Die im § 26 EStG 1988 taxativ angeführten Leistungen des Arbeitgebers gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und sind daher überall dort außer Betracht zu lassen, wo im Einkommensteuergesetz von steuerpflichtigen oder steuerfreien Bezügen (Einkünften) die Rede ist, wie zB in den § 33 EStG 1988, § 34 EStG 1988, § 41 EStG 1988, § 67 EStG 1988.

Bei der unentgeltlich überlassenen Arbeitskleidung muss es sich um eine typische Berufskleidung handeln, wie zB Schlosseranzüge, Arbeitsmäntel, Uniformen, Arbeitsschutzkleidung (siehe auch § 16 EStG 1988 - ABC "Arbeitskleidung", Rz 322). Der gleiche Begriff findet sich unter der demonstrativen Aufzählung der Arbeitsmittel im § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988, dessen Ausführungen auch zur Auslegung des § 26 Z 1 EStG 1988 heranzuziehen sind.

Die Hingabe von Barbeträgen an den Arbeitnehmer zur Anschaffung von typischer Berufskleidung, zur Reinigung bzw. zur Reparatur derselben fällt nicht unter diese Befreiungsbestimmung (VwGH 26.2.1971, 0783/69; VwGH 17.1.1995, 90/14/0203), wohl aber können die getätigten Aufwendungen Werbungskosten sein (siehe hiezu § 16 EStG 1988). Es ist gleichgültig, ob die unentgeltliche Überlassung nur zum beruflichen Gebrauch führt oder ob die beigestellte typische Berufskleidung in das Eigentum des Arbeitnehmers übergeht.

Durchlaufende Gelder liegen vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Geldbetrag überlässt, damit der Arbeitnehmer diesen für den Arbeitgeber ausgibt. Der Arbeitnehmer handelt hierbei im Auftrag und für Rechnung des Arbeitgebers. Die Leistung durchlaufender Gelder darf jedoch nicht dazu führen, dass hierdurch eine Abgeltung von Aufwendungen entsteht, die nicht den Arbeitgeber selbst, sondern den Arbeitnehmer berühren.

Unter Auslagenersatz sind Beträge zu verstehen, durch die Auslagen des Arbeitnehmers, die dieser für den Arbeitgeber geleistet hat, ersetzt werden. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer von vornherein für Rechnung des Arbeitgebers tätig wird. Die vom Arbeitnehmer erbrachte Leistung muss daher letztlich in Stellvertretung des Arbeitgebers erfolgen. Auslagenersätze dürfen nicht eigene Aufwendungen des Arbeitnehmers decken, und zwar auch dann nicht, wenn diese Aufwendungen mittelbar im Interesse des Arbeitgebers liegen. Besteht auch ein eigenes, wenngleich auch nur ganz unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers an den Aufwendungen, kann von einem Auslagenersatz nicht die Rede sein. Der bloße Ersatz von Werbungskosten genügt daher nicht (VwGH 18.6.1963, 0554/62).

Pauschale Auslagenersätze sind grundsätzlich steuerpflichtig, können aber bei entsprechendem Nachweis zu Werbungskosten führen (vgl. VwGH 16.1.1985, 83/13/0227; VwGH 21.11.1990, 87/13/0183, betr. Telefonpauschale).

Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jene Beträge, die letzterer für Geldstrafen aufzuwenden hatte, die über ihn wegen in Ausübung des Dienstes begangener Verwaltungsübertretungen (Überladung von KFZ) verhängt wurden, handelt es sich weder um durchlaufende Gelder noch um Auslagenersatz (VwGH 23.5.1984, 83/13/0092; VwGH 25.2.1997, 96/14/0022). Allenfalls können Werbungskosten vorliegen (VwGH 3.7.1990, 90/14/0069); siehe Rz 387 f.

Vertretungskosten der Hausbesorger sind analog zu § 26 Z 2 EStG 1988 zu behandeln, wenn der Hausbesorger den Zeitraum seines Erholungsurlaubes bzw. des Krankenstandes dem Hauseigentümer usw. bekannt gibt und dieser die Überweisung des Entgeltes direkt an den Vertreter vornimmt. In allen übrigen Fällen, zB Einsatz eines Vertreters für bestimmte Arbeiten wie Rasenmähen, Reinigungsarbeiten, stellen die zugeflossenen Gelder beim Hausbesorger steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. In der weitergegebenen Höhe können Werbungskosten im Wege der Veranlagung geltend gemacht werden.

Nach § 26 Z 3 EStG 1988 gehören sowohl Ausbildungs- als auch Fortbildungskosten dann nicht zum Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber diese Kosten selbst trägt, unter der Voraussetzung, dass ein überwiegend betriebliches Interesse nachgewiesen wird. Aufwendungen des Arbeitgebers im primären Interesse des Arbeitnehmers (zB Führerschein der Gruppen A und B) stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die auf die Erlangung des Führerscheines der Gruppe C entfallenden Kosten sind hingegen steuerfrei. Bei gleichzeitigem Erwerb der Führerscheingruppen A bis C sind die auf die Gruppe C entfallenden Mehrkosten begünstigt.

Zu den Ausbildungskosten zählen nicht die Aufwendungen für die Lehr- und Anlernausbildung (die an Lehrlinge und Anzulernende gezahlten Arbeitslöhne), wohl aber Beiträge des Lehrherrn zu den Kosten der Unterbringung seines Lehrlings in einem Berufsschulinternat.

Übernimmt der Arbeitgeber aus dem Titel der Aus- und Fortbildung auch die Verpflegungskosten (zB bei Schulungen, Seminaren), so ist eine Kürzung der Tagesgelder wie bei den vom Arbeitgeber bezahlten Arbeitsessen (siehe Rz 724 und 729) vorzunehmen.

Eine Dienstreise nach der Legaldefinition des § 26 Z 4 EStG 1988 liegt dann vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers

• seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt (1. Tatbestand) oder
• ein Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (2. Tatbestand).

Unter Dienstort ist der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlich dienstlichen Tätigwerdens des Arbeitnehmers anzusehen. Meist wird der Dienstort eines Arbeitnehmers mit dem Betriebsort des Unternehmens, bei dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist, zusammenfallen. Wird jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstätte außerhalb des Betriebsortes liegt, dann ist jene regelmäßige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen.

Die Dienstreise nach dem 1. Tatbestand umfasst Reisen im Nahbereich des Dienstortes. Dieser Nahbereich wird dann anzunehmen sein, wenn dem Arbeitnehmer die tägliche Rückkehr zu seinem Wohnort zugemutet werden kann (VwGH 25.6.1985, 85/14/0028). Kehrt der Arbeitnehmer täglich von der Arbeitsstätte an seinen ständigen Wohnort zurück, so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit nicht, weil das Gesetz die Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr vom Dienstort zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nur releviert, wenn der Arbeitnehmer am Dienstort verbleibt und wegen der damit verbundenen Mehraufwendungen eine Vergütung erhält (VwGH 10.4.1997, 94/15/0218).

Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr (Dienstreise nach dem 2. Tatbestand) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort mehr als 120 km entfernt ist. In begründeten Einzelfällen kann auch bei einer kürzeren Wegstrecke Unzumutbarkeit anzunehmen sein.

Für beide Tatbestände der Dienstreise ist ein dienstlicher Auftrag erforderlich (VwGH 19.2.1992, 91/14/0212). Wählt ein Arbeitnehmer aus privaten Gründen seinen Arbeitsplatz außerhalb der üblichen Entfernung von seinem ständigen Wohnort oder seinen Wohnort außerhalb des ständigen Arbeitsplatzes, liegt nach der Legaldefinition keine Dienstreise vor.

Das Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, enthält keinen eigenständigen Begriff einer Dienstreise. Im § 5 Abs. 2 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, wird nur der Begriff des Beschäftigungsortes definiert und dabei auf § 30 ASVG verwiesen, worin die örtliche Zuständigkeit für die Überweisung der Krankenkassenbeiträge geregelt wird. § 3 Abs. 2 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, stellt aber auf einen Dienstauftrag ab, da der Überlasser derjenige ist, der Arbeitskräfte zur Arbeitsleistung an Dritte (Beschäftiger) im Rahmen des Dienstvertrages verpflichtet.

