nachzahlung sein. (Dies gilt auch in einem Insolvenzverfahren.) Sie sind entsprechend den Rz 1109 bis 1114e zu versteuern.

Im Folgenden wird die Lohnsteuerberechnung schematisch anhand eines Beispieles dargestellt:

Beispiel

Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige Abfertigung gemäß § 67 Abs. 6 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Rz 1087b) zusteht.

Vergleichssummen sind wie unter Rz 1100 bis Rz 1102a erläutert zu versteuern.

Als Vergleichssummen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 sind nicht nur Zahlungen auf Grund gerichtlicher oder außergerichtlicher Vergleiche, sondern auch Bereinigungen und Nachzahlungen auf Grund von Gerichtsurteilen oder Bescheiden von Verwaltungsbehörden zu verstehen (vgl. VwGH 21.1.1987, 85/13/0113; VwGH 26.7.1995, 92/15/0104). Die Vergleichssummenbesteuerung ist in der Regel vergangenheitsbezogen. Es ist daher nicht erforderlich, dass eine Vergleichssumme neben laufenden Bezügen bezahlt wird. Diese Bestimmung hat den Zweck, solche Lohnbestandteile zu erfassen, die über einen gewissen Zeitraum verteilt zu gewähren gewesen wären, tatsächlich aber nicht oder nicht in voller Höhe zur Auszahlung gelangt sind (VwGH 12.9.1989, 89/14/0077).

Zahlungen im Zusammenhang mit einer Kündigungsanfechtungsklage sind als Vergleichssumme zu versteuern.

Vergleichssummen sind nur dann auf die bei Rz 1101a und 1102 angeführten Komponenten aufzuteilen, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Vergleichssumme auf einen derartigen Betrag entfällt. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn Gegenstand des Verfahrens nur ein derartiger Anspruch war, oder wenn von mehreren Ansprüchen durch (Teil-)Vergleich ein solcher Anspruch verglichen wurde, während die übrigen Ansprüche strittig blieben, oder wenn in sonst erkennbarer Weise erklärt wurde, welcher von mehreren Ansprüchen mit welchem Betrag verglichen wurde (VwGH 26.7.1995, 92/15/0104). Eine bloße Aussage in einem Vergleich, dass die Zahlung eine Abfertigung darstellt, ist dann nicht ausreichend, wenn sie nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt entspricht (VwGH 8.4.1986, 85/14/0162).

Kündigungsentschädigungen sowie andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sind wie unter Rz 1100 bis 1102a erläutert, zu versteuern.

In Fällen, in denen das Arbeitsverhältnis durch Verschulden des Arbeitgebers wegen Nichteinhaltung arbeitsrechtlicher Bestimmungen vom Arbeitnehmer vorzeitig bzw. vom Arbeitgeber verschuldet, nicht ordnungsgemäß beendet wird (ungerechtfertigte Entlassung, berechtigter vorzeitiger Austritt, frist- oder terminwidrige Kündigung), gebührt dem Arbeitnehmer eine so genannte Kündigungsentschädigung. Der Anspruch umfasst sowohl das laufende Entgelt, auf das der Arbeitnehmer während der fiktiven Kündigungsfrist Anspruch gehabt hätte, als auch die anteiligen Sonderzahlungen sowie sonstige Entgeltbestandteile.

Aus der Verwendung der Wortfolge "Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume" muss geschlossen werden, dass einerseits im Zeitpunkt der Leistung solcher Zahlungen das Dienstverhältnis noch nicht beendet, wohl aber die Tätigkeit des Arbeitnehmers bereits eingestellt ist und anderseits die Zahlungen jenen Bezügen größenmäßig gleichen, die dem bisherigen tatsächlichen Entgelt für in der Vergangenheit erbrachte Dienstleistungen entsprechen. In der Regel handelt es sich um eine einmalige Zahlung, die den Arbeitnehmer zur vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bewegen soll.

Soweit die Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr betreffen, ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der in Betracht kommenden Lohnzahlungszeiträume zu berechnen.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre (gleichgültig ob diese neben laufenden Bezügen gewährt werden oder nicht), die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind wie bei den Rz 1100 bis 1102a erläutert, zu versteuern. Eine Aufteilung auf die bei den Rz 1101a bis 1102 angeführten Komponenten ist nur zulässig, wenn eindeutig erkennbar ist, in welchem Ausmaß die Nachzahlung auf einen derartigen Betrag entfällt.

