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15 ARBEITGEBER, ARBEITNEHMER (§ 47 EStG 1988)

15.1 Arbeitgeber (§ 47 Abs. 1 EStG 1988)

15.1.1 Allgemeines

918

Arbeitgeber ist, wer Bezüge im Sinne des § 25 EStG 1988 auszahlt und den damit verbundenen wirtschaftlichen Aufwand trägt (VwGH 26.1.1994, 92/13/0148). Da sich der Begriff des Arbeitgebers in § 47 Abs. 1 EStG 1988 mit jenem in § 47 Abs. 2 EStG 1988 deckt, ist im Zweifel auch zu prüfen, wem der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet (VwGH 8.6.1979, 2573/77). Die Arbeitgebereigenschaft richtet sich nach der Auszahlung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) im Sinne des § 25 EStG 1988. Daher sind zB auch die Träger der gesetzlichen Sozialversicherung, so weit sie Pensionen (Renten) aus der gesetzlichen Sozialversicherung auszahlen, als Arbeitgeber der Pensionsbezieher anzusehen (VwGH 17.2.1956, 0919/55). Dies gilt auch dann, wenn die Pension nicht mit einem früheren Dienstverhältnis im Zusammenhang steht.

15.1.2 Behörden - öffentliche Kassen

919

Bei Behörden, die Arbeitgeber sind, hat gemäß § 85 Abs. 1 EStG 1988 die bezugsauszahlende öffentliche Kasse die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers wahrzunehmen. Dies bedeutet aber keine Ausnahme vom allgemein gültigen Arbeitgeberbegriff. Arbeitgeber bleibt vielmehr die Behörde; § 85 Abs. 1 EStG 1988 überträgt lediglich die dem Arbeitgeber beim Steuerabzug vom Arbeitslohn obliegenden Aufgaben der auszahlenden Kasse. Öffentliche Kassen sind die Kassen des Bundes, der Länder und der Gemeinden (VwGH 28.9.1959, 1963/56).

15.1.3 Ausländische Arbeitgeber

920

Die Staatsangehörigkeit, der Wohnsitz, der Sitz sowie der Ort der Geschäftsleitung des Arbeitgebers haben keine Bedeutung. Befindet sich im Inland eine Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG 1988, haben im Ausland ansässige Arbeitgeber ("ausländische Arbeitgeber") grundsätzlich die gleichen Rechte und Pflichten wie inländische Arbeitgeber, siehe Rz 1206.

15.1.4 Arbeitgeber bei Umgründungen

921

Gemäß § 41 Umgründungssteuergesetz (UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991) treten übernehmende Körperschaften, Personengesellschaften und Nachfolgeunternehmer hinsichtlich der lohnsteuerlichen Verhältnisse grundsätzlich in die Rechtsstellung des bisherigen Arbeitgebers ein, so weit bei den übernommenen Arbeitnehmern auch arbeitsrechtlich die entsprechenden Folgerungen gezogen werden.

922

Hinsichtlich der einzelnen Umgründungstatbestände gilt Folgendes:

  • Bei der Verschmelzung bleibt die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen Arbeitgeber (§ 6 Abs. 1 UmgrStG).
  • Auch bei der Umwandlung bleibt die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen Arbeitgeber (§ 11 Abs. 1 UmgrStG).
  • Im Falle der Einbringung sind Rechtsbeziehungen des Einbringenden im Zusammenhang mit der Beschäftigung ab Vertragsabschluss, frühestens jedoch für Zeiträume steuerlich wirksam, die nach dem Abschluss des Einbringungsvertrages beginnen (§ 18 Abs. 3 UmgrStG).
  • Bei Spaltungen bleibt die spaltende Körperschaft bis zur Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 UmgrStG).

15.1.5 Arbeitgeber bei Arbeitskräfteüberlassung (Personalgestellung) und Personalentsendung

923

Bei der Überlassung (Gestellung) von Arbeitskräften an Dritte ist derjenige als Arbeitgeber anzusehen, der die Arbeitnehmer dem Dritten überlassen hat und sie entlohnt (Überlasser), und nicht jener (Beschäftiger), der diese Arbeitskräfte in seinem Betrieb zur Arbeitsleistung einsetzt (VwGH 20.12.1972, 2340/71). Im Falle eines Personalgestellungsunternehmens ist in der Regel von einem Dienstverhältnis zu demjenigen auszugehen, der die Dienste verschafft (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Bei der Überlassung von Arbeitskräften im Sinne des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes (AÜG, BGBl. Nr. 196/1988) treffen daher die steuerlichen Verpflichtungen als Arbeitgeber den Überlasser, also denjenigen, der die Arbeitnehmer zur Arbeitsleistung an Dritte vertraglich verpflichtet.

924

Bei der Beurteilung, wem - insbesondere bei internationaler konzerninterner Personalentsendung - die typischen Arbeitgeberfunktionen zukommen, sind folgende Fragen zu beantworten:

  • Wer entscheidet über die Höhe der Bezüge (mit wem wurde die Gehaltsvereinbarung abgeschlossen)?
  • Wer entscheidet über die Teilnahmeberechtigung an einem allfälligen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns?
  • Wer trägt das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall?
  • Wem gegenüber erwachsen dem Arbeitnehmer Abfertigungs- und Pensionsansprüche?
  • Wer entscheidet über das Urlaubsausmaß?
  • Wer behält den Arbeitnehmer nach Ablauf der Entsendungszeit?
  • Wer hat das Recht der Entscheidung über Kündigung bzw. Entlassung? Gelten die Kündigungsgründe des Staates des Personalentsenders oder jene des Staates des Personalverwenders?
  • Mit wem hat der Arbeitnehmer Meinungsverschiedenheiten aus dem Dienstvertrag - gegebenenfalls gerichtlich - auszutragen?
  • Wer ist für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers verantwortlich?
925

Ist in Fällen der internationalen konzerninternen Arbeitskräftegestellung auf Grund der obigen Beurteilung der (inländische) Beschäftiger als Arbeitgeber anzusehen, so unterliegen auch direkte Zahlungen des ausländischen Überlassers an die Arbeitnehmer dem inländischen Lohnsteuerabzug, wenn diese Zahlungen als Entlohnung für die inländische Tätigkeit anzusehen sind und dem inländischen verbundenen Unternehmen in Rechnung gestellt werden (müssten).

925a
Gewährt der Beschäftiger der überlassenen Arbeitskraft insbesondere geldwerte Vorteile (zB Sachbezüge gemäß SB-VO, steuerfreie Sachleistungen gemäß § 3 EStG 1988), ist in der Regel von einer Verkürzung des Zahlungsweges (vgl. Rz 964) auszugehen, sofern der Überlasser von diesen Vorteilen Kenntnis hat. Die Versteuerung von steuerpflichtigen Leistungen hat in diesem Fall nicht im Wege der Veranlagung, sondern als steuerpflichtiger Arbeitslohn durch den Überlasser zu erfolgen (vgl. Rz 703 zu vom Beschäftiger gewährten Reisekostenersätzen).

15.2 Arbeitnehmer (§ 47 Abs. 1 EStG 1988)

926

Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Ob Arbeitnehmereigenschaft vorliegt, richtet sich ausschließlich nach dem Bezug von Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG 1988 (siehe Rz 645 ff). Die in anderen Rechtsgebieten verwendeten Begriffe (Arbeitnehmer nach Arbeitsrecht, Sozialrecht, bürgerlichem Recht) sind für das Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht maßgebend (vgl. VwGH 22.1.1986, 84/13/0015). Sie können allenfalls ein Indiz für die steuerliche Arbeitnehmereigenschaft darstellen.

15.3 Lohnsteuerabzug

927

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, wenn im Inland eine Betriebsstätte des Arbeitgebers im Sinne des § 81 EStG 1988 besteht. Hat ein ausländischer Arbeitgeber im Inland keine Betriebsstätte im Sinne des § 81 Abs. 1 oder 2 EStG 1988, so unterliegt er grundsätzlich nicht den Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Ausnahme siehe Rz 927a). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein befugter Vertreter im Inland die Lohnkonten für den ausländischen Arbeitgeber führt, die Einkommensteuer im Abzugsweg einbehält und an das Betriebsstättenfinanzamt des befugten Vertreters auf das Abgabenkonto des ausländischen Arbeitgebers abführt sowie einen Lohnzettel gemäß § 84 EStG 1988 ausstellt (siehe auch EStR 2000 Rz 7509).

Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer eines ausländischen Arbeitgebers sind mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu veranlagen (VwGH 6.3.1964, 2057/63, betreffend Grenzgänger; weiters VwGH 7.7.1967, 0758/67, betreffend Bezug einer ausländischen Pension). Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind dabei zu beachten.

927a

Eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG hat einen Lohnsteuerabzug auch dann vorzunehmen, wenn sie im Inland keine Betriebsstätte hat. Für die Erhebung der Lohnsteuer ist das Finanzamt Graz-Stadt zuständig.

928

Diplomatische Vertretungen, exterritoriale Arbeitgeber, ausländische diplomatische Vertretungen und sonstige exterritoriale Arbeitgeber von Arbeitnehmern, die in Österreich steuerpflichtig sind, unterliegen nicht den Vorschriften über den Steuerabzug vom Arbeitslohn. Die steuerpflichtigen inländischen Arbeitnehmer solcher Arbeitgeber werden mit den von diesen Arbeitgebern bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer veranlagt (VwGH 20.1.1970, 0988/69).

929

Vorteile aus einem Dienstverhältnis, die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, unterliegen nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern sind im Wege der Veranlagung zu erfassen (VwGH 15.11.1995, 92/13/0274; VwGH 25.2.1997, 95/14/0112; VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

15.4 Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988)

15.4.1 Allgemeines

930

Die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist eine eigenständige des Steuerrechts und daher mit den korrespondierenden Begriffen des Arbeits- und Sozialrechtes nicht immer deckungsgleich. Auch wenn arbeits- oder dienstrechtliche Bestimmungen vorsehen, dass durch eine bestimmte Tätigkeit kein Dienstverhältnis begründet wird, ist das Rechtsverhältnis dennoch nach abgabenrechtlichen Gesichtspunkten darauf zu untersuchen, ob die für oder gegen die Nichtselbständigkeit sprechenden Merkmale überwiegen (VwGH 22.2.1996, 94/15/0123). Allerdings kann sich aus der Beurteilung einer Leistungsbeziehung in anderen Rechtsgebieten ein Anhaltspunkt für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses ergeben (VwGH 22.1.1986, 84/13/0015). Umgekehrt gilt gemäß § 4 Abs. 2 ASVG als Dienstnehmer im Sinne der Sozialversicherung jedenfalls auch, wer gemäß § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist.

Die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 einerseits und der Begriff des Unternehmers in § 2 Abs. 1 UStG 1994 andererseits grenzen die Lohn- und die Umsatzbesteuerung voneinander ab. Der Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit knüpft ua. an das Vorliegen eines Dienstverhältnisses, der Begriff des Unternehmers im Umsatzsteuerrecht an die selbständige Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit an. Wesentliche Merkmale für die Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit sind das Unternehmerwagnis, eine Weisungsgebundenheit, die die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus beschränkt, und eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers (VwGH 9.7.1997, 95/13/0289; VwGH 24.6.1999, 96/15/0099).