Angestellte der Berufsgruppe Arbeitskräfteüberlassung unterliegen hinsichtlich Reisekosten seit 1. Jänner 2000 dem Kollektivvertrag für Angestellte des Gewerbes. Nach den Bestimmungen des Kollektivvertrages gilt folgendes:

a) Eine Dienstreise liegt vor, wenn der Angestellte zur Ausführung eines ihm erteilten Auftrages seinen Dienstort vorübergehend verlässt. Soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, gilt als Dienstort der Standort des Beschäftigerbetriebes.

b) Bei Arbeiten außerhalb des Beschäftigerbetriebes gelten die diesbezüglichen Regelungen des im Beschäftigerbetrieb auf vergleichbare Angestellte anzuwendenden Kollektivvertrages auch für überlassene Angestellte. Bei Überlassung in Betriebe, in denen für vergleichbare Angestellte kein Kollektivvertrag anzuwenden ist, und für Angestellte, die im Überlasserbetrieb selbst beschäftigt werden, gelten die Bestimmungen der Z 1 bis Z 5 des Kollektivvertrages.

Beispiel:

Ein überlassener Angestellter wird im Beschäftigerbetrieb selbst und nicht außerhalb desselben tätig:
Bei bloßem Tätigwerden im Beschäftigerbetrieb liegt nach dem zutreffenden Kollektivvertrag keine Dienstreise vor. Soweit jedoch die Voraussetzungen für eine Dienstreise nach der Legaldefinition gegeben sind, können Reisekostenersätze steuer- und sozialversicherungsfrei gewährt werden.

Ein überlassener Angestellter wird vom Beschäftigerbetrieb auf Dienstreise entsandt und es gibt im Beschäftigerbetrieb einen Kollektivvertrag, der Reisekostenersätze vorsieht:
Für vom Beschäftigerbetrieb entsendete, überlassene Angestellte gelten die diesbezüglichen Regelungen des im Beschäftigerbetrieb auf vergleichbare Angestellte anzuwendenden Kollektivvertrages. Es gilt somit der Beschäftiger - Kollektivvertrag. Diese Kollektivvertragsregelungen sind anzuwenden, sofern sie den Angestellten günstiger stellen als bei einer Beurteilung der Dienstreise nach der Legaldefinition.

Ein überlassener Angestellter wird vom Beschäftigerbetrieb auf Dienstreise entsandt und es gibt im Beschäftigerbetrieb keinen Kollektivvertrag, der Reisekostenersätze vorsieht:
Bei Überlassung in Betriebe, in denen für vergleichbare Angestellte kein Kollektivvertrag anzuwenden ist, gelten die Bestimmungen des § 7a Z 1 bis Z 5 KollV Gewerbeangestellte. Diese sind anzuwenden, sofern sie den Angestellten günstiger stellen als beider Beurteilung der Dienstreise nach der Legaldefinition.

Ein Angestellter wird im Überlasserbetrieb selbst beschäftigt er unterlieg deswegen nicht dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz und wird auf Dienstreise entsandt (zB die Buchhalterin des Überlasserbetriebes wird auf ein Seminar geschickt):

Hier gelten auch die Bestimmungen des § 7a Z 1 bis 5 KollV Gewerbeangestellte. Diese sind anzuwenden, sofern sie den Angestellten günstiger stellen als bei der Beurteilung der Dienstreise nach der Legaldefinition.

Für Arbeiter der Berufsgruppe Arbeitskräfteüberlassung wurde mit Gültigkeit 1. März 2002 ein eigener Kollektivvertrag abgeschlossen. Es bestehen keine Bedenken, wenn aus Vereinfachungsgründen die günstigeren Bestimmungen dieses Kollektivvertrages hinsichtlich der Reisekosten bereits ab 1. Jänner 2002 berücksichtigt werden.

Im Falle einer Arbeitskräfteüberlassung (Personalleasing) werden die anfallenden Reisekosten durch den Überlasser ausbezahlt. Werden in Ausnahmefällen Reisekosten durch den Beschäftigter direkt an den überlassenen Arbeitnehmer ausbezahlt gilt dies als Verkürzung des Zahlungsweges. Der Beschäftiger hat den Überlasser davon zu verständigen. Eine eventuelle Versteuerung von steuerpflichtigen Reisekosten hat daher nicht im Wege der Veranlagung sondern als steuerpflichtiger Arbeitslohn durch den Überlasser zu erfolgen.

Ein Mischbetrieb liegt bei der Arbeitskräfteüberlassung vor, wenn ein Betrieb über mehrere aktive Gewerbeberechtigungen verfügt (zB Arbeitskräfteüberlassung - Kollektivvertrag für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung und Schlosserei - Kollektivvertrag für Metallgewerbe vorhanden) und keine organisatorische Trennung gegeben ist.

Bei Mischbetrieben findet nach § 9 Abs. 3 und 4 Arbeitsverfassungsgesetz jener Kollektivvertrag Anwendung, welcher für den fachlichen Wirtschaftsbereich gilt, der für den Betrieb die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung hat; durch Betriebsvereinbarung kann festgestellt werden, welcher fachliche Wirtschaftsbereich für den Betrieb die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung hat.

Liegt auch keine maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung vor, so findet der Kollektivvertrag jenes fachlichen Wirtschaftsbereiches Anwendung, dessen Geltungsbereich unbeschadet der Verhältnisse im Betrieb die größere Anzahl von Arbeitnehmern erfasst (zB Überlassung/Schlosserei = Metallbereich).

Liegt bei einem Mischbetrieb im Sinne des Arbeitsverfassungsgesetzes die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung in der Arbeitskräfteüberlassung, gilt für alle Arbeitskräfte jedenfalls hinsichtlich der Bewertung der Reisekosten der Kollektivvertrag für das Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung.

Liegt die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung im Schlossereibetrieb, gilt für alle Beschäftigten dieses Betriebes der Metallkollektivvertrag mit allen Konsequenzen.

Beispiel:

Maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung feststellbar:

80% Schlosserei: Metall-KollV

20% Arbeitskräfteüberlassung: Metall-KollV

20% Schlosserei: KollV für Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung

80% Arbeitskräfteüberlassung: KollV für Gewerbe der Arbeitskräfteüberlassung

Ist die maßgebliche wirtschaftliche Bedeutung nicht feststellbar (oder wechselnd) und liegt auch keine entsprechende Betriebsvereinbarung vor gilt der größere Bereich unabhängig von den Betriebsverhältnissen (siehe auch § 9 Abs. 4 ArbVG). Es kommt hier also nicht auf die Anzahl der in den verschiedenen Wirtschaftsbereichen des Betriebes beschäftigten Arbeitnehmer, sondern auf die Zahl der vom Kollektivvertrag jeweils auf Branchenebene erfassten Arbeitnehmer an.

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein gegebenenfalls zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) können daher für derartige Fahrten nicht steuerfrei gewährt werden.

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind die Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu berücksichtigen:

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar.

Beispiel:

Eine Filialleiterin wird in eine andere Filiale des Unternehmens versetzt. Die Fahrten zur neuen Filiale stellen keine Dienstreisen sondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar.

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte befristet dienstzugeteilt oder entsendet und steht von vornherein fest, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Kalendermonat durchgehend tätig wird, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Zuteilung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar.

Beispiel:

Ein Angestellter einer Softwarefirma wird im Auftrag seines Arbeitgebers zur Installierung eines EDV-Systems für einen Zeitraum von drei Monaten in den Betrieb eines Kunden entsende. Diese Fahrten sind ab Beginn der Tätigkeit als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abzugelten.

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte dienstzugeteilt oder entsendet und steht von vornherein nicht fest, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Kalendermonat durchgehend tätig wird, dauert die Tätigkeit aber in der Folge länger als einen vollen Kalendermonat, liegen ab dem folgenden Kalendermonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor.

Beispiel:

Für die Installierung des EDV-Systems wird im obigen Beispiel ein Zeitraum von vier Wochen vorgesehen (vom 15. Juli bis 15. August), die Tätigkeit erstreckt sich aber auf Grund einer Auftragserweiterung bis zum 4. November. Für die Fahrten zum Einsatzort im Juli und August sind die tatsächlichen Fahrtkosten (zB Kilometergeld) steuerfrei. Für September, Oktober und November sind die ersetzten Fahrtkosten zu dieser Arbeitsstätte steuerpflichtig, weil sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. dem Pendlerpauschale abgegolten sind. Ob bzw. welches Pendlerpauschale im November zu gewähren ist, hängt von der fortgesetzten Tätigkeit ab.