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, die auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Nachzahlungen von Pensionen und Bezüge aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, gelten nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht. Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzubehalten.

Die Anwendung des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 kommt bei Nachzahlungen (nachträglichen Zahlungen) nur dann in Betracht, wenn die rechtzeitige Auszahlung des Bezuges aus Gründen, die nicht im Belieben des Arbeitgebers standen, unterblieben ist (vgl. VwGH 5.12.1962, 0869/61; VwGH 18.6.1963, 1123/61; VwGH 26.3.1969, 0260/68). Es müssen zwingende wirtschaftliche Gründe die rechtzeitige Auszahlung verhindert haben (VwGH 17.12.1963, 1712/62), also Gründe, die außerhalb des Willensbereiches der Vertragspartner liegende zwingende Umstände objektiver Art darstellen (VwGH 6.4.1965, 0663/64). Das Wort "willkürlich" umfasst nicht nur Fälle eines Missbrauches, sondern auch eine freiwillige Verschiebung oder freiwillige Lohnzahlung (VwGH 28.3.1963, 0351/60). Es ist denkmöglich, dass das Wort "willkürlich" sowohl "vom subjektiven Willen des Beteiligten bestimmt" als auch aus "sachfremden Momenten" bedeuten kann (VfGH 9.12.1963, B 83/63). Der Begriff "willkürlich" kann aber nicht mit dem Begriff "schuldhaft" gleichgesetzt werden (VwGH 30.1.1991, 90/13/0121). Auf arbeitsgerichtlichen Entscheidungen beruhende Nachzahlungen gelten nicht als willkürliche Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes.

Überstundenentlohnungen für abgelaufene Kalenderjahre können bei nicht willkürlicher Verschiebung der Auszahlung Nachzahlungen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 sein. Erfolgt die nachträgliche Zahlung auf Grund der im Arbeitszeitgesetz, BGBl. Nr. 461/1969 idgF, bzw. Arbeitsruhegesetz, BGBl. Nr. 144/1983 idgF, vorgesehenen Regelungen über die Normalarbeitszeit, liegen zwingende wirtschaftliche Gründe für die nachträgliche Auszahlung vor. Grundsätzlich ist bei Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre davon auszugehen, dass die jeweils ältesten Zeitguthaben zuerst (in Freizeit) ausgeglichen werden.

Die Besteuerung von Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren wurde ab 1. Jänner 2001 neu geregelt. Die Neuregelung des § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988 betrifft Nachzahlungen im Insolvenzverfahren unabhängig davon, ob sie vom Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds geleistet werden oder nicht (zB nicht gesicherte Ansprüche). Im Einzelnen ist bei der Berechnung der Steuer wie unter Rz 1100 bis 1102a angeführt, vorzugehen. Somit sind nach Ausscheiden der gesondert zu versteuernden Bezüge (Rz 1101a und 1102) die auf die restlichen Bezüge entfallenden Pflichtbeiträge (die gemäß § 3 Abs. 1 Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz (IESG), BGBl. Nr. 324/1977 idgF, das Ausmaß des Insolvenz-Ausfallgeldes mindernden Dienstnehmerbeitragsanteile) abzuziehen. Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel als pauschale Berücksichtigung für steuerfreie Zulagen und Zuschläge oder sonstige Bezüge sowie als Abschlag für einen Progressionseffekt durch die Zusammenballung von Bezügen steuerfrei zu belassen.

Die verbleibenden vier Fünftel sind wie ein laufender Arbeitslohn mit einem vorläufigen Steuersatz von 15% zu versteuern.

Bei der Auszahlung des Nettobetrages der Ansprüche durch den Fonds bzw. der Entrichtung der Lohnsteuer tritt keine Änderung zum früheren Verfahren ein. Die sich aus dem Steuersatz von 15% ergebende Steuer (bzw. die jeweilige feste Steuer gemäß § 67 Abs. 3, 6 sowie 8 lit. e und f EStG 1988) ist jener Betrag, der das Ausmaß des Insolvenz-Ausfallgeldes gemäß § 3 IESG mindert.

Die bei Ermittlung der Ansprüche gemäß § 3 Abs. 1 IESG bei den einzelnen Arbeitnehmern fiktiv berechnete Lohnsteuer (sowohl die Lohnsteuer mit festen Sätzen als auch die pauschale vorläufige Steuer von 15%) ist auch jene Lohnsteuer, die im Insolvenzverfahren als Forderung hinsichtlich der durch den Fonds geleisteten Zahlungen (bedingt) anzumelden ist (siehe Rz 1198). Diese Art der Besteuerung ist sowohl im Konkursverfahren als auch im Ausgleichsverfahren anzuwenden.

