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7 SONDERAUSGABEN (§ 18 EStG 1988)

7.1 Allgemeines

429

Sonderausgaben stellen Einkommensverwendung dar (vgl. VwGH 28.10.1981, 3698/80). Nur die im § 18 EStG 1988 erschöpfend aufgezählten Aufwendungen können steuerlich berücksichtigt werden. Sie sind grundsätzlich von Amts wegen wahrzunehmen, sofern das FA davon Kenntnis erlangt hat.

430

Anbringen des Steuerpflichtigen sind auch dahingehend zu überprüfen, ob geltend gemachte Aufwendungen zwar nicht unter diese, wohl aber unter eine andere als die beantragte Begünstigung fallen.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer beantragt, Beiträge zu einer freiwilligen Unfallversicherung als Werbungskosten abzusetzen. Diese Prämien sind nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben zu gewähren.

Beispiel 2:

Ein Steuerpflichtiger beantragt, Aufwendungen für eine Eigentumswohnung als Wohnraumschaffung abzusetzen. Mangels Vorliegens der Errichtereigenschaft wird dieser Antrag abgewiesen. Es ist jedoch zu überprüfen, ob die Voraussetzungen eines achtjährig gebundenen Betrages vorliegen (VwGH 18.1.1989, 88/13/0025).

431

Sonderausgaben sind auch bei beschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig (siehe Rz 578).

7.2 Zeitpunkt des Sonderausgabenabzuges allgemein

432

Sonderausgaben sind grundsätzlich in dem Kalender(Veranlagungs)jahr zu berücksichtigen, in dem sie entrichtet worden sind. Sie sind daher im Jahr der Bezahlung abzuziehen, unabhängig davon, ob die Bezahlung mit Eigen- oder Fremdmitteln erfolgt ist (Ausnahmen siehe die folgenden Absätze und Rz 437 ff).

433

So weit der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen steuerfreie Subventionen, Zuschüsse oder Beihilfen von öffentlichen Stellen erhält, können diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige erhält für einen achtjährig gebundenen Betrag einen steuerfreien Zuschuss aus Mitteln der Wohnbauförderung als Wohnbeihilfe. Die Aufwendungen für den achtjährig gebundenen Betrag sind in der Höhe des Zuschusses nicht abzugsfähig (VwGH 14.6.1988, 85/14/0150).

434

Werden Beiträge oder Versicherungsprämien in Form einer Einmalprämie bezahlt, so können sie über Antrag auf zehn Jahre verteilt werden (siehe Rz 483 ff).

435

Fallen Sonderausgaben unter die Verteilungsvorschrift des § 19 Abs. 3 EStG 1988 (zB Vorauszahlung von Steuerberatungskosten), sind nur die auf das jeweilige Jahr entfallenden Aufwendungen abzugsfähig.

436

Regelmäßig wiederkehrende Sonderausgaben sind gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 zweiter Satz bei Zahlung in einem Zeitraum bis zu 15 Tagen vor oder nach dem Jahresende dem Jahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (vgl. VwGH 8.4.1986, 85/14/0160). Voraussetzung ist, dass diese Beträge grundsätzlich zu Beginn oder zum Ende des Jahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, fällig waren.

Beispiel:

Eine Versicherungsprämie mit Fälligkeit Jänner 2002 wurde bereits am 27. Dezember 2001 bezahlt. Solche Prämien können erst im Jahr 2002als Sonderausgaben abgezogen werden.

7.3 Fremdfinanzierung von Sonderausgaben bei Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

437

Werden Aufwendungen für die Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung nicht mit Eigenmitteln, sondern mit Fremdmitteln bezahlt, dann steht der Sonderausgabenabzug erst im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlungen zu; dabei stellen auch die Zinsen Sonderausgaben dar. Die Ansparung der Gelder für die Darlehensrückzahlung, zB in Form einer Versicherung führt erst im Kalenderjahr der Kapitalrückzahlung - nicht hingegen bereits bei Prämienzahlung an die Versicherung - zu Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988. Maßgebend für die Sonderausgabeneigenschaft der Rückzahlung derartiger Darlehen ist, dass der Steuerpflichtige oder ein Angehöriger des begünstigten Personenkreises im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet ist, oder dass der Steuerpflichtige von seinem Rechtsvorgänger, der seinerzeit das Darlehen zur Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung aufgenommen und verwendet hat, die Rückzahlungsverpflichtung übernommen hat (VwGH 29.11.1994, 94/14/0093).

438

Darlehensrückzahlungen im Zusammenhang mit achtjährig gebundenen Beträgen können solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als der achtjährig gebundene Betrag nicht rückgefordert wird.