Eine durchgehende Tätigkeit in diesem Zusammenhang liegt auch dann vor, wenn die Tätigkeit an diesem Ort kurzfristig (zB an einem Tag pro Woche) unterbrochen wird. Als Arbeitsstätte gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und Ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinne liegt auch dann vor, wenn das dauernde Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (zB Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) erfolgt.

Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit im Auftrag des Arbeitgebers können Fahrtkosten steuerfrei ersetzt werden. Die Fahrten von der Wohnung zum ersten Mittelpunkt der Tätigkeit und die Fahrten vom zweiten Mittelpunkt der Tätigkeit zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abgegolten. Voraussetzung für die steuerfreie Gewährung von Fahrtkosten ist aber, dass dieser Aufwand nicht bereits durch den Verkehrsabsetzbetrag und das Pendlerpauschale abgegolten wurde.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz im 9. Bezirk in Wien arbeitet für denselben Arbeitgeber am Vormittag im Büro im 22. Bezirk, am Nachmittag im 17. Bezirk. Für die Fahrten zwischen den Arbeitsstätten wird der eigene PKW verwendet. Für diese Fahrten können die tatsächlichen Fahrtkosten (zB Kilometergeld) steuerfrei gewährt werden. Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Büro im 22. Bezirk bzw. vom Büro im 17. Bezirk zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten.

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer mit Wohnort Kitzbühel arbeitet am Vormittag in Wörgl und am Nachmittag in Kitzbühel. Für die Fahrten Kitzbühel - Wörgl - Kitzbühel steht das Pendlerpauschale zu. Da die Fahrtkosten von der ersten Arbeitsstätte (in Wörgl) zur zweiten Arbeitsstätte (in Kitzbühel = Wohnort) bereits mit dem Pendlerpauschale abgegolten sind, können zusätzliche Fahrtkosten für die Fahrten zwischen den beiden Mittelpunkten der Tätigkeit nicht steuerfrei gewährt werden.

Beispiel 3:

Ein Angestellter einer Bankfiliale holt am Morgen in der Zentrale Unterlagen ab und fährt anschließend in die Filiale. Die Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Filiale stellen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar. Das Abholen der Unterlagen in der Zentrale begründet keinen Mittelpunkt der Tätigkeit. Kilometergelder können daher lediglich für einen allfälligen Umweg steuerfrei gewährt werden.

Liegt eine gleich bleibende Arbeitsstätte (ständiger Dienstort) auf Grund der Art der Beschäftigung nicht vor (zB bei Bauarbeitern oder überlassenen Arbeitskräften, die am Firmensitz niemals tätig werden), können für Fahrten zwischen der Wohnung und dem Einsatzort für die Ersten fünf Tage Fahrtkosten steuerfrei ersetzt werden. Ab dem sechsten Tag liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 vor.

Zur Abgrenzung Dienstreise - Pendlerpauschale - Sachbezugsermittlung bei Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ - Dienstverrichtungen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Kundenbesuche) siehe weiters Pendlerpauschale, Rz 265 ff.

Die Steuerfreiheit von Fahrtkostenersätzen besteht grundsätzlich unabhängig vom Anspruch auf Tagesgelder. Daher können Fahrtkosten auch bei Fahrtätigkeit mit einem arbeitnehmereigenen KFZ sowie für Fahrten in einem Einsatzgebiet steuerfrei ersetzt werden.

Als Fahrtkostenersatz steht bei Dienstreisen höchstens das amtliche Kilometergeld zu. Ein nachgewiesener höherer Betrag kann nicht nach § 26 Z 4 EStG 1988, wohl aber im Rahmen der erhöhten Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988). Kilometergelder für Dienstreisen gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 können bei Zutreffen der Voraussetzungen

Werden vom Arbeitgeber "limitierte Kilometergelder" bezahlt, die als Vorauszahlung für durchzuführende Dienstreisen anzusehen sind, handelt es sich dann um keine steuerlich unzulässige Pauschalierung der Kilometergelder, wenn der Arbeitgeber eine Jahresabrechnung vornimmt und eine Rückzahlung in Höhe des nicht ausgeschöpften Jahresbetrages verlangt. Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer die Berechnungsgrundlagen in Form eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches vorlegt, aus dem die konkreten Dienstfahrten einwandfrei ersichtlich sind. Pauschalierte Vorauszahlungen sind allerdings dann steuerpflichtig, wenn nicht mindestens einmal jährlich eine exakte Abrechnung erfolgt.

Hinsichtlich der Höhe der Kilometergelder siehe Rz 1404. Wird vom Arbeitgeber für die Verwendung eines arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeuges als Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 das amtliche Kilometergeld verrechnet, können zur Vermeidung zusätzlicher Administrationskosten bei der Lohnverrechnung die Beträge gemäß § 10 Abs. 3 und 4 der Reisegebührenvorschrift auf volle Cent aufgerundet werden. Zum Beispiel kann daher für die Verwendung eines arbeitnehmereigenen PKW ein steuerfreier Kostenersatz in Höhe von 0,38 Euro (bis 27. Oktober 2005 0,36 Euro) pro Kilometer ausgezahlt werden. Zur Geltendmachung von Werbungskosten siehe Rz 371.

Sieht der anzuwendende Kollektivvertrag vor, dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit einer Dienstreise nur in Höhe der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel abgegolten werden, kann der Arbeitgeber dennoch für die dienstlich gefahrenen Kilometer das amtliche Kilometergeld steuerfrei auszahlen.

Fallen im Zuge einer Dienstreise sowohl Kilometergelder als auch Parkgebühren an und sind die Parkgebühren höher als das zustehende Kilometergeld, kann der Arbeitgeber diese höheren Parkgebühren an Stelle des Kilometergeldes auszahlen. Diese Verrechnungsmethode hat aber für einen längeren Zeitraum (Kalenderjahr) zu erfolgen. Ein Wechsel zwischen Kilometergeldersatz und dem Ersatz von tatsächlichen Kosten je einzelner Dienstreise ist nicht zulässig.

Das Überlassen eines Einzelfahrscheins für eine Dienstreise ist nicht steuerbar. Wird dem Dienstnehmer für dienstliche Zwecke eine Netzkarte zur Verfügung gestellt, die auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verwendet werden kann, so ist grundsätzlich der (gesamte) Wert der Netzkarte als steuerpflichtiger Sachbezug anzusetzen. Dies entspricht der steuerlichen Beurteilung der Anschaffung einer Netzkarte für dienstliche Belange durch den Dienstnehmer selbst (Aufteilungsverbot). Zur Überlassung von Jahresnetzkarten bzw. Jahreskarten für Privatfahrten siehe Rz 222c.

Zu den Tatbeständen im Sinne der Legaldefinition nach § 26 Z 4 EStG 1988 hat der Verwaltungsgerichtshof Stellung genommen und dabei immer die Prüfung der Frage betont, dass der Einsatz in einem zusammenhängenden Zeitraum zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt (VwGH 2.8.1995, 93/13/0099; VwGH 20.9.1995, 94/13/0253, 94/13/0254; VwGH 18.10.1995, 94/13/0101; VwGH 28.5.1997, 96/13/0132).

Bei Dienstreisen zu wechselnden Einsatzorten im Nahbereich (1. Tatbestand) können Tagesgelder nur dann (bzw. solange) steuerfrei gewährt werden, wenn (als) kein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Die Beurteilung eines Ortes als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit ist hinsichtlich der vom Arbeitgeber geleisteten Beträge nach den gleichen Grundsätzen vorzunehmen, die von der Judikatur für die Beurteilung von Tagesgeldern als Werbungskosten entwickelt wurden (VwGH 20.9.1995, 94/13/0253, 94/13/0254).

In folgenden Fällen ist daher auch hinsichtlich der Ersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 von einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit auszugehen:

Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort gilt grundsätzlich die politische Gemeinde. Auch für Reisen innerhalb Wiens gilt das gesamte Wiener Gemeindegebiet als Einsatzort. Für Reisen von Orten außerhalb Wiens nach Wien gilt als Einsatzort hingegen der jeweilige Gemeindebezirk. Werden allerdings im Zuge von Reisen nach Wien mehrere Gemeindebezirke regelmäßig bereist, ist keine willkürliche Zuordnung des Reisezieles in jeweils bestimmte (andere) Bezirke vorzunehmen, sondern von einem einheitlichen Zielgebiet auszugehen (siehe Rz 719).

Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich; vgl. VwGH 2.8.1995, 93/13/0099) tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort wiederkehrend aber nicht regelmäßig tätig und überschreitet dabei eine Anfangsphase von 15 Tagen im Kalenderjahr. Die Anfangsphase von 15 Tagen steht pro Kalenderjahr zu.

Tagesgelder können daher nur für die Anfangsphase von fünf bzw. 15 Tagen steuerfrei gewährt werden.

Mittelpunkt der Tätigkeit kann nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, begründen daher in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit (vgl. VwGH 28.5.1997, 96/13/0132). Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken. Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebietes gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (siehe Rz 718).

Für die Anfangsphase von fünf Tagen steht das Tagesgeld steuerfrei zu. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz in einem Einsatzgebiet, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.

Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeuges einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

• die Fahrtätigkeit regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich (zB ständige Fahrten für ein Bezirksauslieferungslager),
• die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleich bleibenden Routen ähnlich einem Linienverkehr erfolgt (zB Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte angefahren werden),
• die Fahrtätigkeit innerhalb des von einem Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber ständig befahrenen Liniennetzes oder Schienennetzes erfolgt.

Bei einer auf Dauer angelegten Fahrtätigkeit kann die Berücksichtigung eines Verpflegungsmehraufwandes allerdings nicht allein mit der Begründung versagt werden, dass "im Fahrzeug" (zB LKW) ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird (VwGH 25.9.2002, 99/13/0034).

Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage ("Anfangsphase") vor, wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine steuerfreien Tagesgelder gewährt werden.

Bei einer Dienstreise, bei der der Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (2. Tatbestand), ist davon auszugehen, dass der Arbeitsort (Einsatzort) erst nach einem Zeitraum von sechs Monaten analog zu § 26 Abs. 2 BAO zum Mittelpunkt der Tätigkeit wird. Ab dem siebenten Monat gezahlte Tages- und Nächtigungsgelder sind steuerpflichtig. Bei einem Wechsel des Arbeitsortes beginnt eine neue Sechsmonatsfrist zu laufen. Ein solcher liegt nur vor, wenn ein Wechsel in eine andere politische Gemeinde (bei Reisen nach Wien: in einen anderen Gemeindebezirk) vorgenommen wird. Kehrt der Arbeitnehmer innerhalb von sechs Monaten neuerlich an den seinerzeitigen Arbeitsort zurück, kann unter Einrechnung der dort bereits verbrachten Arbeitszeiten nur die restliche, auf die Sechsmonatsfrist entfallende Zeitspanne als Dienstreise gewertet werden.

Die Tage des Aufenthaltes am Einsatzort (soweit keine länger als sechs Kalendermonate dauernde Unterbrechung vorliegt) sind zusammenzurechnen, bis ein Zeitraum von 6 Monaten (das sind 183 Tage) erreicht ist. Maßgebend ist also der tatsächliche Aufenthalt am Einsatzort, sodass bei Unterbrechungen eine tageweise Berechnung zu erfolgen hat, bis 183 Tage erreicht sind. Hinsichtlich Expatriates siehe Rz 1038g.

Als Tagesgeld für Verpflegung stehen für 24 Stunden 26,40 Euro zu. Höhere Beträge können auch bei Nachweis nicht steuerfrei belassen bleiben, selbst wenn ein arbeitsrechtlicher Anspruch darauf besteht. Über den Tagessatz hinaus bezahlte Tagesgelder bzw. pauschale Reisekostenabgeltungen sind als laufende Bezüge steuerpflichtig (VwGH 28.9.1994, 91/13/0081, 91/13/0082).

Bis zu einer Reisedauer von drei Stunden steht kein steuerfreies Tagesgeld zu. Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, ist für jede angefangene Stunde ein Zwölftel zu rechnen. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu. Sieht eine lohngestaltende Vorschrift eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen vor, ist nach dieser Vorschrift abzurechnen. Andere Aliquotierungsbestimmungen auf Grund von lohngestaltenden Vorschriften dürfen nicht berücksichtigt werden.

Beispiel:

Beginn der Dienstreise am Montag14 Uhr, Ende am darauf folgenden Dienstag 15 Uhr. Bei kalendertagsmäßiger Abrechnung steht für den ersten Tag ein Tagesgeld von 10/12, somit 22 Euro zu, für den zweiten Tag ein Tagesgeld von 26,40 Euro. Bei Fehlen einer derartigen kollektivvertraglichen Bestimmung steht für die gesamte Reise ein Tagesgeld von 28,60 Euro (1/1 + 1/12) zu.

Dient ein vom Arbeitgeber gezahltes Arbeitsessen weitaus überwiegend der Werbung, stellt dieses für den Arbeitnehmer keinen Lohnvorteil dar. Die Tagesgelder sind pro bezahltem Mittagessen bzw. Abendessen um 13,20 Euro zu kürzen. Zahlt der Arbeitgeber als Tagesgeld weniger als 26,40 Euro, so ist für die Kürzung bei bezahltem Arbeitsessen nicht vom halben tatsächlich bezahlten Tagesgeld auszugehen, sondern die Kürzung hat dennoch um 13,20 Euro zu erfolgen. Eine Kürzung unter Null ist nicht vorzunehmen.

Kostenersätze für die Verpflegung sind für alle Arbeitnehmer bis zum höchsten Auslandsreisesatz für Bundesbedienstete nach der Reisegebührenvorschrift steuerfrei zu belassen (siehe Rz 1294). Ein Drittel der Tagesgebühr steht bei einer Dienstreise von mehr als fünf Stunden zu, zwei Drittel bei mehr als acht Stunden, und die volle Tagesgebühr bei mehr als zwölf Stunden. Kollektivvertragliche Regelungen über Aliquotierungen des Tagesgeldes sind nicht zu berücksichtigen.

Wird eine Dienstreise ins Ausland unternommen, so ist für die Frage, ob neben den Auslandsreisesätzen der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten zusätzlich anteilige inländische Tagesgelder nach § 26 Z 4 EStG 1988 zum Zuge kommen, eine einheitliche Dienstreise anzunehmen. Ab dem Grenzübertritt stehen die Tagesgelder im Höchstmaß der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten zu. Für die Gesamtreisezeit abzüglich der durch die Auslandsreisesätze erfassten Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu. Sieht die Reisegebührenvorschrift auf Grund der Dauer des Auslandsaufenthaltes keine Auslandsreisesätze vor, so gilt die gesamte Reise als eine Inlandsdienstreise. Alle diese Regeln gelten sowohl bei Dienstreisen mit ausschließlicher ausländischer Dienstverrichtung als auch bei Dienstreisen mit gemischter inländischer und ausländischer Dienstverrichtung.

Beispiel:

Die Reise Wien-Frankfurt erfolgt mit dem PKW bzw. mit der Bahn. Beginn der Reise 7 Uhr, Grenzübertritt Salzburg 11.15 Uhr, Grenzübertritt bei Rückfahrt 15 Uhr nächster Tag, Ende der Reise 18.10 Uhr. 

Es gebühren für die BRD-Reise (27 3/4 Stunden) ein voller Tagessatz nach RGV = 12/12. Da die Reise insgesamt 35 Stunden 10 Minuten dauert, stehen nach dem Einkommensteuergesetz zwei Tagessätze = 24/12 zu, abzüglich 12/12 Auslandsreisesätze, ergibt ein Inlandstagesgeld von 26,40 Euro.

Werden Reisen unter Berücksichtigung ausländischer Strecken (zB Korridor Salzburg-Rosenheim-Kufstein) durchgeführt, liegen Inlandsdienstreisen vor.

Bei Flugreisen ins Ausland beginnt die Auslandsreise nach den hiefür maßgeblichen Vorschriften der Reisegebührenvorschrift mit dem Abflug bzw. endet mit der Ankunft im inländischen Flughafen.

Beispiel:

Bezahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer anlässlich einer Auslandsdienstreise ein Geschäftsessen pro Tag, kommt es zu keiner Kürzung des entsprechenden Auslandsreisesatzes. Trägt der Arbeitgeber die Kosten für zwei Geschäftsessen pro Tag oder übernimmt er die Kosten der vollen Verpflegung, steht ein Drittel des entsprechenden Auslandsreisesatzes zu (§ 25c Abs. 3 RGV 1955).