Vom Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds ist ein Lohnzettel an das FA zur Berücksichtigung der laufenden Bezüge zwecks endgültiger Besteuerung im Veranlagungsverfahren zu übermitteln (siehe Rz 1177a).

Die Neuregelung ist auf alle Anträge auf Insolvenz-Ausfallgeld anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2000 gestellt werden. Nachzahlungen auf Grund von Anträgen, die vor dem 1. Jänner 2001 beim Fonds eingebracht wurden, sind nach der früheren Rechtslage mit dem Belastungsprozentsatz zu versteuern. Für derart versteuerte Bezüge ist kein Lohnzettel zu übermitteln, sie werden bei einer Veranlagung nicht erfasst.

Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub sind aufzuteilen. Soweit sie laufenden Arbeitslohn betreffen, sind sie als laufender Arbeitslohn zu erfassen, soweit sie sonstige Bezüge betreffen, sind sie als sonstige Bezüge zu versteuern. Die Versteuerung erfolgt im Kalendermonat der Zahlung. Werden sie in einem Kalendermonat neben laufenden Bezügen gezahlt, sind sie gemeinsam mit diesen nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. Auch in diesem Fall ist aber am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

Ersatzleistungen für nicht konsumierte Postensuchtage ("Freizeit während der Kündigungsfrist") entsprechen wirtschaftlich betrachtet Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub. Sie sind daher ebenfalls gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 zu versteuern.

Wird eine Ersatzleistung neben laufenden Bezügen bezahlt, erhöht sich das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 um ein Sechstel der in der Ersatzleistung enthaltenen laufenden Bezüge. Desgleichen ist der als laufender Arbeitslohn zu erfassende Teil der Ersatzleistung in die Berechnung der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988 einzubeziehen. Werden Ersatzleistungen nicht neben laufenden Bezügen ausgezahlt (zB im Karenzurlaub), ist das Jahressechstel mit einem Sechstel der laufenden Bezüge der Ersatzleistungen zu ermitteln. Auch in diesem Fall ist am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses nicht der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende), sondern jeweils der letzte Tag des Kalendermonats anzuführen. Soweit Ersatzleistungen sonstige Bezüge betreffen, sind der Freibetrag von 620 Euro bzw. die Freigrenze von 2.000 Euro zu berücksichtigen.

Die Besteuerung von Ersatzleistungen ist grundsätzlich gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 vorzunehmen, und zwar auch dann, wenn der Anspruch auf Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub in Form einer freiwilligen Abfindung oder einer freiwilligen Abfertigung abgegolten wird (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0113). Werden derartige Ersatzleistungen hingegen erst im Rahmen von Vergleichen, Kündigungsentschädigungen, nicht willkürlichen Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre oder in einem Insolvenzverfahren gewährt, erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a bzw. b, c oder g EStG 1988 (siehe Rz 1100 bis 1102a). Sie stellen dann keine laufenden, sondern zur Gänze sonstige Bezüge dar (nicht sechstelerhöhend).

Urlaubsablösen bei aufrechtem Dienstverhältnis sind nicht nach § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988, sondern nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.

Beispiel 1:

Am 5. März wird das Dienstverhältnis beendet. Am 5. März werden laufende Bezüge für 5 Tage (500 Euro) und eine Urlaubsabfindung (laufende Bezüge) für 14 Tage (1.400 Euro) ausgezahlt. Nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 335,35 Euro sind 1.564,65 Euro nach der Monatstabelle zu versteuern. Als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses ist am Lohnzettel der 5. März auszuweisen.