931
Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis sind nicht die vertraglichen Abmachungen, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223, VwGH 19.09.2007, 2007/13/0071 betr. Scheinselbständigkeit von Bauarbeitern).
932

Bei der Beurteilung, ob steuerlich ein Dienstverhältnis besteht, ist daher immer vom wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auszugehen. Maßgebend sind weder die Bezeichnung noch subjektive Gesichtspunkte, sondern ausschließlich die objektiven Umstände (VwGH 18.10.1989, 88/13/0185). Ein schriftlich abgeschlossener Dienstvertrag kann daher lohnsteuerrechtlich bedeutungslos sein, wenn nicht durch die der Vereinbarung zu Grunde liegende Tätigkeit die Voraussetzungen für das Bestehen eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 begründet werden. Umgekehrt ist ein Dienstverhältnis gegeben, wenn eine formell als Werkvertrag bezeichnete Vereinbarung überwiegend Elemente eines Dienstverhältnisses trägt oder zwar ein Werkvertrag vorliegt, aber die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit in Abweichung vom Vertragsinhalt überwiegend Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist (VwGH 19.12.1990, 89/13/0131; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223; VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182). Ein Rahmenvertrag, der weder die tatsächlich geschuldete Leistung noch das Entgelt bestimmt, sondern dies mündlichen Vereinbarungen überlässt, kann nicht ohne weitere Feststellungen der Entscheidung zu Grunde gelegt werden, ob Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder gewerbliche Einkünfte vorliegen (VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125).

933

Sofern die Merkmale des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen, ist es steuerrechtlich ohne Bedeutung, ob das Dienstverhältnis schriftlich, mündlich, durch konkludente Handlungen oder ohne übereinstimmende Willenserklärungen zu Stande kommt.

15.4.2 Wesen und Merkmale

15.4.2.1 Dauerschuldverhältnis

934

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Seinem Wesen nach stellt das Dienstverhältnis daher ein Dauerschuldverhältnis dar, bei dem sich der Arbeitnehmer verpflichtet, die Arbeitsleistung grundsätzlich persönlich zu erbringen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0112; VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182). Demgegenüber handelt es sich bei einem Werkvertrag, bei dem ein bestimmter Arbeitserfolg oder ein Werk zugesagt wird, um ein Zielschuldverhältnis, das häufig auch durch Stellung eines Vertreters oder durch Beiziehung von Hilfskräften erbracht werden kann (siehe Rz 959). Unter dem Begriff eines Werkes im Sinne des § 1165 ABGB kann nicht allein die Herstellung einer körperlichen Sache, sondern können vielmehr auch ideelle, unkörperliche, also geistige Werke verstanden werden (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223).

Siehe auch Beispiel Rz 10934.

15.4.2.2 Weisungsgebundenheit

935

Die Legaldefinition enthält zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184). Es ist zu beachten, dass nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge haben muss, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeiten zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne hierdurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). So nimmt das persönliche Weisungsrecht des Arbeitgebers etwa auf die Art der Ausführung der Arbeit, die Zweckmäßigkeit des Einsatzes der Arbeitsmittel, die zeitliche Koordination der zu verrichtenden Arbeiten, die Vorgabe des Arbeitsortes usw. Einfluss.

15.4.2.3 Organisatorische Eingliederung

936

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeigt sich ua. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten bringt eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwider läuft (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Der zeitlichen und organisatorischen Eingliederung in den Unternehmensbereich wird allerdings dann keine wesentliche Bedeutung zukommen, wenn die Arbeitsleistung überwiegend oder gänzlich außerhalb örtlicher Einrichtungen des Arbeitgebers erbracht wird (zB Heimarbeit, Vertretertätigkeit; VwGH 25.10.1994, 90/14/0184) und auch keine Eingliederung in einer anderen Form (zB EDV-Vernetzung) vorliegt. Der Frage, ob einem Vertreter von seinem Geschäftsherrn eine Räumlichkeit zur Verfügung gestellt wird oder nicht, kommt keine wesentliche Bedeutung für die Beurteilung zu, ob ein Dienstverhältnis vorliegt (VwGH 28.3.2000, 96/14/0070).

15.4.2.4 Fehlen eines Unternehmerrisikos

937

Ermöglichen die Kriterien der "Weisungsgebundenheit" und der "Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers" noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit, so sind noch weitere Kriterien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses, wie das Fehlen des für eine selbständige Tätigkeit typischen Unternehmerrisikos, heranzuziehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Ein Unternehmerwagnis liegt insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202; VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167).

Im Vordergrund des Merkmales des Unternehmerwagnisses steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben. Dabei kommt es nicht auf die Vertragsgestaltung sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an (VwGH 23.4.2001, 2001/14/0052).

Das Unternehmerrisiko kommt auch darin zum Ausdruck, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang seines Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). Das Merkmal eines Unternehmerrisikos, wonach sich Erfolg und Misserfolg einer Tätigkeit unmittelbar auf die Höhe der Tätigkeitseinkünfte auswirken, spricht zwar für eine selbständig ausgeübte Tätigkeit. Dieses Merkmal ist aber für sich allein noch nicht entscheidend und kann auch auf Dienstverhältnisse zutreffen (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). Siehe auch EStR 2000 Rz 5403 ff.

15.4.3 ABC der Abgrenzungsmerkmale

938

Im Rahmen der oben angeführten Wesensmerkmale können folgende, allenfalls zu gewichtende, Indizien für die Beurteilung eines Dienstverhältnisses nach dem Gesamtbild der Tätigkeit herangezogen werden.

15.4.3.1 Arbeitskleidung

939

Die Bereitstellung der Arbeitskleidung durch den Auftraggeber ist grundsätzlich nur bei Dienstverhältnissen üblich (VwGH 31.7.1996, 95/13/0220).

15.4.3.2 Arbeitsmittel

940

Die Gestellung der Arbeitsgeräte und der Arbeitsmaterialien durch den Auftraggeber spricht für ein Dienstverhältnis. Die Tätigkeit mit eigenen Arbeitsmitteln des Auftragnehmers - noch dazu ohne Kostenersatz - lässt auf Selbständigkeit schließen.

15.4.3.3 Arbeitsrecht

941

Der - im Übrigen nicht einheitliche - Arbeitnehmerbegriff im Arbeitsrecht deckt sich nicht mit dem steuerlichen Begriff des Arbeitnehmers. Dennoch weist eine Behandlung als Arbeitnehmer im Arbeitsrecht auch auf das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses hin (zB Entlohnung nach dem Kollektivvertrag, Anwendung der Abfertigungsbestimmung des Angestelltengesetzes).

15.4.3.4 Arbeitsort

942

Ein vom Auftraggeber vorgegebener Arbeitsort (zB in seinem Betrieb) weist auf das Vorliegen eines Dienstverhältnisses hin (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103), während die Erledigung der Arbeiten an einem selbstgewählten Ort Kennzeichen der Selbständigkeit ist. Keine große Bedeutung wird diesem Merkmal allerdings dann zukommen, wenn auf Grund der Art der Tätigkeit eine bestimmte Freizügigkeit in der Wahl des Arbeitsplatzes eingeräumt wird (zB Heimarbeit, Telearbeit, Vertretertätigkeit; vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184).

15.4.3.5 Arbeitszeit

943

Für das Bestehen eines Dienstverhältnisses ist wesentlich, dass der Erwerbstätige in den Betrieb eingegliedert ist, wobei in diesem Zusammenhang auch das zeitliche Ausmaß seiner Tätigkeit und die Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden von Bedeutung sind (VwGH 22.4.1992, 88/14/0082). Die Verpflichtung zur Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit spricht also für ein Dienstverhältnis, muss aber nicht immer gefordert sein (zB Vertreter, Geschäftsführer). Ebenso sind die Einteilung der Arbeitszeit durch den Arbeitgeber und die Arbeitsbereitschaft des Auftragnehmers für einen bestimmten Zeitraum Indizien für die Nichtselbständigkeit. Ist der Auftragnehmer in der Zeiteinteilung völlig unabhängig, weist das auf Selbständigkeit hin.

15.4.3.6 Auslagenersatz

944

Werden im Zusammenhang mit der Tätigkeit anfallende Spesen bzw. Auslagen (zB Tages- und Nächtigungsgelder, Fahrtkostenersätze, Arbeitsmittel) ersetzt, spricht dies für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Werden hingegen die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen vom Auftraggeber nicht ersetzt, ist das ein Indiz für ein Unternehmerrisiko (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202; VwGH 25.10.1994, 90/14/0184).

15.4.3.7 Auftraggeber

945

Die Verpflichtung, die "ganze Arbeitskraft" in den Dienst des Auftraggebers zu stellen, schließt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus und spricht daher für Nichtselbständigkeit. Kann ein Auftragnehmer hingegen ohne Zustimmung des Auftraggebers für eine Mehrzahl verschiedener anderer Auftraggeber gleichartige Leistungen erbringen, so wird nicht von einer im Sinne einer Abhängigkeit zu verstehenden Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers auszugehen sein (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Siehe auch EStR 2000 Rz 5415.

15.4.3.8 Dauer

946

Gegenstand eines Dienstverhältnisses können sowohl auf längere Dauer angelegte Beschäftigungen als auch kurzfristige oder vorübergehende Tätigkeiten sein.

15.4.3.9 Disziplinarmaßnahmen

947

Die Möglichkeit des Auftraggebers, bei Nichterreichen der vereinbarten Leistung dienstrechtliche Zwangsmaßnahmen zu setzen (zB Entgeltkürzungen), spricht für ein Dienstverhältnis (VwGH 31.7.1996, 95/13/0220).

15.4.3.10 Entlohnung

948

Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist, dass fortlaufende, im Wesentlichen gleich bleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleich bleibenden Betrag entlohnt werden (VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Schwankende Entlohnungen sprechen aber nicht zwingend gegen ein Dienstverhältnis (siehe auch Rz 937). Eine laufende Entlohnung liegt auch vor, wenn der Jahresbezug nicht in monatlich gleich bleibenden Monatsbeträgen ausbezahlt wird (VwGH 23.4.2001, 2001/14/0054).

Für ein Dienstverhältnis sprechen zB die Vereinbarung einer erfolgsunabhängigen Entlohnung (VwGH 11.8.1993, 92/13/0022), der Anspruch auf Abgeltung von über die vereinbarte Arbeitszeit hinausgehender Mehrarbeit sowie die Entgeltfortzahlung im Verhinderungsfall (zB Urlaub, Krankheit, Feiertage; VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Eine Abrechnung nach geleisteten Arbeitsstunden (Entlohnung nach Maßgabe der vorgelegten Stundenzettel) stellt für sich allein noch keine erfolgsabhängige Entlohnung dar und kann als gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit gewertet werden (VwGH 18.10.1995, 94/13/0121; VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Weitere Indizien für ein Dienstverhältnis sind zB eine am Kollektivvertrag orientierte Entlohnung oder eine weit gehend autonome Festlegung der Bezugshöhe durch den Auftraggeber. Der Umstand, dass zusätzlich gewinn- oder umsatzabhängige Bezüge gewährt werden, steht diesfalls einem Dienstverhältnis nicht entgegen.