Bei Teleworkern, die ihre Arbeit ausschließlich zu Hause verrichten und beim Arbeitgeber über keinen Arbeitsplatz verfügen, ist die Arbeitsstätte die Wohnung des Arbeitnehmers. Somit stellen Fahrten zum Sitz der Firma grundsätzlich Dienstreisen dar. Tagesgelder, Fahrtkostenersätze und Nächtigungsgelder können - sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind - gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 steuerfrei ersetzt werden.

Nächtigungsgeld steht nur dann steuerfrei zu, wenn tatsächlich genächtigt wird (siehe auch Rz 732). Der Umstand der Nächtigung ist grundsätzlich nachzuweisen. Bei Entfernungen von mindestens 120 Kilometer zwischen Einsatzort und Wohnort hat der Arbeitgeber nicht zu prüfen, ob der Arbeitnehmer tatsächlich nächtigt.

Ohne Nachweis der Höhe der Nächtigungskosten sind 15 Euro (Nächtigungsaufwand einschließlich Frühstück) steuerfrei (siehe auch Rz 732). Werden die Nächtigungskosten sowie die Kosten des Frühstücks nachgewiesen, so können diese vom Arbeitgeber voll ersetzt werden. Unter Nächtigung ist die Verbringung der Zeit im Anschluss an Arbeitsverrichtungen während der Nacht außerhalb des Wohnorts bzw. Dienstorts zu verstehen.

Beispiel:

Eine Dienstreise beginnt um 8 Uhr des ersten Tages und endet um 15.30 Uhr des zweiten Tages. Neben dem Tagesgeld von 26,40 Euro für 24 Stunden und von 17,60 Euro (= 8/12 von 26,40 Euro) bleibt ein nachgewiesener Nächtigungsaufwand einschließlich Frühstück steuerfrei. Wird der Nächtigungsaufwand nicht nachgewiesen, so sind 15 Euro steuerfrei.

Kostenlos zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeiten schließen die steuerfreie Behandlung der durch den Arbeitgeber gezahlten Nächtigungsgelder aus. Bei bloßer Nächtigungsmöglichkeit in einem Fahrzeug (LKW, Bus) bleibt das pauschale Nächtigungsgeld aber im Hinblick auf zusätzliche mit einer Nächtigung verbundene Aufwendungen (wie zB für Dusche und Frühstück) steuerfrei, wenn tatsächlich genächtigt wird.

Kostenersätze für die Nächtigung und Frühstück sind im nachgewiesenen höheren Ausmaß zu berücksichtigen. Bei Nachweis der tatsächlichen Kosten ist weder für die Nächtigung noch für das Frühstück eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Es ist aber auch möglich, die Auslandsreisesätze für die Nächtigung nach der Höchststufe zu verrechnen. Kostenlos zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeiten schließen die steuerfreie Behandlung der durch den Arbeitgeber gezahlten Nächtigungsgelder aus.

Sieht eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 vor, dass ein Arbeitnehmer, der über Auftrag des Arbeitgebers

1. seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder

2. so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann,

Tagesgelder zu erhalten hat, so sind diese im Rahmen der Bestimmungen des § 26 Z 4 lit. b und d EStG 1988 steuerfrei. Als Dienstort gilt der sich aus dem Kollektivvertrag ergebende Dienstort (Verordnung BGBl. II Nr. 306/1997).

Auf Grund des Verweises in § 26 Z 4 EStG 1988 werden lohngestaltende Vorschriften im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zum unmittelbaren Gesetzesinhalt, sofern sie hinsichtlich des Dienstreisebegriffes günstiger sind als das EStG. Gegenüber dem Begriff der Dienstreise nach der Legaldefinition des § 26 Z 4 EStG 1988 hat demnach ein günstigerer Dienstreisebegriff im Sinne einer lohngestaltenden Vorschrift Vorrang. Folgende lohngestaltende Vorschriften können eine besondere Regelung des Begriffes Dienstreise für steuerliche Zwecke enthalten:

• Gesetzliche Vorschriften,
• Dienstordnungen der Gebietskörperschaften,
• aufsichtsbehördlich genehmigte Dienst-(Besoldungs-)Ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts,
• die Arbeitsordnung für Bedienstete des Österreichischen Gewerkschaftsbundes,
• Kollektivverträge,
• Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind,
• Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden.

Einen auch für steuerliche Zwecke anzuerkennenden Dienstreisebegriff können daher nur die im Arbeitsverfassungsgesetz gesetzlich geregelten Betriebsvereinbarungen enthalten, nicht aber so genannte "freie Betriebsvereinbarungen" oder einzelne Dienstverträge.

Regelt eine lohngestaltende Vorschrift, dass für bestimmte Personengruppen die Bestimmungen betreffend Tages- und Nächtigungsgelder dann keine Anwendung finden, wenn mit ihnen entweder einvernehmlich ein Pauschalsatz für Reiseaufwandsentschädigungen oder ein Entgelt vereinbart ist, in dem Reiseaufwandsentschädigungen bereits abgegolten sind, ergibt sich kein Anspruch auf Tagesgelder aus der lohngestaltenden Vorschrift. Ausbezahlte Tagesgelder sind daher nur bei Vorliegen der Voraussetzungen der Legaldefinition steuerfrei.

Besteht nach dem Wortlaut einer lohngestaltenden Vorschrift Anspruch auf eine individuelle Vereinbarung einer Reiseaufwandsentschädigung, wobei bestimmte Mindestsätze nicht unterschritten werden dürfen, dann bleiben die in der lohngestaltenden Vorschrift geregelten Mindestsätze, soweit sie die im § 26 Z 4 EStG 1988 vorgesehenen Sätze nicht übersteigen, steuerfrei. Werden höhere Entschädigungen vereinbart, besteht zwar ein Anspruch auf Grund dieser Vereinbarung, nicht jedoch auf Grund der lohngestaltenden Vorschrift. Beträge, die über den Mindestsätzen liegen, sind daher nur im Rahmen der Legaldefinition steuerfrei.

Gemäß § 2 der VO, BGBl. II Nr. 306/1997, bleiben Fahrtkosten, die aus Anlass einer Dienstreise auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift gezahlt werden, insoweit steuerfrei, als sie der Höhe nach die tatsächlichen Kosten oder bei Verwendung eines arbeitnehmereigenen KFZ die amtlichen Kilometergelder nicht übersteigen. Sieht die lohngestaltende Vorschrift ein geringeres als das amtliche Kilometergeld vor, kann dennoch ein Kilometergeld bis zur Höhe des amtlichen Kilometergeldes für derartige Fahrten steuerfrei ausgezahlt werden. Als für die Abgrenzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgeblicher Dienstort gilt der sich aus dem Kollektivvertrag ergebende Dienstort.

Liegt eine Regelung des Dienstreisebegriffes auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift vor, unterliegt die Dienstreise keiner zeitlichen Begrenzung, sodass die für den Dienstreisebegriff nach der Legaldefinition geltenden zeitlichen Beschränkungen nicht anzuwenden sind. Auch für die Beurteilung der Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr zum Wohnort (analog zum 2. Dienstreisetatbestand) sind die jeweiligen arbeitsrechtlichen Bestimmungen maßgebend.

Sieht eine lohngestaltende Vorschrift für ein bestimmtes Gebiet keine Dienstreisen vor (wie zB der Kollektivvertrag für die Handelsangestellten Wiens innerhalb der Wiener Gemeindebezirke), so bleiben durch den Arbeitgeber gezahlte Reisekostenersätze dennoch im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 steuerlich außer Ansatz.

Aus dem Wortlaut der Verordnung, BGBl. II Nr. 306/1997, geht hervor, dass Tagesgelder nur insoweit steuerfrei bleiben können, als der Arbeitnehmer Anspruch auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift hat. Eine Aufstockung auf die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 ist nur dann bzw. solange möglich, als gleichzeitig die Voraussetzungen für eine Dienstreise nach der Legaldefinition gegeben sind.