Beispiel 2:

Am 5. März wird das Dienstverhältnis beendet. Am 5. März werden laufende Bezüge für 5 Tage (500 Euro) und eine Urlaubsabfindung (laufende Bezüge) für 14 Tage (1.400 Euro) und sonstige Bezüge (anteiliger 13. und 14. Bezug, Prämienzahlung) in Höhe von 8.000 Euro ausgezahlt. Für die Monate Jänner und Februar wurde jeweils ein Bruttogehalt in Höhe von 3.000 Euro gezahlt.
Die Sechstelberechnung (ohne Berücksichtigung der als laufender Bezug ausgezahlten Urlaubsabfindung) ist wie folg vorzunehmen: Die laufenden Bezüge von1. Jänner bis 5. März betragen 6.500Euro. Teilt man diesen Betrag durch 65 und multipliziert ihn mit 60, ergibt sich ein Jahressechstel von 6.000 Euro.
Das Jahressechstel erhöht sich um ein Sechstel der als laufender Bezug ausgezahlten Urlaubsentschädigung (ein Sechstel von 1400 Euro), das sind 233,33 Euro. Das Jahressechstel beträgt daher 6.233,33 Euro, sodass 1.766,67 Euro de sonstigen Bezüge von insgesamt 8.000 Euro zum Tarif zusammen mit den anderen laufenden Bezügen zu versteuern sind.

Zahlungen für Pensionsabfindungen sind ab 1. Jänner 2001 nur noch dann gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern, wenn der Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz, BGBl. Nr. 281/1990 idgF nicht übersteigt. Der Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz stellt eine Freigrenze dar.

Pensionsansprüche können zur Gänze durch Auszahlung eines Einmalbetrages, zur Gänze durch Auszahlung in Teilbeträgen oder auch nur teilweise abgefunden werden (der zukünftige Pensionsanspruch wird vermindert).

Erfolgt eine Abfindung in Teilbeträgen, sind nicht die einzelnen Teilbeträge für die Versteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 maßgeblich, sondern der gesamte Barwert des abzufindenden Anspruchs.

Bei einer teilweisen Abfindung ist der Barwert des gesamten Pensionsanspruches (der abgefundene und der nicht abgefundene) maßgeblich, wobei frühere (bereits erfolgte) Teilabfindungen miteinzubeziehen sind. Eine Berücksichtigung früherer Teilabfindungen kann entfallen, wenn sie mehr als sieben Jahre zurückliegen.

Bei Berechnung der Steuer gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 ist der ermittelte Steuerbetrag zu halbieren. Andere Einkünfte bleiben ebenso außer Ansatz wie Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen; die Steuerabsetzbeträge gemäß § 33 EStG 1988 sind nicht zu berücksichtigen (vgl. VwGH 18.12.1990, 89/14/0283).

Wird eine Pensionsabfindung mit dem halben Steuersatz versteuert, ist eine eventuell anfallende Sozialversicherung im Lohnzettel unter der Kennzahl 226 auszuweisen.

Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001 gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steht nur dann zu, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also nicht der Abfindungszeitraum, sondern der Zeitraum des "Ansparens". Von dieser Betrachtungsweise ist allerdings dann abzugehen, wenn im Rahmen von Sanierungsprogrammen für die überwiegende Anzahl von Pensionsanspruchsberechtigten Abfindungen vorgesehen sind. In solchen Fällen ist auch dann eine Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 bzw. § 124b Z 53 EStG 1988 (im Jahr 2001) vorzunehmen, wenn die Pensionszusage weniger als sieben Jahre zurückliegt.

Übersteigt der Barwert der abzufindenden Pension den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz, hat die Versteuerung der gesamten Abfindung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu erfolgen (Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung - nicht sechstelerhöhend).

Pensionsabfindungen können während des aufrechten Dienstverhältnisses, bei Beendigung des Dienstverhältnisses oder zu einem späteren Zeitpunkt (zB während des Pensionsbezuges) erfolgen. Pensionsabfindungen sind daher keine beendigungskausalen Bezüge und können ab 1. Jänner 2001 nicht mehr gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 versteuert werden.

Pensionsabfindungen können nicht als Vergleichssumme, Kündigungsentschädigung oder Nachzahlung versteuert werden (vgl. VwGH 12.9.1989, 89/14/0077).

Zur weiteren Förderung der Altersvorsorge ist im Pensionskassengesetz die Überbindung von Pensionsabfindungen an Pensionskassen vorgesehen. Diese Überbindung geht gemäß § 26 Z 7 EStG 1988 steuerneutral vor sich.

Werden Pensionsansprüche, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz nicht übersteigt, in Teilbeträgen ausgezahlt, ist der halbe Steuersatz von der Summe aller Teilbeträge zu ermitteln. Dieser Steuersatz ist auf alle Teilbeträge anzuwenden.