949

Eine Entlohnung, die sich ausschließlich am wirtschaftlichen Erfolg bzw. Arbeitsergebnis orientiert (Akkordlohn, Provisionen), ist für einen Arbeitnehmer eher selten, kommt aber im Wirtschaftsleben vor. Sie begründet dann kein Unternehmerwagnis, wenn die mit der Tätigkeit verbundenen Kosten unmittelbar vom Auftraggeber getragen werden, und wenn diesem gegenüber ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis besteht (VwGH 9.11.1994, 93/13/0310).

15.4.3.11 Haftung

950

Eine Haftung des Beschäftigten für eigenes Verschulden kommt auch bei Dienstverhältnissen vor und spricht daher nur dann für Selbständigkeit, wenn die Haftung über den bei Dienstverhältnissen üblichen Rahmen deutlich hinausgeht (zB Verpflichtung zur Mängelbehebung ohne Kostenersatz).

15.4.3.12 Hilfskräfte

951

Die Beiziehung von Hilfskräften zur Erfüllung des Auftrages spricht für eine selbständige Tätigkeit, wenn diese Hilfskräfte auf Namen und Rechnung des Auftragnehmers tätig werden (VwGH 27.6.1989, 88/14/0112).

15.4.3.13 Konkurrenzverbot

952

Die Vereinbarung eines Konkurrenzverbotes kann auf die für ein Dienstverhältnis typische Unterordnung unter den Willen des Auftraggebers hinweisen (VwGH 31.7.1996, 95/13/0220).

15.4.3.14 Kontrolle

953

Eine Kontrolle des Auftraggebers hinsichtlich Art, Ort und Zeit der Beschäftigung spricht für Nichtselbständigkeit.

15.4.3.15 Sozialleistungen

954

Die Einbindung des Auftragnehmers in einen betrieblichen Sozialplan (zB Zukunftssicherung) spricht für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder die Absicherung bei Verletzungen mögen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164).

15.4.3.16 Sozialversicherung

955

Die Beurteilung einer Tätigkeit als Dienstverhältnis im Sinne des ASVG hat keine unmittelbare Bindungswirkung für das EStG. Allerdings stellt die Behandlung als Dienstnehmer im Sinne des ASVG ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses dar (VwGH 11.8.1993, 92/13/0022).

15.4.3.17 Urlaub

956

Der Anspruch auf Urlaub oder Urlaubsgeld weist auf das Vorliegen eines Dienstverhältnisses hin.

15.4.3.18 Tätigkeit

957

Die Art der Tätigkeit führt in vielen Fällen dazu, dass einzelne Merkmale unterschiedlich ausgeprägt sind, ohne dass dadurch das Gesamtbild der Tätigkeit als Dienstverhältnis beeinträchtigt wird. So wird etwa bei höher qualifizierten Tätigkeiten (zB leitenden Angestellten) die Weisungsgebundenheit oder bei Außendiensttätigkeiten (zB Vertretern) die Eingliederung in den Betrieb häufig in den Hintergrund treten (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Andererseits können gerade aus der Art der Tätigkeit Indizien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses herrühren, wie zB bei der Übernahme von im betrieblichen Ablauf anfallenden Reinigungs- und Verpackungsarbeiten (VwGH 5.10.1994, 92/15/0230).

15.4.3.19 Unternehmerwagnis

958

Ein auf Selbständigkeit hinweisendes Unternehmerrisiko liegt insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssen (VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Das an sich für eine selbständig ausgeübte Tätigkeit sprechende Merkmal des Unternehmerrisikos kann in gewissem Maße auch auf Dienstverhältnisse zutreffen, etwa wenn der Arbeitnehmer in Form von Provisionen oder Umsatzbeteiligungen am wirtschaftlichen Erfolg seines Arbeitgebers beteiligt ist (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184). Es muss weiters grundsätzlich die Möglichkeit bestehen, im Rahmen der Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und somit den Umfang und den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit selbst zu bestimmen (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Siehe auch EStR 2000 Rz 5403 ff.

15.4.3.20 Vertretung

959

Wenn ein Auftragnehmer sich bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen kann und das Bestimmungsrecht darüber nicht dem Auftraggeber zusteht, sondern im Belieben des Auftragnehmers liegt, ist in der Regel ein Werkvertragsverhältnis anzunehmen (VwGH 16.2.1994, 92/13/0149; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Allerdings ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise darauf Bedacht zu nehmen, dass es sich bei der Vertretungsmöglichkeit nicht bloß um eine formale Vereinbarung, sondern um eine der üblichen Gestaltung im Wirtschaftsleben entsprechende tatsächliche Vertretungsmöglichkeit handeln muss (VwGH 5.10.1994, 92/15/0230).

15.4.3.21 Vertragsgestaltung

960

Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis sind nicht die vertraglichen Abmachungen, sondern stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184). Die Vertragsgestaltung lässt daher für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das tatsächliche Vertragsverhältnis zu, gibt allerdings Aufschluss über den Willen der Vertragspartner (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Es ist steuerrechtlich völlig bedeutungslos, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts vorliegt oder Dienste auf Grund eines Hoheitsaktes geleistet werden, ob das Dienstverhältnis schriftlich, mündlich, durch konkludente Handlungen oder überhaupt nicht durch übereinstimmende Willenserklärung zu Stande kam; demzufolge ist es auch bedeutungslos, ob ein Dienstvertrag - nach bürgerlichem Recht - nichtig oder anfechtbar ist. Die ausgeübte Tätigkeit muss dem im Steuerrecht beschriebenen "Tatbild" entsprechen (VwGH 22.1.1986, 84/13/0015).

15.4.4 Haupttätigkeit - Nebentätigkeit

15.4.4.1 Nichtselbständige Nebentätigkeit

961

Eine nichtselbständige Nebentätigkeit zu einer selbständigen Haupttätigkeit ist im Bereich der selbständigen Haupttätigkeit zu erfassen, wenn die Nebentätigkeit in einem engen sachlichen (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit der Haupttätigkeit steht, auch wenn diese für sich allein betrachtet als solche aus nichtselbständiger Arbeit aufgefasst werden könnte; ein bloß persönlicher Zusammenhang reicht nicht aus (VwGH 19.9.1989, 86/14/0083; VwGH 5.10.1994, 92/15/0003). Voraussetzung für die Annahme einer Nebentätigkeit ist, dass diese Tätigkeit den Zwecken der Haupttätigkeit dienlich ist. Die bloße Tatsache eines Übergewichtes der Einkünfte kann nicht dazu führen, dass eine Tätigkeit als Haupttätigkeit eingestuft wird (VwGH 19.5.1993, 92/13/0269).

15.4.4.2 Nichtselbständige Haupttätigkeit

15.4.4.2.1 Allgemeines
962

Ist die Haupttätigkeit eine nichtselbständige, so ist eine selbständige Nebentätigkeit dann dieser Haupttätigkeit zuzuordnen, wenn eine tatsächliche funktionelle (inhaltliche) und zeitliche Überschneidung der gegenüber demselben Auftraggeber durchgeführten Tätigkeiten vorliegt (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184; VwGH 24.6.1999, 96/15/0099). Hat eine "selbständige Nebentätigkeit" wirtschaftlich den Charakter von Überstunden, so zählt sie jedenfalls zur nichtselbständigen Tätigkeit.

962a

Bezüge von öffentlich-rechtlich Bediensteten (Beamten) des Bundes aus Nebentätigkeiten im Sinne des § 37 des Beamtendienstrechtsgesetzes 1979 und vertraglich Bediensteten des Bundes aus vergleichbaren Tätigkeiten sowie öffentlich Bediensteten anderer Gebietskörperschaften auf Grund vergleichbarer gesetzlicher Regelungen werden gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 in die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen. Werden diese Bezüge vom Bund ausgezahlt, bestehen keine Bedenken, wenn sie bei Auszahlung von mehreren öffentlichen Kassen gemäß § 85 EStG 1988 bei der Lohnsteuerberechnung zusammengefasst werden. Werden auf Grund der Nebentätigkeit zusätzlich Entgelte oder Bezüge (Sitzungsgelder, Fahrtkostenersätze) durch Dritte gezahlt, liegen ebenfalls lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor (siehe Rz 688b).

15.4.4.2.2 Provisionen
963

Bei Arbeitnehmern, die unter Weisungsgebundenheit im Rahmen ihrer nichtselbständigen Tätigkeit (zB Autoverkäufer, Bankangestellte) Geschäftsabschlüsse für andere Unternehmen (zB Versicherungen, Banken, Leasingunternehmen, Bausparkassen) vermitteln, sind die diesbezüglichen Provisionen bei funktioneller und zeitlicher Überschneidung mit der nichtselbständigen Haupttätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184). Siehe auch Rz 665.

964

Die Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer von diesen Bezügen ist dann gegeben, wenn sich die Leistung des Dritten als Verkürzung des Zahlungsweges darstellt, wenn also die Zahlung des Dritten eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt (VwGH 28.5.1998, 96/15/0215).

965

Von einer Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer (und damit von Lohnsteuerpflicht) ist auszugehen, wenn

  • die Tätigkeit im Auftrag oder im unmittelbaren Interesse (zB zur Erweiterung der Angebotspalette des Arbeitgebers) des Arbeitgebers erfolgt,
  • die Tätigkeit (teilweise) in der Dienstzeit und im Zusammenhang mit der Haupttätigkeit ausgeübt wird,
  • der Arbeitgeber auf Grund der Tätigkeit seines Arbeitnehmers für das andere Unternehmen Zahlungen von diesem anderen Unternehmen zu erhalten hat (zB Anteil an der Provision oder pauschale Provision oder Ersatz der vom Arbeitnehmer verursachten Aufwendungen) und
  • dem Arbeitgeber die Höhe der Zahlungen des anderen Unternehmens an den Arbeitnehmer bekannt ist.
Beispiel: Ein Schalterbediensteter einer Bank vermittelt im Rahmen seiner Tätigkeit am Schalter Bausparverträge. Es besteht eine Vereinbarung mit der Bausparkasse, wonach 50% der Vermittlungsprovision direkt von der Bausparkasse an den Schalterbediensteten überwiesen werden, 50% erhält die Bank. Die Zahlung der Bausparkasse tilgt eine Schuld der Bank als Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber hat daher von den Provisionen Lohnsteuer einzubehalten. Siehe auch Beispiel Rz 10965.
966

Ist der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Tätigkeit verhalten, Geschäftsabschlüsse für ein anderes Unternehmen zu vermitteln bzw. vorzubereiten, nimmt aber der Arbeitgeber auf die daraus resultierende Entlohnung, die direkt vom anderen Unternehmen an den Arbeitnehmer erfolgt, keinen Einfluss und sind ihm die daraus erhaltenen Provisionen auch nicht bekannt, dann sind diese nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers geleisteten Provisionen - je nach Art der Tätigkeit für das andere Unternehmen als Arbeitslohn von dritter Seite oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb - im Wege der Veranlagung zu erfassen (VwGH 28.5.1998, 96/15/0215). Dabei ist der Freibetrag gemäß § 41 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.

967

Steht die Vermittlungstätigkeit für das andere Unternehmen in keinem inhaltlichen Zusammenhang zur Haupttätigkeit und wird sie selbständig mit Unternehmerrisiko außerhalb der Dienstzeit ausgeübt, liegen in der Regel gewerbliche Einkünfte vor. Bei organisatorischer Eingliederung und Weisungsgebundenheit gegenüber dem anderen Unternehmen kann auch ein Dienstverhältnis zum anderen Unternehmen vorliegen.