Beispiel:

Ein Arbeitnehmer wird für die Dauer von einem Monat an einem neuen Einsatztor tätig (tägliche Heimkehr zur Wohnung). Laut Kollektivvertrag besteht ein Anspruch auf Tagesgeld in Höhe von 17,44 Euro (für 12 Stunden). Vom Arbeitgeber werden 26,40 Euro als Tagesgeld (für 12 Sunden) gezahlt. Soweit eine Dienstreise auch nach dem steuerrechtlichen Dienstreisebegriff vorliegt - das ist im gegenständlichen Fall für die ersten fünf Tage- bleiben als Tagesgeld 26,40 Euro steuerfrei. Ab dem sechsten Tag steht nach dem steuerrechtlichen Dienstreisebegriff kein steuerfreies Tagesgeldmehr zu. Auf Grund des Kollektivvertrages besteht Anspruch auf 17,44 Euro pro Tag, die nach der Verordnung, BGBl. II Nr. 306/1997, weiterhin steuerfrei bleiben, während der darüber hinaus gezahlte Betrag in Höhe von 8,96 Euro steuerpflichtig ist.

Hat ein Arbeitnehmer im Zuge einer Dienstreise auf Grund eines Kollektivvertrages Anspruch auf Tages- und Nächtigungsgelder auch für Zeiträume (zB Wochenende, Feiertage), während denen sich der Dienstnehmer nicht am Ort der Dienstverrichtung befindet, so bleiben diese Tages- und Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG 1988 auch dann steuerfrei, wenn er an diesem Tag zu seiner Wohnung zurückfährt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt, nach dem Kollektivvertrag Anspruch auf Nächtigungsgeld (nicht auf Fahrtkostenersatz) hat und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt ("Durchzahlerregelung"). Liegen die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende Familienheimfahrt vor, so können hiefür nur die die Tages- und Nächtigungsgelder übersteigenden steuerlich relevanten Kosten der Familienheimfahrt als Werbungskosten anerkannt werden.

Hinsichtlich der Nächtigungsgelder gelten die zur Dienstreise nach der Legaldefinition getroffenen Aussagen (siehe Rz 730 bis 733). Wenn daher trotz Anordnung einer Nächtigung eine solche nicht erfolgt, kann das Nächtigungsgeld nicht steuerfrei gewährt werden.

Werkverkehr liegt vor, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Fahrzeugen in der Art eines Massenbeförderungsmittels befördern lässt.

Werkverkehr ist dann anzunehmen, wenn die Beförderung der Arbeitnehmer mit größeren Bussen, mit arbeitgebereigenen oder angemieteten Kleinbussen bzw. mit Massenverkehrsmitteln oder mit anderen Fahrzeugen nach Art eines Linienverkehrs, die im Unternehmen des Arbeitgebers zur Beförderung eingesetzt werden, erfolgt.

Werkverkehr ist auch dann anzunehmen, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine andere private Nutzung praktisch ausschließen, wie Einsatzfahrzeuge, Pannenfahrzeuge, Fahrzeuge, die speziell zur Beförderung sperriger Güter - wie zB Möbel, Maschinen - eingesetzt werden. Der Umstand, dass ein Klein-LKW durch den Arbeitgeber eingesetzt wird, führt nicht zu einem Werkverkehr.

Bei Berufschauffeuren ist Werkverkehr auch dann anzunehmen, wenn das verwendete Fahrzeug (PKW, Kombi) nach Dienstverrichtung mit nach Hause genommen wird, aber für Privatfahrten nicht verwendet werden darf.

Werkverkehr nach Art eines Linienverkehrs ist anzunehmen, wenn der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer mit arbeitgebereigenen Fahrzeugen (auch PKW, Kombi) oder durch angemietete Fahrzeuge (einschließlich Taxi) nach Art eines Linienverkehrs befördern lässt. Voraussetzung ist, dass eine Mehrzahl von Arbeitnehmern gemeinsam und regelmäßig befördert wird. Die Beförderungskapazität eines eingesetzten PKW`s oder Kombis muss in der Regel zu 80% ausgeschöpft sein. (Bei fünfsitzigem PKW müssen somit zumindest Fahrer und drei Beifahrer das KFZ benützen.) Bei Zutreffen dieser Voraussetzungen ist ein Werkverkehr bei Arbeitnehmern anzunehmen, die über Auftrag des Arbeitgebers von einem Arbeitnehmer mit dem Arbeitgeberfahrzeug mitgenommen werden.

Der Vorteil des Arbeitnehmers aus der Beförderung im Werkverkehr stellt keinen steuerpflichtigen Sachbezug dar.

Wenn ein Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend im kostenlosen Werkverkehr befördert wird, steht dem Arbeitnehmer das Pendlerpauschale nicht zu. Muss ein Arbeitnehmer für den Werkverkehr bezahlen, so sind diese Kosten bis maximal zur Höhe des in seinem konkreten Fall in Frage kommenden Pendlerpauschales als Werbungskosten abzugsfähig. Dies gilt auch dann, wenn ein Fahrtausweis auch für andere Privatfahrten verwendet werden kann.

Wenn auf einer Wegstrecke kein Massenbeförderungsmittel verkehrt, aber ein Werkverkehr eingerichtet ist, den der Arbeitnehmer trotz Zumutbarkeit der Benützung nicht benützt, so steht für die Wegstrecke, auf der Werkverkehr eingerichtet ist, weder das große noch das kleine Pendlerpauschale zu.

Muss ein Arbeitnehmer trotz eingerichteten Werkverkehrs bestimmte Wegstrecken zwischen Wohnung und Einstiegstelle des Werkverkehrs zurücklegen, so ist die Wegstrecke zwischen Wohnung und Einstiegstelle so zu behandeln, wie die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Einstiegstelle des Werkverkehrs wird somit für Belange des Pendlerpauschales mit der Arbeitsstätte gleichgesetzt.

Umzugskostenvergütungen zählen dann nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie einem Arbeitnehmer anlässlich einer Versetzung aus betrieblichen Gründen an einen anderen Ort oder infolge der dienstlichen Verpflichtung, eine Dienstwohnung ohne Wechsel des Dienstortes zu beziehen, gewährt werden. Dies gilt auch für den Fall der Arbeitskräfteüberlassung.

Umzugskostenvergütungen bei in- und ausländischen Konzernversetzungen bleiben auf der Einnahmenseite außer Ansatz, sodass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Hinsichtlich Expatriates siehe auch Rz 1038d.

Die Umzugskosten gemäß § 26 Z 6 lit. c EStG 1988 müssen belegmäßig nicht nachgewiesen werden.

Eine Umzugsvergütung ist dann nicht gegeben, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeber ein Dienstverhältnis neu antritt (ausgenommen bei Konzernversetzungen siehe Rz 752 ) und auf Grund des Dienstverhältnisses eine Übersiedlung erforderlich ist. In diesem Fall liegen Werbungskosten vor.

Unter Bruttojahresarbeitslohn im Sinne des § 26 Z 6 lit. c EStG 1988 sind alle Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu verstehen, die ein Arbeitnehmer während eines Kalenderjahres bezogen hat. Darunter fallen auch steuerfreie Einkünfte im Sinne des EStG 1988. Lediglich (andere) Bezüge im Sinne des § 26 EStG 1988 fallen nicht darunter, zumal es sich bei diesen um Leistungen des Arbeitgebers handelt, die nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen.

Folgende Beiträge des Arbeitgebers im Sinne des § 26 Z 7 EStG 1988 gelten als nicht steuerbarer Arbeitslohn:

• Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer
• an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes,
• an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung,
• an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG (auch ohne Vorliegen einer gesetzlichen Beitragsverpflichtung),
• an Unterstützungskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren,
• an betriebliche Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
• an Arbeitnehmerförderungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988) und
• an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen (Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988)

leistet (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988).

Ebenfalls gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn:

• Beträge, die der Arbeitgeber als Kostenersatz für Pensionsverpflichtungen eines früheren Arbeitgebers oder als Vergütung gemäß § 14 Abs. 9 EStG 1988 leistet (§ 26 Z 7 lit. b EStG 1988).
• Beträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen durch das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen an einen die Verpflichtung übernehmenden inländischen Rechtsnachfolger oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG, geleistet werden, wenn der Rückkauf ausgeschlossen ist (§ 26 Z 7 lit. c EStG 1988).
• Beiträge, die der Arbeitgeber an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, leistet (§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988).

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 (keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) sind anzuwenden, wenn die Beiträge an eine Pensionskasse im Sinne des Pensionskassengesetzes gezahlt werden. Die Nichterfüllung des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgebotes schlägt nicht auf die Steuerfreiheit der geleisteten Beiträge an eine Pensionskasse im Sinne des Pensionskassengesetzes durch.