Beispiel:

Im Kalenderjahr 2002 wird einem Arbeitnehmer eine Pension abgefunden, deren Barwert 8.000 Euro beträgt. 6.000 Euro werden anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt, die Zahlung des Restabfindungsbetrages von 2.000Euro erfolgt im Kalenderjahr 2003.
Eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist ab 1. Jänner 2001 nicht mehr möglich.
Es ist der halbe Steuersatz für den Betrag von 8.000 Euro zu ermitteln (494,30 Euro für 8.000 Euro bzw. 6,18%) und auf die jeweilige Teilzahlung anzuwenden. 6.000 Euro abzüglich 370,80 Euro, 2.000 Euro abzüglich 123,50 Euro.

Bei der Abfindung von Witwenpensionen ist der halbe Steuersatz ausschließlich an Hand der auf die Witwe entfallenden Bezüge zu berechnen.

Bei der Abfindung von Firmenpensionen, wenn die Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung an den früheren Arbeitgeber abgetreten wurden, ist der halbe Steuersatz ausschließlich an Hand der Firmenpension zu ermitteln.

Bei der Abfindung von Pensionen durch inländische Pensionskassen ist der auf die Arbeitgeberbeiträge entfallende Teil zur Gänze, der auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallende Teil nur mit 25% als Bemessungsgrundlage für den Hälftesteuersatz zu erfassen. Soweit für Arbeitnehmerbeiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist, bleibt der darauf entfallende Teil der Pensionsabfindung steuerfrei.

Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974 idgF, oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen, sind wie folgt zu versteuern:

• Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt zum Tragen, soweit sie nicht bereits durch andere beendigungskausale Bezüge ausgeschöpft ist.
• Der übersteigende Betrag ist gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 bis zu 22.000 Euro mit dem halben Steuersatz zu versteuern.
• Über das begünstigte Ausmaß gemäß § 67 Abs. 6 und 8 lit. f EStG 1988 hinausgehende Beträge sind gemeinsam mit laufender Bezug bzw. wenn kein solcher zufließt wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt der Auszahlung nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats zu versteuern. Sie erhöhen nicht das Jahressechstel.

Die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 gilt für alle Bezüge im Rahmen von Sozialplänen, die nach dem 31. Dezember 1999 ausgezahlt werden. Voraussetzung für die begünstigte Versteuerung derartiger Bezüge gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 ist ein ursächlicher Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses. Daher können nach dem 31. Dezember 1999 ausbezahlte Bezüge auch dann steuerbegünstigt gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 behandelt werden, wenn bei einem vor dem 1. Jänner 2000 beendeten Dienstverhältnis diese Zahlungen in einem Sozialplan vereinbart wurden. Nicht unter die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 fallen Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub, auch wenn das Dienstverhältnis auf Grund einer Betriebsänderung im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 - 6 Arbeitsverfassungsgesetz beendet wird.

Zu den Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 Arbeitsverfassungsgesetz BGBl. 22/1974, zählen:

• die Einschränkung oder Stilllegung des ganzen Betriebes oder von Betriebsteilen,
• die Auflösung der Dienstverhältnisse von mindestens fünf (bei Betrieben mit mehr als 20 und weniger als 100 Beschäftigten) bzw. mindestens 5% (bei Betrieben mit 100 bis 600 Beschäftigten) bzw. mindestens 30 Arbeitnehmern (bei mehr als 600 Beschäftigten),
• die Verlegung des ganzen Betriebes oder von Betriebsteilen,
• der Zusammenschluss mit anderen Betrieben,
• die Änderungen des Betriebszwecks, der Betriebsanlagen, der Arbeits- und Betriebsorganisation sowie der Filialorganisation,
• die Einführung neuer Arbeitsmethoden,
• die Einführung von Rationalisierungs- und Automatisierungsmaßnahmen von erheblicher Bedeutung.

Dem § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 Arbeitsverfassungsgesetz vergleichbare gesetzliche Bestimmungen finden sich zB in § 214 Landarbeitsgesetz 1984, BGBl. Nr. 287/1984 idgF.

Der Betrag von 22.000 Euro steht neben einem allenfalls gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigten Betrag zu. Die (vorrangige) Besteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich sowohl auf den ersten Satz als auch - soweit es sich auf Grund des Zusammenhanges mit der nachgewiesenen Dienstzeit um freiwillige Abfertigungen handelt - auf den zweiten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988. Fallen neben den Bezügen im Rahmen eines Sozialplanes noch freiwillige Abfertigungen oder Abfindungen an, die nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 (erster Satz) zu versteuern sind, so ist bei der Ausschöpfung des begünstigten Ausmaßes folgende Reihenfolge einzuhalten ("Günstigkeitsklausel"):

• Abfindungen und freiwillige Abfertigungen,
• Bezüge im Rahmen von Sozialplänen.