Beispiel: Der Buchhalter einer Bank ist in seiner Freizeit als Bausparkassenvertreter tätig. Die Tätigkeit erfolgt ausschließlich auf Provisionsbasis, ohne Weisungsgebundenheit und mit eigenen Arbeitsmitteln. Die Provisonen sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Veranlagungsweg zu erfassen.

15.4.5 Einzelfälle zum Dienstverhältnis

15.4.5.1 Ärzte

968

Gastärzte

Bei Ärzten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, aber in solchen fallweise tätig werden (zB Gastchirurgen, Hausärzte in Sanatorien), gehören die aus einer solchen Tätigkeit zufließenden Einnahmen immer zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit.

969

Gemeindeärzte, Distriktsärzte

Gemeinde-(Distrikts-)Ärzte unterstehen hinsichtlich dieser Tätigkeit den dienst- und besoldungsrechtlichen Vorschriften der Landesregierung des Bundeslandes, in dem sie ihre gemeindeärztliche Tätigkeit ausüben. Bezüge, die sie für diese Tätigkeit erhalten, gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und sind im Wege des Steuerabzuges vom Arbeitslohn zu erfassen.

970
Ärzte in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt Ärzte, die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen (zB Primarärzte, Assistenzärzte oder Turnusärzte), erhalten in der Regel für die Behandlung von Patienten, die in einer höheren als der allgemeinen Verpflegsklasse untergebracht sind, eine Sondergebühr. Derartige Gebühren stellen nur dann selbständige Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 dar, wenn sie nicht von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden. Werden Sonderklassegebühren nach dem zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz vom Träger des Krankenhauses im eigenen Namen eingehoben und an den Arzt weitergeleitet, liegen nichtselbständige Einkünfte vor (VwGH 18.03.2004, 2001/15/0034).

Es sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1) Die Krankenanstalt hebt diese besondere Gebühr von den Patienten ein und zahlt einen gewissen Prozentsatz sowohl dem Primararzt als auch den Assistenz- bzw. Turnusärzten aus. Bei dieser Art der Auszahlung sind die besonderen Gebühren ein Teil der Dienstbezüge dieser Ärzte. Sie sind zusammen mit dem laufenden Monatsbezug der Lohnsteuer zu unterziehen. Siehe auch EStR 2000 Rz 5223. 

2) Die Krankenanstalt hebt einen Teil der besonderen Gebühr ein, von welchem sie auch die Assistenz- bzw. Turnusärzte entlohnt; den anderen Teil hebt der Primararzt selbst ein. Hier sind nur die den Assistenz- bzw. Turnusärzten zufließenden Teile der besonderen Gebühr Arbeitslohn und daher zusammen mit dem laufenden monatlichen Bezug zu versteuern. Der Teil der besonderen Gebühr, den der Primararzt durch eigene Rechnungslegung erhält, gehört bei ihm zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988). 

3) Der Primararzt legt selbst für die gesamte besondere Gebühr dem Patienten Rechnung und führt einen Teil den Assistenz- bzw. Turnusärzten und einen Teil der Krankenanstalt ab. Die besondere Gebühr stellt in diesem Fall sowohl bei dem Primararzt als auch bei den Assistenz- bzw. Turnusärzten Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar und ist durch Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen. Auch der Assistenz- bzw. Turnusarzt, der vom Primararzt einen Teil der besonderen Gebühr erhält, steht daher insoweit weder in einem Dienstverhältnis zu diesem noch in einem Dienstverhältnis zur Krankenanstalt. 

4) Sowohl der Primararzt als auch die Assistenz- bzw. Turnusärzte legen selbst Rechnung über die ihnen zustehende besondere Gebühr. Es liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor, die zur Einkommensteuer zu veranlagen sind (§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988).

5) Legt die Krankenanstalt im eigenen Namen über die besondere Gebühr gesondert Rechnung, sind bei den Ärzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch dann gegeben, wenn die Namen und der Anteil an der besonderen Gebühr gesondert angeführt sind (siehe Rz 970a).

6) Die Krankenanstalt legt über die besondere Gebühr (Arzthonorar und Hausrücklass) Rechnung unter Anführung der Namen der jeweiligen (leitenden) Ärzte und des jeweiligen Anteiles an der besonderen Gebühr. Wenn die Krankenanstalt lediglich das Inkasso im Namen und auf Rechnung der angeführten Ärzte übernimmt, liegen bei diesen Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor (siehe Rz 970b).

970a

In den folgenden Bundesländern sind Sonderklassegebühren nach dem zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz vom Träger des Krankenhauses im eigenen Namen einzuheben und an den Arzt weiterzuleiten. Sonderklassegebühren von Krankenanstalten, die hinsichtlich der Einhebung der Sonderklassegebühren dem Krankenanstaltengesetz dieser Länder unterliegen, sind daher beim Arzt zwingend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 18.3.2004, 2001/15/0034; siehe Rz 970 Punkt 5).

  • Kärnten: Kärntner Krankenanstaltenordnung 1999, K-KAO, LGBl. Nr. 26/1999
  • Steiermark: Steiermärkisches Krankenanstaltengesetz 1999, KALG, LGBl. Nr. 66/1999.
970b

In den Bundesländern Burgenland, Niederösterreich, Oberösterreich, Tirol, Vorarlberg, Wien und Salzburg lassen die anzuwendenden Landesgesetze zu, dass der honorarberechtigte Arzt Honorare selbst in Rechnung stellt oder die Ärztehonorare durch den Rechtsträger im Namen und für Rechnung der Ärzte vorgeschrieben und eingehoben werden. In beiden Fällen liegen selbständige Einkünfte des Arztes vor (siehe Rz 970 Punkte 3 und 6).

971

Sonstige Ärzte

Turnusärzte stehen in einem Dienstverhältnis ebenso wie Amts-, Polizei- und Militärärzte, so weit sie bei den Sanitätsbehörden oder beim Bundesheer tätig sind. Auch Ärzte in Beratungsstellen (zB Tbc-Fürsorge, Schwangerenberatung), die ihre Tätigkeit in den Räumen des Gesundheitsamtes und mit Weisungsgebundenheit dem Amtsarzt gegenüber ausüben, stehen in einem Dienstverhältnis.

Zu freiberuflich tätigen Ärzten und Gesundheitsberufen (zB Psychologen, Hebammen), die unter freiberufliche Einkünfte fallen, siehe EStR 2000 Rz 5216 bis 5226.

15.4.5.2 Aufräumepersonal

972

Eine Aufräumeperson steht regelmäßig in einem Dienstverhältnis, selbst wenn ihr hinsichtlich der Arbeitszeit eine gewisse Freizügigkeit eingeräumt ist (VwGH 21.2.1984, 83/14/0102). Indizien für ein Dienstverhältnis sind eine regelmäßige (mindestens ein Mal wöchentliche) Tätigkeit, die Beistellung der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber und keine Vertretung durch eine andere Person (vgl. VwGH 22.4.1992, 88/14/0082; VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182). Besteht die Möglichkeit, sich ohne Zustimmung des Arbeitgebers vertreten zu lassen und die Entgegennahme von Aufträgen zu verweigern, so liegt grundsätzlich kein Dienstverhältnis vor (VwGH 16.1.1991, 89/13/0194).

15.4.5.3 Ausbildungsverhältnis

973

Ein Ausbildungsverhältnis, das unter Anleitung ausgeübt wird, spricht für die Annahme eines Dienstverhältnisses (VwGH 31.3.1987, 86/14/0163).

15.4.5.4 Aushilfskräfte

973a

Bei Aushilfskräften, die regelmäßig (zB jeden oder jeden zweiten Samstag) aufgrund der höheren Kundenfrequenz zur Verstärkung des vorhandenen Lager- und Verkaufspersonals zu vorgegebenen Arbeitszeiten gegen einen bestimmten Stundenlohn beschäftigt werden, ist die Verpflichtung, eine bestimmte Anzahl von Arbeitsstunden zu vorgegebenen Zeiten bzw. auf Abruf durch den Arbeitgeber zu leisten, ein starkes Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH 18.3.2004, 2000/15/0078, 2000/15/0079).

15.4.5.5 Berufsanwärter

974

Berufsanwärter im Bereich der freien Berufe sind im allgemeinen Arbeitnehmer. Wird dem Berufsanwärter jedoch kein laufender Arbeitslohn gezahlt, sondern ein Gewinnanteil am Gesamterfolg der Wirtschaftstreuhandkanzlei vereinbart, von dem die anteiligen Kanzleikosten abgezogen werden, liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor (VwGH 26.3.1974, 1635/72).

15.4.5.6 Buchhalter

975

In der Regel wird ein Buchhalter in einem Dienstverhältnis stehen. Verpflichtet sich ein Buchhalter aber gegenüber mehreren Auftraggebern zur laufenden Führung der Buchhaltung, ohne ein bestimmtes Ausmaß an Arbeitszeit zu vereinbaren, und hat er die Möglichkeit, Aufträge auch abzulehnen, liegt kein Dienstverhältnis vor (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Siehe EStR 2000 Rz 5211.

15.4.5.7 Ehegatten - Kinder

975a

Siehe "Nahe Angehörige", Rz 996.

15.4.5.8 Ferialpraktikanten

976

Ferialpraktikanten stehen regelmäßig in einem Dienstverhältnis. Gerade ein Ausbildungs- oder Weiterbildungsverhältnis spricht zwingend dafür, dass Praktikanten in ihrer Tätigkeit angeleitet werden, sohin "unter der Leitung des Arbeitgebers" stehen (VwGH 31.3.1987, 86/14/0163). Auch eine differenzierte Bezahlung der Praktikanten, je nach ihrer Qualifikation (mit oder ohne Meisterprüfung) spricht für ein Dienstverhältnis, denn bei einer solchen Differenzierung liegt die Annahme nahe, dass bei der Bemessung des Entschädigungsbetrages das unterschiedliche Leistungsniveau berücksichtigt wird.

15.4.5.9 Freier Dienstvertrag

977

Liegt kein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 1 und 2 EStG 1988 vor, sind die diesbezüglichen Einkünfte - auch wenn sie nach dem ASVG als Einkünfte aus einem freien Dienstvertrag gemäß § 4 Abs. 4 ASVG zu beurteilen sind - steuerlich als Einkünfte aus einer unternehmerischen Tätigkeit (in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb) anzusehen.

15.4.5.10 Fotomodelle und Mannequins

978

Die Übernahme persönlicher Arbeiten für ständig wechselnde Auftraggeber begründet kein Dienstverhältnis (VwGH 17.5.1965, 2365/63).

15.4.5.11 Funktionäre

979

Vergütungen an Funktionäre (Organe) von juristischen Personen des privaten Rechts (zB Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften oder Sparkassen) stellen Bezüge im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 dar, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen. Ein Dienstverhältnis wird zB dann vorliegen, wenn ein Genossenschaftsobmann, der gleichzeitig zum Geschäftsführer bestellt und die Weisungen der Genossenschaftsorgane (Generalversammlung, Aufsichtsrat) zu befolgen verpflichtet ist, eine monatliche Pauschalentschädigung erhält (VwGH 7.5.1963, 0286/63).