Vom Arbeitgeber gezahlte Verwaltungskosten sowie die Versicherungssteuer lösen beim Arbeitnehmer ebenfalls keine Lohnsteuerpflicht aus.

Beiträge des Arbeitgebers zu Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar. Bei Zufließen der auf Arbeitgeberbeiträgen beruhenden Leistungen unterliegen diese Leistungen im vollen Umfang dem Lohnsteuerabzug.

Beiträge des Arbeitgebers gemäß § 15 Abs. 1 Bundesbezügegesetz (oder gleichartiger landesgesetzlicher Regelungen), die an eine Pensionskasse geleistet werden, sind immer als Arbeitgeberbeiträge im Sinne des Pensionskassengesetzes § 26 Z 7 EStG 1988 zu behandeln. Leistungen der Pensionskasse auf Grund von Arbeitgeberbeiträgen sind im Zeitpunkt des Zuflusses beim Arbeitnehmer voll steuerpflichtig. Werden die einbehaltenen Beiträge an ein Versicherungsunternehmen für eine Rentenversicherung geleistet, ist die Regelung des § 26 Z 7 EStG 1988 nicht anwendbar. In diesem Fall sind die einbehaltenen Beiträge als Vorteil aus dem Dienstverhältnis insoweit steuerpflichtig, als der jährliche Freibetrag von 300 Euro gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 überschritten wird.

Beiträge an eine Pensionskasse gemäß § 15 Abs. 2 Bundesbezügegesetz (oder gleichartiger landesgesetzlicher Regelungen) sind nur dann als Arbeitgeberbeiträge im Sinne des § 26 Z 7 EStG 1988 anzusehen, wenn sich der Abgeordnete bis zum Ablauf des dritten Monats nach Antritt einer Funktion (mit Wirksamkeit zum Funktionsbeginn), die nach diesem Gesetz zu entlohnen ist, für den Pflichtbeitrag entscheidet.

Die Qualifikation als Arbeitgeberbeitrag tritt somit nur bei frühestmöglicher Option auf die Pensionsvorsorge ein. Diese Vorgangsweise entspricht der Beurteilung von privatrechtlichen Dienstverhältnissen, bei denen zu Beginn des Dienstverhältnisses die vertraglichen Rahmenbedingungen des Dienstverhältnisses hinsichtlich der Entlohnung erstmalig festgelegt werden und es dabei grundsätzlich der Vertragsgestaltung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber obliegt, in welcher Form und in welchem Ausmaß die Entlohnung zu erfolgen hat. Wird hingegen in späterer Folge ein bestehender Entlohnungsanspruch dahin gehend auf Wunsch des Arbeitnehmers abgeändert, dass er nicht zur Gänze sofort auszuzahlen, sondern teilweise einer Pensionskasse zuzuführen ist, verfügt der Arbeitnehmer über einen Entgeltanspruch. Mit der Verfügungsmacht kommt es aber bereits zu einem Zufließen (Einkommensverwendung), sodass die Regelung des § 26 Z 7 EStG 1988 nicht mehr angewendet werden kann.

Die zu einem späteren Zeitpunkt (als den oben angeführten) abgegebene Erklärung, dass ein Beitrag zur Pensionskasse einbehalten werden soll, stellt Einkommensverwendung dar, die auch nicht zu Werbungskosten führt. In diesem Fall sind die Beiträge als Arbeitnehmerbeiträge zu qualifizieren. Eine steuerliche Berücksichtigung kann als (Topf)Sonderausgaben erfolgen. Die aus Arbeitnehmerbeiträgen resultierenden Leistungen der Pensionskasse sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nur mit 25% steuerlich zu erfassen.

Keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise an Stelle

• des bisher gezahlten Arbeitslohns oder
• der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden. Hinsichtlich eines derartigen Arbeitnehmerbeitrages liegt ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis in der Höhe vor, in der ein bisher bezahlter Bezug oder eine Lohnerhöhung (auf die jeweils ein Anspruch besteht) in einen Pensionskassenbeitrag umgewandelt wird. Der umgewandelte Bezug ist als laufender oder sonstiger Bezug zu erfassen. Als Zeitpunkt des Zuflusses gilt der Zeitpunkt, in dem der umgewandelte Bezug an die Pensionskasse geleistet wird.

Arbeitgeberbeiträge liegen vor, wenn eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 vorsieht, dass Arbeitgeberbeiträge ganz oder teilweise an Stelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder von Lohnerhöhungen geleistet werden.

Als bisher gezahlter Arbeitslohn oder Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht (Erfassung der Bezugsumwandlung als Arbeitnehmerbeitrag), sind folgende Bezüge anzusehen:

• Bisher gezahlte laufende und sonstige Bezüge, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht.
• Lohnerhöhungen, die arbeitsrechtlich zustehen (zB Soll- oder Ist-Lohnerhöhung laut Kollektivvertrag, Lohnerhöhung laut Dienstvertrag).
• Einmalige Bezüge, die arbeitsrechtlich zustehen (zB Abfertigungen).

Kein Anspruch auf Lohn bzw. Lohnerhöhung (Bezugsumwandlung als Arbeitgeberbeitrag) liegt vor bei:

• Lohnerhöhungen, die zusätzlich zum Kollektivvertrag gewährt werden.
• Bisher ohne arbeitsrechtlichen Anspruch gewährte Bezüge (zB freiwillige Belohnungen, Boni).
• Bisher freiwillig gewährte Sozialleistungen.

Werden Zusatzentlohnungen jährlich neu vereinbart, kann auch die Form der Leistung neu vereinbart werden.

Beispiel:

Die Gewährung von Belohnungen wird jährlich neu vereinbart, wobei auch jedes Jahr zwischen Barauszahlung und Pensionskassenbeitrag gewählt werden kann.
Die Gewährung der Belohnung in Form eines Beitrages aneine Pensionskasse stellt einen Arbeitgeberbeitrag dar.

Sieht eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 vor, dass der bisher gezahlte Arbeitslohn oder eine Lohnerhöhung ganz oder teilweise für Pensionskassenbeiträge verwendet wird, so stellt diese Bezugsumwandlung einen Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 26 Z 7 EStG 1988 dar. Dies gilt auch dann, wenn in der lohngestaltenden Vorschrift vorgesehen ist, dass einzelne Arbeitnehmer zwischen Bezugsumwandlung und Bezugsauszahlung wählen können. Hinsichtlich der lohngestaltenden Vorschriften siehe Rz 735. Eine besondere kollektivvertragliche Ermächtigung zum Abschluss einer Betriebsvereinbarung liegt nur dann vor, wenn entweder die Tatsache der Umwandlung oder/und die Höhe der umzuwandelnden Bezüge ausdrücklich einer Betriebsvereinbarung überlassen wird; nicht aber, wenn der Kollektivvertrag selbst die Höhe der Umwandlung dezidiert regelt und die Betriebsvereinbarung davon abweichen kann.

Pensionskassenbeiträge, die ganz oder teilweise an Stelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, stellen Arbeitnehmerbeiträge dar, für die gegebenenfalls Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 oder die Prämienbegünstigung gemäß § 108a EStG 1988 geltend gemacht werden können. Allenfalls liegt auch eine Zukunftsicherungsmaßnahme gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 vor (siehe Rz 83). Eine kumulative Anwendung des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, des § 108a EStG 1988 bzw. des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 ist nicht zulässig.

Soweit die Auszahlung von Bezügen und Vorteilen aus Pensionskassen auf Arbeitnehmerbeiträge auf Grund von Bezugsumwandlungen entfällt, wird sie nur mit 25% erfasst. Wird die Pension abgefunden, ist sinngemäß vorzugehen. Für den steuerlich zu erfassenden Teil der Pensionsabfindung ist § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 zu beachten.

Wird ein Vorsorgemodell für Arbeitnehmer, das auf Pflichtbeiträgen gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 beruht, durch ein Pensionskassenmodell ersetzt, so stellen Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß der bisherigen Pflichtbeiträge Arbeitgeberbeiträge im Sinne des § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 dar und zwar auch dann, wenn die Bruttobezüge maximal um die Höhe der bisherigen Pflichtbeiträge herabgesetzt werden. In diesem Fall liegt kein Gehaltsverzicht vor. Eine Umwandlung dieser Pflichtbeiträge des Arbeitnehmers in Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse stellt daher keinen Verzicht auf Bezüge dar, auf die der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hatte. Werden hingegen die Bezüge in einem höheren Ausmaß als dem der bisherigen Pflichtbeiträge gekürzt, so liegt hinsichtlich der über den bisherigen Pflichtbeitrag hinausgehenden Gehaltskürzung zur Leistung von Arbeitgeberbeiträgen Einkommensverwendung vor.