Bei gleichzeitiger Auszahlung mit einer Pensionsabfindung steht die begünstigte Besteuerung mit dem halben Steuersatz für die Zahlungen im Rahmen von Sozialplänen zusätzlich zu. Es finden zwei getrennte Berechnungen statt. Hinsichtlich der Steuerberechnung ist Rz 1109 sinngemäß anzuwenden. Werden Bezüge im Rahmen von Sozialplänen in Teilbeträgen ausgezahlt, ist der halbe Steuersatz von der Summe aller gemäß § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 zu versteuernden Teilbeträge (maximal 22.000 Euro) zu ermitteln. Dieser Steuersatz ist auf alle Teilbeträge anzuwenden (siehe auch Rz 1111).

§ 67 Abs. 9 EStG 1988 stellt klar, dass alle Steuersätze des § 67 EStG 1988 als feste Steuersätze anzusehen sind. Dazu zählen auch die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 (Pensionsabfindungen) und § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 (Sozialplanzahlungen). Die mit festen Steuersätzen zu versteuernden Bezüge bleiben bei der Veranlagung außer Betracht. Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 oder sonst mit dem Tarif behandelte Bezüge sind bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen.

Sonstige Bezüge, die nicht unter § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 fallen, sind wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988.

Wird ein Dienstverhältnis vor Ablauf einer vereinbarten Altersteilzeit beendet und werden die erworbenen Entgeltansprüche (laufende Bezüge und anteilige sonstige Bezüge) bis zum vereinbarten Ende der Altersteilzeit im Zeitpunkt des Ausscheidens an den Arbeitnehmer ausbezahlt, ist wie folgt vorzugehen:

Endet die Altersteilzeit vorzeitig wegen Todes des Arbeitnehmers bzw. Zuerkennung einer Berufsunfähigkeitspension, sind jene Bezugsbestandteile, die in abgelaufenen Kalenderjahren erworben wurden, als Nachzahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern. Wurden Bezugsansprüche im laufenden Kalenderjahr erworben, sind die betroffenen Zeiträume aufzurollen.

Im Falle einer berechtigten Entlassung, einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, Kündigung (sowohl bei Arbeitgeber- als auch bei Arbeitnehmerkündigung) sowie bei vorzeitiger Beendigung der Altersteilzeit und Wiederaufnahme der vollen Beschäftigung ist die Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen.

Bei Beendigung im Zuge einer Insolvenz und Übernahme der offenen Forderung durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fond erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988.

Wurden bisher 12 Bezüge ausbezahlt und wird dieser Auszahlungsmodus auf 13 oder 14 Bezüge pro Jahr geändert, so steht § 67 Abs. 1 EStG 1988 nur dann zu, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine entsprechende vertragliche Vereinbarung treffen.

Die auf mit einem festen Steuersatz zu versteuernden Bezüge entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988, und zwar

• Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen,
• vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (zB Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung),
• der Wohnbauförderungsbeitrag gemäß § 16 Abs. 1 Z 5 EStG 1988,

sind vor Anwendung des festen Steuersatzes in Abzug zu bringen.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass nicht nur die in der Rz 1119 angeführten Pflichtbeiträge sondern auch Beiträge auf Grund einer Versicherungspflicht auf den gesamten erhaltenen Arbeitslohn entfallen. Erhält daher ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. oder 14. Monatsgehalt, Belohnungen), dann sind diese Beiträge im Sinne des § 67 Abs. 12 EStG 1988 auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB von Grenzgängern) auf laufende und sonstige Bezüge aufzuteilen (VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014).

Der Bruttobetrag des sonstigen Bezuges ist allerdings maßgeblich für die Berechnung des Jahressechstels, der Freigrenze von 1.680 Euro, einschließlich Einschleifregelung, des Viertels der laufenden Bezüge bzw. der zusätzlichen Begünstigung für freiwillige Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 6 EStG 1988. Der Freibetrag gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro ist erst nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge zu berücksichtigen.