980

Funktionsgebühren der Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften stellen sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 4 EStG 1988 dar. Als Funktionäre im Sinne dieser Bestimmung können grundsätzlich nur Organe (Organwalter) von öffentlich-rechtlichen Körperschaften angesehen werden, soweit sie nicht auf Grund eines Dienstverhältnisses tätig werden (VwGH 25.1.2001, 95/15/0074). Die Entlohnung für eine mit einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis typischerweise verbundene Tätigkeit fällt nicht unter § 29 Z 4 EStG 1988. Ebenso liegen keine Funktionsgebühren, sondern Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, wenn die Tätigkeit eines Funktionärs im Rahmen eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 (Eingliederung, Weisungsgebundenheit usw.) ausgeübt wird oder ein Dienstverhältnis gesetzlich unterstellt wird. Dies ist insbesondere bei Ausübung einer Nebentätigkeit im Sinne des § 37 des Beamten-Dienstrechtsgesetzes 1979 und auf Grund vergleichbarer gesetzlicher Regelungen (siehe Rz 688a) sowie bei Lehrbeauftragten (siehe Rz 992 ff) der Fall.

15.4.5.12 Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Stiftungsvorstände

981

Die Anstellung des Geschäftsführers einer GmbH kann auch in steuerrechtlicher Hinsicht auf Grund eines Dienstvertrages, aber auch auf Grund eines so genannten freien Dienstvertrages, eines Werkvertrages oder eines bloßen Auftrages erfolgen (VwGH 15.7.1998, 97/13/0169). Die im Wirtschaftsleben üblichere Vertragsgestaltung betreffend die Ausübung einer Geschäftsführertätigkeit ist die eines Dienstvertrages. Es ist daher zweckmäßig, das Tätigkeitsbild eines Geschäftsführers zunächst danach zu untersuchen, ob es die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist, und jene Merkmale, die allenfalls für einen Werkvertrag sprechen, in ihrer Bedeutung den für ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmalen gegenüberzustellen. Finden sich Merkmale beider Vertragstypen, so sind die überwiegenden Merkmale maßgebend (VwGH 30.11.1993, 89/14/0300; VwGH 19.12.2000, 99/14/0166).

Siehe auch Beispiele Rz 10981.
982

Gleiches gilt für Vorstandsmitglieder einer AG. Wird mit Vorstandsmitgliedern eine Vereinbarung getroffen, nach der ihnen eine einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 zu Grunde liegende Stellung zukommt, so ist ungeachtet der Beurteilung in anderen Rechtsbereichen steuerlich ein Dienstverhältnis anzunehmen (VwGH 24.2.1999, 97/13/0234).

983

Einkünfte eines Stiftungsvorstandes stellen im Regelfall Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 dar (Verwaltung fremden Vermögens). Ist allerdings die Weisungsfreiheit stark eingeschränkt und der Vorstand bei Ausübung seiner Tätigkeit organisatorisch in die Stiftung eingegliedert (zB wenn die volle oder überwiegende Arbeitskraft für die Tätigkeit in der Stiftung eingesetzt wird), liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.

15.4.5.13 Gesellschafter-Geschäftsführer

984

Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, die zu nicht mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt sind, stehen unter den Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 (bei Überwiegen der Merkmale der Unselbständigkeit) und des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 (Eingliederung in den Organismus des Betriebes des Unternehmen, VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018) in einem Dienstverhältnis zur Kapitalgesellschaft (VwGH 19.12.2000, 99/14/0166).

15.4.5.14 Handelsdelegierte der Wirtschaftskammer Österreich

985

Handelsdelegierte der Wirtschaftskammer Österreich sowie die von ihnen im Ausland beschäftigten ausländischen Arbeitskräfte sind in den Organismus der Kammer eingegliedert und verpflichtet, den entsprechenden Weisungen zu folgen. Die Handelsdelegierten sind Auslandsbeamte im Sinne des § 92 EStG 1988 (siehe dazu auch Rz 51 ff).

15.4.5.15 Hausbesorger

986

Hausbesorger stehen in einem Dienstverhältnis zum Hauseigentümer, im Falle von Wohnungseigentum zur Wohnungseigentumsgemeinschaft (VwGH 8.6.1979, 2573/77; VwGH 25.5.1988, 87/13/0231). Betreut ein Hausbesorger mehrere Wohnungseigentumsgemeinschaften, so liegen grundsätzlich mehrere Dienstverhältnisse vor. Tritt eine Mehrzahl von Wohnungseigentumsgemeinschaften allerdings durch einen gemeinsamen Auftraggeber gegenüber dem Hausbesorger auf (zB durch einen Hausverwalter), kann von einem einheitlichen Dienstverhältnis ausgegangen werden.

15.4.5.16 Heimarbeiter

987

Heimarbeiter sind in der Regel als Dienstnehmer anzusehen (vgl. VwGH 21.6.1965, 1444/64).

15.4.5.17 Holzakkordanten

988

Derartige Beschäftigte stehen in einem Dienstverhältnis (VwGH 31.3.1987, 84/14/0147).

15.4.5.18 Journalisten

989

Journalisten, die in den Betriebsablauf eingegliedert (Nutzung der Infrastruktur des Auftraggebers) und der Kontrolle unterworfen sind (Berichtspflicht gegenüber Auftraggeber), stehen in einem Dienstverhältnis.

15.4.5.19 Klasse- oder Sondergebühren

990

Bezüglich Ärzte siehe Rz 968 ff.

Übt eine medizinisch-technische Assistentin ihre berufliche Tätigkeit in einem Dienstverhältnis aus, wofür sie von ihrem Arbeitgeber (Bund) Arbeitslohn und vom Institutsvorstand (Primararzt) einen Anteil an den von Letzterem den Patienten in Rechnung gestellten Beträgen (Klassen- oder Sondergebühren) erhält, zählen auch die vom Institutsvorstand geleisteten Beträge zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 28.4.1980, 2256/77; VwGH 21.1.1982, 3831/80).

15.4.5.20 Krankenpflegeschüler

991

Das "Taschengeld" sowie allfällige andere Bezugsbestandteile, die Krankenpflegeschüler im Rahmen der Ausbildung erhalten, stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Die Bereitstellung einer Unterkunft führt analog der Bereitstellung des "Burschenzimmers" im Gastgewerbe nicht zur Zurechnung eines steuerpflichtigen Sachbezuges. Der Umstand, dass arbeitsrechtlich kein Dienstverhältnis der Ausbildungsinstitution mit der auszubildenden Person besteht, ist für die steuerliche Beurteilung der Einkünfte nicht maßgeblich.

Siehe auch Beispiel Rz 10991.

15.4.5.21 Lehrbeauftragte

992

§ 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn nicht bereits ein Dienstverhältnis nach den allgemeinen Kriterien gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt. Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gegeben ist.

Für die Annahme eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 spricht die Eingliederung in einen Schulbetrieb nach Maßgabe von Lehr- und Stundenplänen und einer entsprechenden Lehrverpflichtung (vgl. VwGH 10.2.1987, 86/14/0119). Die Erteilung von Unterricht in einem bestimmten Vertragszeitraum und in einem bestimmten wöchentlichen Stundenausmaß begründet ein Dienstverhältnis (VwGH 27.10.1987, 87/14/0145). Ein Dienstverhältnis liegt jedenfalls dann vor, wenn im Durchschnitt eines Semesters mehr als 15 Vortragsstunden wöchentlich geleistet werden.

Richtet sich die Höhe der Einkünfte ausschließlich nach der Anzahl abgehaltener Unterrichtsstunden (Kursstunden), muss der Arbeitnehmer für alle Aufwendungen selbst aufkommen, ist er weiters hinsichtlich der Unterrichtszeit und des Unterrichtsortes lediglich zum Herstellen des Einvernehmens mit dem Auftraggeber verhalten, ist er schließlich hinsichtlich des vorzutragenden Unterrichtsstoffs nicht an Weisungen gebunden, so ist kein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz 1988 anzunehmen, zB Fremdsprachenkurs bzw. anderer Unterricht während der Ferien (vgl. VwGH 19.12.1990, 89/13/0131).

Siehe auch Beispiele Rz 10992.

992a

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 gehören Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, sofern nicht bereits ein Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt und sofern sie diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes (siehe dazu Rz 992b) ausüben, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Als Vortragende, Lehrende und Unterrichtende gelten auch Demonstratoren, Tutoren und Studienassistenten.

Liegen nur Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor, ist gemäß § 47 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ein Dienstverhältnis anzunehmen. Derartige Bezüge gehören beim auszahlenden Arbeitgeber nicht zur Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (§ 41 Abs. 3 FLAG), den Zuschlag für den Dienstgeberbeitrag (§ 122 Abs. 7 WKG) und die Kommunalsteuer (§ 5 Abs. 1 KommStG).

Die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 geht davon aus, dass bei einem vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplan für den Vortragenden in typisierender Betrachtungsweise ein Mindestmaß an Einbindung in die Organisation der Bildungseinrichtung notwendig ist. Damit ein solches Mindestmaß an Einbindung vorliegt, ist ein regelmäßiges Tätigwerden im Ausmaß von durchschnittlich mindestens einer Semesterwochenstunde im Rahmen eines Studien-, Lehr- oder Stundenplanes erforderlich. Wird diese Lehrverpflichtung geblockt, liegen ebenfalls Einkünfte im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor.

Bezüge für fallweise Vorträge oder fallweise Vertretungen fallen hingegen auch bei Vorliegen eines vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes (Rz 992a) nicht unter die Regelung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988. Ebenso liegt keine Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vor, wenn Dozenten oder emeritierte Professoren im Rahmen ihrer Lehrbefugnis (venia docendi) eine Lehrveranstaltung von sich aus anbieten und abhalten, ohne dafür einen Lehrauftrag erhalten zu haben.

992b

Als vorgegebene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne gelten:

  • Gesetzlich geregelte, auf Grund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassene oder auf Grund einer gesetzlichen Regelung beschlossene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne, wenn die zu unterrichtenden Gegenstände sowohl vom Inhalt als auch vom zeitlichen Umfang her geregelt sind (zB Lehrpläne auf Basis des § 6 Schulorganisationsgesetz, bestimmte Befähigungsnachweise gemäß § 94 GewO 1994, usw.).
  • Studien-, Lehr- oder Stundenpläne eines akkreditierten Lehrganges oder Studiums.
  • Studien-, Lehr- oder Stundenpläne von Bildungsmaßnahmen, die im Auftrag des Arbeitsmarktservice (§ 32 Abs. 3 AMSG) durchgeführt werden.
  • Studien-, Lehr- oder Stundenpläne sonstiger Lehrgänge, die länger als vier Semester dauern.

Den genannten Studien-, Lehr- oder Stundenplänen liegt ein bestimmtes Ausbildungsziel zu Grunde. Der Vortragende hat sich an diesem Ausbildungsziel zu orientieren und seinen Vortrag darauf abzustimmen. Er ist insoweit an die Vorgaben des jeweiligen Lehrplanes gebunden.

992c

Vortragende an einer Fachhochschule haben einen Nachweis über ihre wissenschaftlichen, berufspraktischen und pädagogischdidaktischen Qualifikationen gemäß § 12 Abs. 2 Z 3 FHStG zu erbringen. Personen gemäß § 7 FHStG können somit nur natürliche Personen sein, da nur diese über derartige persönliche Qualifikationen und entsprechende Nachweise verfügen.