Beiträge des (ausländischen) Arbeitgebers an ausländische Pensionskassen fallen nur dann unter die Bestimmung des § 26 Z 7 EStG 1988, wenn eine ausländische gesetzliche Verpflichtung besteht. Beiträge, die der Arbeitgeber ohne gesetzliche Verpflichtung leistet, stellen - soweit sie den Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 übersteigen - steuerpflichtigen Arbeitslohn dar und können in der Folge vom Arbeitnehmer als Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 geltend gemacht werden.

Eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG liegt bei Vorliegen folgender Voraussetzungen vor:

• Es handelt sich um eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung.
• Die Einrichtung arbeitet ungeachtet der jeweiligen Rechtsform nach dem Kapitaldeckungsverfahren.
• Sie ist rechtlich unabhängig vom Arbeitgeber zu dem Zweck eingerichtet, unter Einhaltung der einschlägigen arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften
  
• Pensionskassengeschäfte zu erbringen und
• damit im unmittelbaren Zusammenhang stehende Tätigkeiten auszuüben.

• Sie ist nach den Bestimmungen der Richtlinie 2003/41/EG von der zuständigen Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaats zugelassen.
• Ihre Voraussetzungen für den Betrieb sind von der zuständigen Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaats genehmigt worden.

Da es sich bei der Möglichkeit, Arbeitgeberbeiträge auch an eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG zu zahlen, um die Umsetzung einer Richtlinie der Europäischen Union handelt, sind derartige Beitragsleistungen nur an Einrichtungen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union möglich.

Unter diese Bestimmung fallen nur Beiträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen übertragen werden. Als vergleichbare gesetzliche Regelungen gelten insbesondere Art. 2 Bundesbezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, Art. 3 Pensionskassenvorsorgegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, oder Art. 7 Bezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997. Hinsichtlich der Höhe der übertragenen Beträge des Arbeitgebers enthält diese Gesetzesbestimmung keine Einschränkung, sodass auch Beträge lohnsteuerfrei sind, die über das im § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 genannte Ausmaß hinausgehen.

Gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist bei Erfüllung der arbeitsrechtlichen Bestimmungen des BPG - und zwar insbesondere des Gleichbehandlungsgebotes - auch die Übertragung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft eines Vorstandsmitgliedes (mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) aus einer direkten Leistungszusage während eines aufrechten Dienstverhältnisses oder im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses auf eine Pensionskasse im Inland (§ 5 Z 1 lit. e PKG) steuerfrei. Sofern im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses eine direkte Leistungszusage gemäß § 5 Z 1 lit. e PKG in Verbindung mit § 48 PKG auf eine Pensionskasse übertragen wird, ist die Erfüllung des Gleichbehandlungsgebotes keine Voraussetzung, da in diesem Fall die Übertragung der Anwartschaft eines einzelnen Arbeitnehmers möglich ist.

Die Übertragung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft eines Arbeitnehmers (auch eines Vorstandsmitgliedes mit nichtselbständigen Bezügen) aus direkter Leistungszusage auf den neuen Dienstgeber im Inland führt gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 beim Arbeitnehmer zu keinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sich der neue Arbeitgeber verpflichtet, die Pensionsverpflichtung des alten Arbeitgebers zu übernehmen.

Die "Steuerfreiheit" gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 besteht auch dann, wenn ein Versicherungsunternehmen die Pensionsverpflichtung als Arbeitgeber übernimmt und diese in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber weiterführt. In diesem Fall erfolgt auch die zukünftige steuerliche Behandlung der Anwartschaft bzw. der daraus resultierenden Leistungen wie bei Anwartschaften anderer Arbeitgeber.

Werden hingegen Pensionsansprüche an eine ausländische Pensionskasse, die keine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG ist, oder an eine Versicherungsgesellschaft zum Erwerb einer Rentenversicherung abgetreten, liegt keine begünstigte Übertragung vor, sondern die Überweisungsbeträge sind als Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 von der übertragenden Stelle zu versteuern.

Zuwendungen einer Privatstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 zählen bis zu einem Betrag von 1.460 Euro jährlich nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Bis zu diesem Betrag liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) vor, die der Kapitalertragssteuer unterliegen und endbesteuert sind. Insoweit für diese Zahlungen Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers anfallen, sind diese nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Darüber hinausgehende Zuwendungen sind als Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zu versteuern.

Beiträge des Arbeitgebers an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53% des monatlichen Entgeltes im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen (inklusive allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53% der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53% des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Die Beitragspflicht nach dem BMVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53% vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses (gemäß § 6 Abs. 1 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht keine Beitragspflicht) oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Der bei jährlicher Zahlungsweise für geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer anfallende Zusatzbeitrag in Höhe von 2,5% des abzuführenden Beitrages stellt ebenfalls keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar.

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766b) kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge sowohl

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als auch
• monatliche Entgelte im arbeitsrechtlichen Sinn

darstellen.

Nicht darunter fallen daher monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (zB Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar.

Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25% (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, Rz 670) beziehen zwar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, auf Grund arbeitsrechtlicher Bestimmungen ist es aber nicht zulässig, für diese Personen Beträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse zu zahlen; § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist nicht anwendbar.

§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist anzuwenden, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften (§ 47 Abs. 3 BMVG) vereinbart wird und der Arbeitgeber dafür Beiträge in eine Mitarbeitervorsorgekasse leistet. Ist kollektivvertraglich die Anrechnung von Vordienstzeiten vorgesehen, können diese auch übertragen oder eingefroren werden. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum (Vollübertragung, Rz 766e) betreffen oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes (Teilübertragung, Rz 766f).

Einmalbeträge, die aus Anlass der vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse geleistet werden, scheiden nur in dem in § 124b Z 66 EStG 1988 umschriebenen Ausmaß (maßgeblich sind, die gesetzlichen Abfertigungsansprüche oder jene auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat) aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. den sonstigen Steuer- und Beitragspflichten aus. Die Steuerfreiheit für übertragene Altanwartschaften des fiktiven Abfertigungsanspruches zum Zeitpunkt der Übertragung besteht nur bis zur Höhe des fiktiven Anspruches. Übersteigt der Einmalbetrag das sich aus dem gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch ergebende Ausmaß, liegt insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) vor. Übertragungsbeträge für freiwillige Abfertigungen (auch für angerechnete Vordienstzeiten) sind steuerpflichtig, ausgenommen sie finden Deckung im gesetzlichen Abfertigungsanspruch oder jenem auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat.

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, gehören Beträge, die vom Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen "nachzuschießen" sind, insoweit nicht zu den Einkünften, als sie den Abfertigungsanspruch zum Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des bereits übertragenen Betrages sowie die Verzugszinsen für den nachgeschossenen Betrag nicht übersteigen.

Beispiel:

Betrifft die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes, ist auch nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei. Eine weitere "Teilübertragung" ist nicht zulässig. Für Zeiträume, die von der Übertragung nicht betroffen sind, bleibt allenfalls ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch bestehen (siehe Rz 1079c). Verzugszinsen bleiben nur dann steuerfrei, wenn sie sich auf den übertragenen Teil der Anwartschaft beziehen.

Beispiel:

Der fiktive Anspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen wird nur der fiktive Anspruch für fünf Jahre im Ausmaß von 3 Monatsentgelten. Der restliche Teil des Anspruches wird "eingefroren".
Der Übertragungsbetrag ist bis zum Ausmaß von 3 Monatsentgelten und allfälliger darauf entfallender Verzugszinsen steuerfrei. Höhere oder weitere Übertagungsbeträge stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Es bleib ein gesetzlicher Anspruch von einem Monatsentgelt bestehen.

Werden Beträge auf Grund des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002,

• von einer Mitarbeitervorsorgekasse durch Übertragen von Anwartschaften an eine andere Mitarbeitervorsorgekasse oder
• als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung gemäß § 108b EStG 1988 oder
• als Überweisung der Abfertigung an ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds gemäß § 108b EStG 1988 oder
• als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.