Sozialversicherungsbeiträge, die auf steuerfreie laufende Bezüge entfallen (zB Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG 1988), sind vor Anwendung des Lohnsteuertarifes vom laufenden Arbeitslohn abzuziehen. Entfallen sie hingegen auf steuerfreie sonstige Bezüge (zB auf den Freibetrag nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 von 620 Euro), sind sie vor Anwendung des Freibetrages gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 und des festen Steuersatzes bei den jeweiligen sonstigen Bezügen abzuziehen. Die auf sonstige Bezüge entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind diesen auch dann zuzuordnen, wenn die sonstigen Bezüge die Freigrenze von 1.900 Euro gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht übersteigen. Abweichend davon sind Sozialversicherungsbeiträge, die auf Mitarbeiterbeteiligungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 entfallen, von vornherein bei den zum Tarif zu versteuernden Bezügen abzuziehen.

Werden zu einem Stichtag gleichzeitig sozialversicherungsfreies Jubiläumsgeld und sozialversicherungspflichtiges Urlaubs- oder Weihnachtsgeld ausbezahlt, ist ein noch nicht voll ausgeschöpftes Jahressechstel zuerst für das sozialversicherungsfreie Jubiläumsgeld zu verwenden. Das Jubiläumsgeld ist somit vor dem Urlaubs- oder Weihnachtsgeld abzurechnen.

Sofern für einen einheitlichen sonstigen Bezug (zB Weihnachtsgeld) nur teilweise Sozialversicherungsbeiträge anfallen, weil die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage überschritten wird, sind die Beiträge vorrangig bei jenem Bezugsbestandteil in Abzug zu bringen, der innerhalb des Jahressechstels mit dem festen Satz versteuert wird. Die restlichen Sozialversicherungsbeiträge sind bei jenen Bezugsbestandteilen zu berücksichtigen, die infolge einer Sechstelüberschreitung zum Tarif zu versteuern sind.

Wird gleichzeitig mit einem laufenden Bezug ein sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 ausgezahlt, der sozialversicherungsrechtlich in die allgemeine Beitragsgrundlage fällt (zB eine außerordentliche Prämie oder eine Belohnung), ist auch in diesem Fall für Zwecke der Lohnsteuerberechnung zuerst der sonstige Bezug (abgestellt auf die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage) und in der Folge der laufende Bezug abzurechnen.

Beispiele dazu und zur Vorgangsweise bei Sonderformen für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge von Sonderzahlungen finden sich in der Rz 1068 und im AÖF Nr. 183/1996.

Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988 für Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 oder 8 EStG 1988 sind grundsätzlich jenen Bezügen zuzuordnen, für die sie anfallen. Werden Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 oder 8 EStG 1988 gemeinsam mit einem laufenden Bezug ausbezahlt, ohne dass eine Zuordnung möglich ist, ist für Zwecke der Berücksichtigung der Sozialversicherung zuerst der laufende Bezug abzurechnen. Die auf die Bezüge gemäß § 67 Abs. 8 EStG 1988 entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind vor Berechnung des steuerfreien Fünftels abzuziehen. Dadurch ergibt sich eine aliquote Zuordnung zum steuerpflichtigen und steuerfreien Teil derartiger Bezüge.

Ist ein im elterlichen Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft beschäftigter Arbeitnehmer bei der Sozialversicherungsanstalt der Bauern pflichtversichert, richtet sich die Höhe der Pflichtbeiträge nach dem Einheitswert des elterlichen Betriebes. Da - anders als bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die Pflichtbeiträge an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft zu leisten haben - kein Zusammenhang zwischen der Höhe der Einkünfte und den Pflichtbeiträgen besteht, kann von einem Entfallen auf sonstige Bezüge nicht gesprochen werden. Die entsprechenden Pflichtbeiträge sind daher hier ausschließlich von den laufenden Bezügen abzuziehen.

§ 109 Abs. 6 des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998, bestimmt, dass bei angestellten Ärzten nur das monatliche Brutto-Gehalt als Pflichtbeitragsgrundlage hinsichtlich der Beiträge an die Ärztekammer gilt. Abs. 6 des § 109 des Ärztegesetzes schließt sonstige Bezüge nach § 67 EStG 1988 ausdrücklich von der Beitragsgrundlage aus. Die Pflichtbeiträge an die Ärztekammer sind daher nur von dem zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Bezügen zu leisten, sodass diese ausschließlich bei den zum laufenden Tarif zu versteuernden Bezügen zu berücksichtigen sind.