Selbst eine ausdrücklich vereinbarte Vertretungsbefugnis stünde dann im Verdacht, ein "Scheingeschäft" zu sein, wenn eine solche Vereinbarung mit den objektiven Anforderungen der Unternehmensorganisation nicht in Einklang zu bringen wäre (VwGH 21.04.2004, 2000/08/0113). Personen gemäß § 7 Abs. 2 FHStG (nebenberuflich Lehrende) können sich jedoch gemäß § 7 Abs. 3 FHStG durch andere geeignete Personen vertreten lassen.

Infolge dieses gesetzlichen Vertretungsrechts ist bei derartigen Lehraufträgen von einem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 auszugehen.

Siehe auch Beispiel Rz 10992c.

993

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören bei Vorliegen von Bezügen im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und Abs. 1 Z 5 EStG 1988 die Bezüge aus der Lehrtätigkeit (Unterrichtstätigkeit) und der damit in Zusammenhang stehenden Prüfungstätigkeit.

Werden Vortragende, Lehrende und Unterrichtende für ein und denselben Arbeitgeber sowohl nichtselbständig im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 als auch selbständig tätig, liegen bei einem ausreichend engen Zusammenhang der (nichtselbständigen) Haupttätigkeit und einer daraus resultierenden geringfügigen (selbständigen) Nebentätigkeit insgesamt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor (vgl. VwGH 11.8.1993, 92/13/0089; VwGH 24.6.1999, 96/15/0099).

Der Beschäftigungszeitraum ist das Semester oder das Kalenderjahr, für das die Lehrverpflichtung besteht. Der Arbeitgeber kann daher auch bei einmaliger Auszahlung der Bezüge eine Aufrollung gemäß § 77 Abs. 3 EStG 1988 für vergangene Lohnzahlungszeiträume (Monate) des Kalenderjahres durchführen.

Zur Vermeidung von Übergangsproblemen für bis 31. Dezember 2006 vom Lohnsteuerabzug ausgenommene Bildungseinrichtungen gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 wird folgende Übergangsregelung geschaffen: Es bestehen keine Bedenken, bei Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, deren Einkünfte auf Grund der Rechtslage bis Ende 2006 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln sind, für das gesamte Wintersemester 2006/2007 von Einkünften aus selbständiger Arbeit auszugehen.

Siehe auch Beispiel Rz 10993.

994

Beziehen Arbeitnehmer an einer Bildungseinrichtung (zB Assistenten, Lehrbeauftragte) andere Bezüge desselben Rechtsträgers für Lehr-, Unterrichts- oder Prüfungstätigkeiten, gehören diese auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Tätigkeiten nicht unter § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fallen (zB Vortragstätigkeit eines Lehrbeauftragten im Rahmen eines einmonatigen Kurses an einer Universität). Siehe hiezu auch Rz 688a. Werden Arbeitnehmer im Rahmen einer innerbetrieblichen Bildungseinrichtung ihres Arbeitgebers tätig, ist im Regelfall auf Grund des engen Zusammenhanges mit dem Dienstverhältnis (inhaltliche und zeitliche Überschneidung) auch bei getrennter Entlohnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen. Werden Arbeitnehmer losgelöst von ihrer üblichen Tätigkeit außerhalb ihrer Dienstzeit in einer Bildungseinrichtung des Arbeitgebers, die allgemein zugänglich ist, tätig, dann liegt keine Nebentätigkeit zur nichtselbständigen Haupttätigkeit vor. Siehe auch Rz 962.

15.4.5.22 Lehrer

994a

Siehe "Unterrichtende Tätigkeit", Rz 1012 ff.

15.4.5.22a Mittagsbetreuung in Pflichtschulen

994b

Die entgeltliche Beaufsichtigung von Schülerinnen und Schülern an Pflichtschulen in der Mittagspause bzw. vor und nach dem Unterricht erfolgt regelmäßig in einem Dienstverhältnis, selbst dann wenn die Aufsichtsperson (an der Schule tätige/r Lehrer/in oder Erzieher/in, Schulwart/in oder eine außenstehende Person) mit dem Schulerhalter (in der Regel die Gemeinde) einen freien Dienstvertrag abschließt, der unter anderem auch eine Vertretungsmöglichkeit durch qualifizierte dritte Personen vorsieht.

Die Beurteilung dieser Aufsichtstätigkeit als Dienstverhältnis ergibt sich aus den Sachverhaltselementen, dass die Aufsichtsperson verpflichtet ist zu einer bestimmten Zeit und an einem bestimmten Ort (Mittagszeit, Schule) regelmäßig tätig zu werden, die Entlohnung regelmäßig zeitabhängig (Anzahl der Aufsichtsstunden oder Monatslohn) ist und die Aufsichtsperson kein Unternehmerrisiko trägt.

Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist auch, dass die Aufsichtsperson als Organ des Schulerhalters tätig wird und die Haftung des Schulerhalters nicht auf das beaufsichtigende Organ übertragen werden kann. Die Bezeichnung des Vertrages als freier Dienstvertrag ist für die Beurteilung der Einkünfte lediglich von untergeordneter Bedeutung. Auch kommt einer vertraglich eingeräumten Vertretungsmöglichkeit keine entscheidende Bedeutung zu, da diese als eine im Schulbetrieb übliche Vertretung unter Kollegen anzusehen ist.

Von dieser Beurteilung ist auch dann auszugehen, wenn mehrere Personen gemeinsam (zB in Form einer Arbeitsgruppe) mit der Aufsicht betraut werden. Die Übertragung der Aufsichtsverpflichtung an einen Verein ist grundsätzlich nicht vorgesehen. Sollte eine derartige Übertragung zulässig sein, ist in der Folge von einem Dienstverhältnis der für den Verein tätigen Aufsichtspersonen zum Verein auszugehen.

In jenen Fällen, in denen bisher von freien Dienstverträgen ausgegangen wurde und derartige Dienstverträge auch für das Schuljahr 2006/2007 vereinbart wurden, bestehen keine Bedenken, die oben stehende Regelung erst ab dem Schuljahr 2007/2008 anzuwenden.

15.4.5.23 Musiker, Sänger, Dirigenten

995

Verpflichtet sich eine Musikgruppe vertraglich bei bestimmten Anlässen für eine bestimmte Zeit in einer vereinbarten Besetzung gegen eine Pauschalvergütung oder gegen einen Stundensatz zu musizieren, wird nicht die Arbeitskraft, sondern die Darbietung von Musikstücken geschuldet. Eine auf Grund einer solchen Verpflichtung ausgeübte Tätigkeit begründet kein Dienstverhältnis (VwGH 23.4.1963, 1225/61). Der Umstand, dass der Musiker zur Aufführung ganz bestimmter Musikwerke verpflichtet wird, ändert daran nichts (VwGH 23.10.1990, 89/14/0102). Mitglieder eines Ensembles bzw. Orchesters hingegen werden im Hinblick auf die daraus resultierende Eingliederung und Weisungsgebundenheit in der Regel Arbeitnehmer sein.

15.4.5.24 Nahe Angehörige

996

Ein Dienstverhältnis zwischen nahen Angehörigen kann nur dann Anerkennung finden, wenn es nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt, einen eindeutigen und klaren Inhalt hat und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Ein Dienstverhältnis zwischen Ehegatten oder zwischen Eltern und Kindern setzt also das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039). Wird ein Dienstverhältnis aus der Sicht des Betriebsausgabenabzugs beim Arbeitgeber nicht anerkannt, so ist beim Arbeitnehmer in gleicher Weise vorzugehen. Der ausbezahlte "Lohn" stellt dann beim Arbeitgeber keine Betriebsausgabe, sondern eine Entnahme dar, beim Arbeitnehmer fällt mangels Einkünften im Sinne des § 25 EStG 1988 keine (Lohn-)Steuerpflicht an. In gleicher Weise ist vorzugehen, wenn bei überhöhten Gehaltszahlungen ein Teil des Lohnes steuerlich nicht anerkannt wird (vgl. VwGH 5.10.1982, 82/14/0006; VwGH 26.1.1999, 98/14/0095). Die Judikatur zur Nichtanerkennung von Lohnzahlungen als betrieblicher Aufwand aus der Sicht des Arbeitgebers ist daher auch für die Beurteilung der Annahme von Lohneinkünften beim Arbeitnehmer bedeutsam. Ob und inwieweit ein Dienstverhältnis vorliegt oder nicht, ist vorrangig anhand folgender Kriterien zu prüfen:

  • a) Es werden überhaupt keine oder keine nennenswerten Arbeitsleistungen erbracht. Es liegt dem Grunde nach kein Dienstverhältnis vor. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn "Lohn" lediglich für eine im Familienrecht begründete Mitarbeit (familienhafte Mitarbeit, vgl. VwGH 21.10.1986, 86/14/0042), nur aus sozialversicherungsrechtlichen Bedürfnissen (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067) oder an die geschiedene Ehegattin trotz Verzichts auf weitere Arbeitsleistungen ausgezahlt wird (VwGH 24.3.1981, 2857/80). Wird einem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen ein Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist die Auszahlung einer Abfertigung anlässlich der Übertragung steuerlich nicht als Lohnzahlung anzuerkennen (VwGH 9.10.1991, 89/13/0128).
  • b) Durch das Dienstverhältnis mit dem nahen Angehörigen wird eine sonst erforderliche Arbeitskraft nicht ersetzt. Dies spricht für eine familienhafte Mitarbeit und gegen die steuerliche Anerkennung des Dienstverhältnisses (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067).
  • c) Es wird im Vergleich zu Dienstverhältnissen zwischen fremden Personen (Fremdvergleich) ein unangemessen hoher oder ein unangemessen niedriger Lohn ausgezahlt. Bei unangemessen hoher Lohnzahlung kann zwar dem Grunde nach ein Dienstverhältnis angenommen werden. Soweit der Lohn die Angemessenheitsgrenze übersteigt, ist er allerdings weder als Betriebsausgabe absetzbar noch als Einkünfte im Sinne des § 25 EStG 1988 zu erfassen (vgl. VwGH 5.10.1982, 82/14/0006; VwGH 29.10.1985, 85/14/0067; VwGH 26.1.1999, 98/14/0095). Wird ein unangemessen niedriger Lohn ausgezahlt, ist bei einer über die bloß familienhafte Mitarbeit hinausgehenden Arbeitsleistung das Dienstverhältnis grundsätzlich anzuerkennen. Ein Dienstverhältnis ist lediglich dann nicht anzunehmen, wenn die Lohnzahlungen bloß den Charakter eines Taschengeldes haben (vgl. VwGH 14.1.1986, 85/14/0168).
  • d) Die Lohnauszahlungen erfolgen nicht regelmäßig und nicht fremdüblich. Kommt es zu keinen laufenden Lohnzahlungen, spricht dies gegen ein Dienstverhältnis (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039). Eine bloß vorübergehende Einstellung der Lohnzahlung aus schwer wiegenden wirtschaftlichen Gründen steht der Anerkennung eines Dienstverhältnisses allerdings nicht entgegen (VwGH 11.2.1970, 0943/68).
  • e) Trägt der nahe Angehörige ein Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative, ist zu prüfen, ob an Stelle eines Dienstverhältnisses eine Mitunternehmerschaft anzunehmen ist.

Zu Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen siehe auch EStR 2000 Rz 1127 ff.

15.4.5.25 Ordensangehörige, Geistliche

997
Bezüge, die einem katholischen Weltgeistlichen bzw. einem evangelischen Geistlichen für die Ausübung der seelsorgerischen Tätigkeit von der vorgesetzten Kirchenbehörde gewährt werden, stellen - abgeleitet aus dem Rechtsverhältnis zwischen dem Geistlichen und der Kirchenbehörde - grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Bei Priestern (Pfarrer und Pfarrmoderatoren), die auf Grund einer Investitur in den Besitz des Kirchenamtes und in den Genuss der Pfründe instituiert sind, sind die daraus resultierenden Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart zuzurechnen (zB Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder sonstige Einkünfte, die dem Pfründeninhaber zur Bestreitung des Lebensunterhaltes zukommen wie die Kongrua-Ergänzung). Werden Angehörige geistlicher Orden zu Dienstleistungen an weltlichen Einrichtungen (zB Abstellung von Ordensschwestern zur Krankenpflege an ein Spital einer Gebietskörperschaft) abgestellt, so wird im Regelfall ein Dienstverhältnis zwischen den abgestellten Ordensangehörigen und der ihre Dienste in Anspruch nehmenden Einrichtung nicht begründet (Gestellungsvertrag). Diese generelle Regelung gilt jedoch dann nicht, wenn Ordensangehörige namentlich für bestimmte Funktionen bestellt werden und das Entgelt für die von ihnen erbrachten Leistungen im Hinblick auf diese individuelle Tätigkeit gezahlt wird. Dies gilt vor allem für die Fälle, in denen Ordensangehörige als Hochschullehrer bestellt werden. Die Rechtsbeziehungen beschränken sich hier nämlich nicht auf die Unterrichtsbehörde und den entsendenden Orden, sondern erfassen den entsandten Ordensangehörigen selbst, da eine ein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis begründende Bestellung hinzukommt. Soweit daher ein Individualantrag vorliegt, der zur Folge hat, dass ein Ordensangehöriger außerhalb des Ordens beruflich tätig wird, muss daraus das Bestehen eines Dienstverhältnisses abgeleitet werden.

15.4.5.26 Pfuscher

998

Bauhandwerker, die neben ihrer nichtselbständigen Tätigkeit Arbeiten ohne gewerberechtliche Befugnis verrichten und dabei für wechselnde (meist private) Auftraggeber tätig werden, sind regelmäßig keine Arbeitnehmer (VwGH 12.1.1983, 81/13/0095).

Personen, die im Rahmen und unter der Aufsicht der Bauüberwachung durch einen Baumeister von diesem gegen Stundenhonorar beschäftigt werden, stehen hingegen in einem Dienstverhältnis (VwGH 18.10.1995, 94/13/0121). Siehe auch EStR 2000 Rz 5417, Stichwort "Pfuscher".

15.4.5.27 Politiker

999

Politiker beziehen nach Maßgabe der Fiktion des § 25 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (siehe Rz 688a).

15.4.5.27a "Poolschwestern"

999a

Unter dem Begriff "Poolschwestern" versteht man eine in der Praxis immer häufiger vorkommende Gestaltungsvariante, bei der KrankenpflegerInnen mit einem "Schwesternpool" ein sehr oft als Werkvertrag bezeichnetes Vertragsverhältnis eingehen und von diesem an Spitäler oder Private verliehen oder vermittelt werden.

Für die Beurteilung der Einkünfte des Pflegepersonals ist nicht die vertragliche Vereinbarung sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung maßgeblich (siehe dazu Rz 931 ff). Die Pool-Gestaltung kann entweder eine Arbeitskräftegestellung oder eine Vermittlung von Arbeitskräften außerhalb einer Arbeitskräftegestellung sein.

Ist die Pool-Gestaltung vergleichbar mit einer Arbeitskräftegestellung, erzielt die überlassene Arbeitskraft (Krankenschwester) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Arbeitgeber ist der Personalgesteller (Pool), Beschäftiger die Krankenanstalt oder der privat Haushalt.

Vermittelt der Pool Pflegepersonal an ein Pflegedienstunternehmen (zB Krankenanstalt) und wird dieses Pflegepersonal vom Pflegedienstunternehmen direkt bezahlt, liegt ein Dienstverhältnis zum Pflegedienstunternehmen (zur Krankenanstalt) vor. Das vermittelte Pflegepersonal erzielt diesfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Krankenanstalt oder das Pflegedienstunternehmen ist auf Grund der Eingliederung des Pflegepersonals in den Betrieb der Krankenanstalt, der Weisungsgebundenheit zur Krankenanstalt und der tatsächlich nicht gegebenen Vertretungsmöglichkeit Arbeitgeber.

Vermittelt der Pool Pflegepersonal an private Haushalte zur Pflege und Betreuung (rund um die Uhr) und wird dieses Pflegepersonal von den Haushalten direkt bezahlt, ist EStR 2000 Rz 1616 zu beachten.

15.4.5.28 Programmierer

1000

Programmierer stehen dann nicht in einem Dienstverhältnis, wenn keine zeitliche und örtliche Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers vorliegt, die Entlohnung allein nach der Zahl der aufgewendeten Arbeitsstunden erfolgt und die mit der Tätigkeit verbundenen Auslagen aus eigenem getragen werden (VwGH 6.4.1988, 87/13/0202). Siehe auch EStR 2000 Rz 5417, Stichwort "Programmierer".

15.4.5.29 Redakteure

1001

Redakteure, die unabhängig vom Verkaufserfolg einer Zeitung ein regelmäßiges fixes Entgelt beziehen, stehen in einem Dienstverhältnis (VwGH 18.10.1989, 88/13/0185).

15.4.5.30 Richter

1002

Richter sind zwar sachlich nicht weisungsgebunden, aber auf Grund ihrer Eingliederung in die Justizverwaltung als Dienstnehmer anzusehen.

15.4.5.31 Schauspieler

1003

Schauspieler, die an der Herstellung eines Spielfilmes mitwirken, sind in der Regel als Arbeitnehmer anzusehen. Indizien für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Auftraggebers sind vorgegebene Aufnahme- bzw. Aufführungs- und Probezeiten, fixe (vom Ausfall einzelner Vorstellungen unabhängige) Gagenzahlungen und die Abgeltung sämtlicher Aufwendungen (VwGH 10.4.1985, 84/13/0004). Hat aber der Schauspieler ein Mitbestimmungsrecht für den Ort, die Zeit und die Art seiner Leistung, kann dies dazu führen, dass kein Dienstverhältnis anzunehmen ist (VwGH 20.5.1955, 1727/53).

15.4.5.32 Schiedsrichter

1004

Gebühren, die Schiedsrichter bei sportlichen Veranstaltungen in Form fixer Taxen je geleitetem Spiel neben belegten Reisekosten erhalten, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.1982, 81/13/0159). Hinsichtlich der Beschäftigung von Schiedsrichtern durch Vereine siehe VereinsR 2001 Abschnitt 7.1.3.

15.4.5.33 Sportler

1005
Bei Sportlern, die ihre Arbeitskraft vertraglich zur Verfügung stellen, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Kriterien zu prüfen, ob ein Dienstverhältnis vorliegt. Bei Mannschaftssportlern (Fußball, Eishockey, Handball usw.) liegt in der Regel ein Dienstverhältnis vor (vgl. VwGH 02.07.1991, 89/08/0310 zur Versicherungspflicht nach ASVG; OGH vom 30.09.1992, 9 Ob A 186/92 zum Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses). Verpflichtet sich der Sportler zur Bestreitung einer bestimmten Anzahl von Wettkämpfen und steht dabei die Erbringung eines Leistungserfolgs im Vordergrund, liegt ein Werkvertrag vor, der zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (VwGH 24.02.1982, 81/13/0159). Zum Dienstverhältnis bei Sportlern siehe auch VereinsR 2001 Abschnitt 7.1.3.

15.4.5.34 Statisten

1006

Statisten sind im Hinblick auf ihre im Rahmen von Filmaufnahmen und Theatervorführungen erforderliche Eingliederung und Unterordnung in der Regel Arbeitnehmer.

15.4.5.35 Taxilenker

1007

Ist es üblich, dass Taxilenker Ausmaß und zeitliche Lagerung ihrer Tätigkeit und damit auch deren wirtschaftlichen Erfolg weitestgehend selbst bestimmen können, so liegt dennoch ein Dienstverhältnis vor, wenn die übrigen Umstände (Benutzung des Fahrzeuges auf Gefahr des Taxiunternehmens, Kostentragung durch den Taxiunternehmer, Abfuhr eines wesentlichen Teiles der Einnahmen an den Taxiunternehmer) für die Nichtselbständigkeit sprechen (VwGH 11.2.1992, 88/14/0115).

15.4.5.36 Technischer Zeichner

1008

Ist ein technischer Zeichner in den Organismus des Arbeitgebers eingegliedert, spricht dies für ein Dienstverhältnis, auch wenn er relativ eigenständig arbeiten kann und nur die Fortschritte seiner Tätigkeit kontrolliert werden (VwGH 26.11.1997, 93/13/0309). Ist hingegen ein Bautechniker mit einer bestimmten Werkerstellung (zB Anfertigen der Polierpläne für zwei konkrete Projekte, Entlohnung nach Stundensatz) nur unter Bindung an sachliche Weisungen beauftragt, liegt eine selbständige Tätigkeit vor (VwGH 9.7.1997, 95/13/0289).

15.4.5.37 Telearbeiter (Teleworker)

1009

Personen, die unter Nutzung elektronischer Hilfsmittel an einem selbstgewählten Arbeitsort (zB in ihrer Wohnung) tätig werden, stehen auch dann in einem Dienstverhältnis, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisenden Beschäftigung (Weisungsgebundenheit, Verpflichtung zur persönlichen Arbeitsleistung, kein Unternehmerrisiko usw.) die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers in einer anderen Form (zB EDV-Vernetzung) besteht.

15.4.5.38 Tierarzt

1010

Ein freiberuflicher Tierarzt, der die Fleischbeschau ausübt, wird nicht deshalb zum Beamten oder Angestellten der den Auftrag gebenden öffentlich-rechtlichen Körperschaft, weil er vom Hoheitsträger mit einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe betraut und auf die gewissenhafte Erfüllung seiner Pflicht vereidigt ist (VwGH 8.4.1960, 0900/59).

15.4.5.39 Trainer

1011

Betreuer von Vereinen, die ihre Arbeitskraft vertraglich gegen ein nicht nur geringfügiges Entgelt ausschließlich oder im erheblichen Ausmaß zur Verfügung stellen, stehen regelmäßig in einem Dienstverhältnis. Stellt sich ein Vereinsmitglied als Betreuer mit seiner Leistung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt dem Verein zur Verfügung (zB als Vorturner, Übungshelfer, Platzhelfer), dann liegt kein Dienstverhältnis vor. Zum Dienstverhältnis bei Trainern siehe auch VereinsR 2001 Abschnitt 7.1.3.

15.4.5.40 Universitätslektoren und -instruktoren

1011a

Siehe "Lehrbeauftragte", Rz 992 ff.

15.4.5.41 Unterrichtende Tätigkeit

1012
Siehe Rz 992 bis 993.
1013
  • Musiklehrer: Die nach einem vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplan im Sinne der Rz 992 unterrichten, beziehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988. Werden sie an anderen Lehrgängen oder an Einrichtungen tätig, die vorwiegend Erwachsenenbildung betreiben, ist nach den allgemeinen Kriterien zu prüfen, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988) vorliegt (siehe auch Rz 992 und 993). Hiefür ist die im Folgenden angeführte Rechtsprechung zu § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 weiterhin maßgeblich:
  • Lehrer an einer Musikschule werden dann in einem Dienstverhältnis stehen, wenn eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb der Musikschule vorliegt (Unterricht in den Räumlichkeiten und mit den Musikinstrumenten der Musikschule, Übernahme der Verwaltungsarbeiten und Einteilung der Kursstunden durch die Musikschule) und eine persönliche Leistungsverpflichtung des Musiklehrers für eine bestimmte Stundenanzahl besteht.
  • Musiklehrer, bei denen die Höhe der Einkünfte ausschließlich von der Anzahl der abgehaltenen Kursstunden abhängig ist und die für ihre Vertretung im Verhinderungsfall selbst Sorge zu tragen sowie für alle mit dieser Tätigkeit verbundenen Aufwendungen (zB Reisekosten, Vertretungskosten) selbst aufzukommen haben, sind selbständig tätig (VwGH 19.12.1990, 89/13/0131).
1014
  • Tanzlehrer: Personen, die sich zur Abhaltung von Tanzunterricht in einer Tanzschule verpflichten, stehen in einem Dienstverhältnis, wenn sie an das vorgegebene Tanzschulprogramm und die Kurszeiten gebunden sind, und zwar selbst dann, wenn sie bei der Vermittlung des Unterrichtsstoffes in pädagogischer Hinsicht eine gewisse Freizügigkeit genießen (VwGH 4.3.1987, 85/13/0195).
1015
  • Tennislehrer: Tennislehrer, die von einem Tenniscamp für einen bestimmten Vertragszeitraum engagiert werden, um in einem bestimmten wöchentlichen Stundenausmaß den Gästen Tennisunterricht zu erteilen, stehen in einem Dienstverhältnis (VwGH 27.10.1987, 87/14/0145).
1016
  • Vortragende: Vortragende, die nach einem vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplan im Sinne der Rz 992 unterrichten, beziehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988. Werden sie an anderen Lehrgängen oder an Einrichtungen, die vorwiegend Erwachsenenbildung betreiben, tätig, ist nach den allgemeinen Kriterien zu prüfen, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988) vorliegt (siehe Rz 992 bis 994).
  • Personen, die die Möglichkeit haben, Aufträge für die Abhaltung von Vorträgen zu bestimmten Themen anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang ihrer Tätigkeit selbst bestimmen können und nur für die tatsächlich abgehaltenen Vorträge honoriert werden, stehen in keinem Dienstverhältnis (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110).

15.4.5.42 Vertreter

1017

Grundsätzlich ist die Tätigkeit eines Vertreters danach zu beurteilen, ob er ein Unternehmerwagnis trägt und an über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinausgehende Weisungen des Geschäftsherrn gebunden ist. Der Umstand, dass ein Vertreter einen Gewerbeschein für die Vermittlungstätigkeit besitzt und dass von seinen Provisionseinkünften keine Lohnsteuer einbehalten wird, kann nur als Anzeichen für eine selbständige Tätigkeit gewertet werden; er reicht aber für sich allein nicht aus, ein Dienstverhältnis auszuschließen. Das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses ist vorrangig anhand folgender Umstände zu beurteilen:

a) Regelung über den Ersatz der Kosten des Vertreters: Einem Arbeitnehmer muss der Arbeitgeber die mit der Verrichtung der aufgetragenen Geschäftsbesorgung verbundenen Auslagen ersetzen. Dem selbständigen Handelsvertreter gebührt grundsätzlich kein Ersatz für die durch den Geschäftsbetrieb entstandenen allgemeinen Kosten und Auslagen (§ 13 Abs. 1 Handelsvertretergesetz, BGBl. Nr. 88/1993). Hat daher ein Vertreter kein seiner Tätigkeit zuordenbares Betriebsvermögen und werden die anfallenden Ausgaben vom Auftraggeber ersetzt, spricht dies für ein Dienstverhältnis (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184).

b) Unternehmerische Gestaltung der Tätigkeit: Für das Vorliegen von Unternehmerrisiko, somit gegen ein Dienstverhältnis, spricht, wenn der Vertreter durch eigene Geschäftseinteilung, Auswahl eigener Hilfskräfte, Gestaltung einer mehr oder weniger zweckmäßigen Organisation der Tätigkeit, günstige oder ungünstige Bestreitung von betrieblichen Anschaffungen den Ertrag seiner Tätigkeit in nennenswerter Weise zu beeinflussen vermag, wenn also der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe seiner Einnahmen weit gehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit sowie den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängig ist (VwGH 19.11.1979, 3508/78, 131, 132/79; VwGH 20.3.1985, 83/13/0070; VwGH 10.4.1985, 83/13/0154, 0162, 0163; VwGH 11.8.1993, 92/13/0022).

c) Vereinbarung von Provisionen und Fixum: Erhält der Vertreter neben einer Provision ein zur Bestreitung des Lebensunterhaltes hinreichendes Fixum, ein verrechenbares Pauschale für die Bewirtung der Mitarbeiter und ein ebenfalls verrechenbares Pauschale für Dienstfahrten mit dem eigenen Pkw, spricht dies für ein Dienstverhältnis (VwGH 19.11.1979, 3508/78, 0131/79, 0132/79; VwGH 10.4.1985, 83/13/0154, 0162, 0163; VwGH 11.8.1993, 92/13/0022). Vgl. hiezu auch EStR 2000 Rz 5417, Stichwort "Abschlussagent" und "Handelsvertreter".

15.4.5.43 Vorstandsmitglieder

1017a

Siehe Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Stiftungsvorstände, Rz 981 ff.

15.4.5.44 Vorträge, Kurse

1017b

Siehe "Unterrichtende Tätigkeit", Rz 1012 ff.

15.4.5.45 Zeitschriftenwerber

1018

Für ein Dienstverhältnis bei Zeitschriftenwerbern sprechen die Weisungsgebundenheit, der Bezug eines Fixums, eine Spesenvergütung, die Berichterstattungspflicht und die Verwendung der Betriebsmittel des Auftraggebers.

15.4.5.46 Zeitungskolporteure

1019

Zeitungskolporteure, die ihre Tätigkeit in einem vom Auftraggeber bestimmten zeitlichen und örtlichen Rahmen unter Konkurrenzverbot ausüben und die auf Grund eines Fixums kein Unternehmerwagnis tragen, stehen in einem Dienstverhältnis (VwGH 31.7.1996, 95/13/0220). Fehlt diese enge Bindung (Verkauf von Zeitungen auf reiner Erfolgsbasis und ohne dienstrechtliche Zwangsmittel des Auftraggebers), so handelt es sich trotz eines gewissen zeitlichen und örtlichen Rahmens um kein Dienstverhältnis (VwGH 2.6.1982, 81/13/0190, 82/13/0053).

15.5 Abtretung von Pensionsansprüchen (§ 47 Abs. 3 EStG 1988)

1020

Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung sowie Bezüge oder Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 bis 4 EStG 1988 können abgetreten und gemeinsam mit den anderen gesetzlichen Pensionen oder Bezügen und Vorteilen aus einem früheren Dienstverhältnis ausbezahlt werden. Der Arbeitgeber bzw. der Sozialversicherungsträger kann nicht dazu verhalten werden, die Abtretung eines Pensionsanspruches anzunehmen. Eine Abtretung an Arbeitgeber, die Lohn aus einem aktiven Dienstverhältnis auszahlen, ist nicht möglich.

1021

Die Pflichten des Arbeitgebers hinsichtlich des Steuerabzugs vom Arbeitslohn für die gemeinsam ausgezahlten Beträge sind ab dem Zeitpunkt der Abtretung ausschließlich von der auszahlenden Stelle wahrzunehmen, die auch über die ausgezahlten Bezüge einen einheitlichen Lohnzettel auszustellen hat.

15.6 Verpflichtender gemeinsamer Lohnsteuerabzug (§ 47 Abs. 4 EStG 1988 idF StRefG 2000)

1022

Gemäß der Verordnung des BMF vom 19. Jänner 2001 betreffend die gemeinsame Versteuerung mehrerer Pensionen, BGBl. II Nr. 55/2001 idgF, ist eine gemeinsame Versteuerung (bei weiterhin getrennter Auszahlung) vorzunehmen, wenn folgende steuerpflichtige Bezüge gleichzeitig einer Person zufließen:

  • Pensionen und Bezüge aus einer Unfallversorgung nach dem ASVG, BSVG, GSVG,
  • B-KUVG sowie dem Bundesbahn-Pensionsgesetz 2000 (BB-PG),
  • Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zum Bund und
  • Ruhe(Versorgungs)bezüge im Sinne des Bezügegesetzes und des Verfassungsgerichtshofgesetzes.

Gemäß § 7 Abs. 2 der Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 55/2001 idgF, ist ab 1. Jänner 2002 auch auf

  • Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zu einem Bundesland oder zur Gemeinde Wien und
  • Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen die gemeinsame Versteuerungsvorschrift anzuwenden.
1023

Die gemeinsame Versteuerung hat jene bezugsauszahlende Stelle vorzunehmen, die den höheren steuerpflichtigen Bezug auszahlt, ausgenommen bei Zusammentreffen mit Bezügen aus einer gesetzlichen Unfallversorgung (siehe Rz 39) oder mit Bezügen von einer Pensionskasse. In diesen Fällen hat die gemeinsame Versteuerung immer der Pensionsversicherungsträger bzw. die pensionsauszahlende Stelle vorzunehmen. Die gemeinsame Versteuerung kann unterbleiben, wenn die laufend einzubehaltende Lohnsteuer höher ist als der Bezug, den die für die Versteuerung zuständige bezugsauszahlende Stelle auszahlt.

Werden von einer auszahlenden Stelle im Kalenderjahr keine laufenden Bezüge, sondern lediglich nicht steuerbare Leistungen, steuerfreie Bezüge oder Bezüge, die mit einem festen Steuersatz gemäß § 67 Abs. 4 oder 8 lit. e EStG 1988 zu versteuern sind, ausgezahlt, hat hinsichtlich dieser Bezüge keine gemeinsame Versteuerung zu erfolgen.

1024

Bei gleichzeitigem Zufließen von steuerpflichtigen Bezügen im Sinne des § 47 Abs. 4 EStG 1988, die nicht gemäß § 1 und 2 der Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 55/2001 idgF, zwingend gemeinsam zu versteuern sind, kann eine gemeinsame Versteuerung von jener bezugsauszahlenden Stelle vorgenommen werden, die den höheren steuerpflichtigen Bezug auszahlt.

1025

Wird eine gemeinsame Versteuerung nicht durchgeführt, sind die Bezüge gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988 zu veranlagen.

15.7 Freiwilliger gemeinsamer Lohnsteuerabzug (§ 47 Abs. 5 EStG 1988)

1026

Werden Bezüge oder Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis neben einer Pension aus der gesetzlichen Sozialversicherung ausbezahlt, so kann der Sozialversicherungsträger eine gemeinsame Versteuerung dieser Bezüge vornehmen. In diesem Fall hat der Sozialversicherungsträger einen einheitlichen Lohnzettel auszustellen.

 

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