439

Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen mit günstigeren Konditionen auf und zahlt er damit nachweislich unmittelbar die bisher bestehenden Verbindlichkeiten zurück, dann sind erst die Rückzahlungen des neuen umgeschuldeten Darlehens Sonderausgaben.

440

Wird ein Darlehen, das seinerzeit im Zusammenhang mit einer sonderausgabenbegünstigten Wohnraumschaffung aufgenommen wurde, auf den Erwerber des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) übertragen, so kann dieser die Darlehensrückzahlung (einschließlich Zinsen) als Sonderausgaben geltend machen, wenn die Voraussetzungen für die begünstigte Wohnraumschaffung auch bei ihm erfüllt sind. Behält sich derjenige, der das Darlehen zur Wohnraumschaffung aufgenommen hat, die Darlehensverpflichtung zurück, so können die von ihm weiterhin geleisteten Darlehensrückzahlungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden.

441

Darlehensrückzahlungen können nur solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als tatsächlich ein begünstigter Wohnraum (siehe Rz 504) vorliegt.

7.4 Renten und dauernde Lasten (§ 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)

Siehe dazu EStR 2000 Rz 7001 bis 7056.

Randzahlen 442 bis 457: derzeit frei

7.5 Beiträge und Versicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)

7.5.1 Begriff der Beiträge und Versicherungsprämien

458

Als Sonderausgaben absetzbar sind Beiträge und Prämien für:

  • freiwillige Krankenversicherung mit Ausnahme der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung einschließlich der Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988),
  • freiwillige Unfallversicherung,
  • freiwillige Pensionsversicherung, soweit nicht für die Beiträge zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
  • Lebensversicherung auf Ableben,
  • Kapitalversicherung auf Er- und Ableben, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist,
  • Rentenversicherung mit einer mindestens auf die Lebensdauer zahlbaren Rente,
  • freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekassen,
  • Pensionskassen, soweit nicht für die Beiträge eine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden ist,
  • betriebliche Kollektivversicherung im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie
  • ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG.

459

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und freiwilligen Beiträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist grundsätzlich, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung - beruhen. Dieser freiwillige Entschluss ist zB bei Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages zu unterstellen (vgl. VwGH 26.6.1990, 89/14/0172; VwGH 2.3.1993, 93/14/0003). Optiert ein Steuerpflichtiger bei geringfügiger Beschäftigung nach § 19a ASVG in die gesetzliche Pflichtversicherung (Vollversicherung), liegen bei den Kranken- und Pensionsversicherungsbeiträgen Pflichtbeiträge nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 vor.

460

Diese Beiträge und Versicherungsprämien sind nur insoweit als Sonderausgaben abzugsfähig, als sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Ein Abzug freiwilliger Personenversicherungen als Betriebsausgabe ist nur in Ausnahmefällen möglich (zB bei Abschluss einer kurzen Ablebensversicherung zwecks Sicherung betrieblicher Kredite; VwGH 3.12.1986, 86/13/0098). Seit 1. Jänner 1994 sind freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen, allerdings (seit 1995) nur insoweit, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Darüber hinaus liegen Sonderausgaben vor. Hinsichtlich der seit 1. Jänner 1997 geleisteten Beiträge von Arbeitnehmern an ausländische Pensionskassen, siehe Rz 682.

461

Es ist zwischen folgenden am Versicherungsverhältnis beteiligten Personen zu unterscheiden:

  • Versicherungsnehmer: das ist jene Person, die den Versicherungsvertrag abgeschlossen hat, hinsichtlich der Versicherungsleistung verfügungsberechtigt und aus dem Vertrag verpflichtet ist;
  • versicherte Person: das ist jene Person, bei der der Versicherungsfall eintritt;
  • begünstigte Person: das ist jene Person, die im Versicherungsfall die Versicherungsleistung erhalten soll;
  • Versicherer (Versicherungsunternehmen).

7.5.2 Begünstigte Versicherungsunternehmen

462

Versicherungsprämien sind nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsbetrieb im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

463

Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz in einem Staat haben, der Vertragspartei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist (Mitgliedsstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes), haben die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland (vgl. § 1a Abs. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz 1978, BGBl. Nr. 569/1978 idgF). Versicherungsprämien an diese Versicherungsunternehmen stellen daher Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar (vgl. VwGH 20.1.1999, 98/13/0002).

7.5.3 Lebensversicherungen

7.5.3.1 Allgemeines zu Lebensversicherungen

464

Eine Kapitalversicherung liegt vor, wenn im Versicherungsvertrag bei Eintritt des Versicherungsfalles eine einmalige Kapitalleistung vereinbart ist.

Eine Rentenversicherung liegt vor, wenn

  • als primäre Versicherungsleistung eine lebenslange Rente vereinbart ist (wobei eine Option auf Kapitalabfindung unschädlich ist, allerdings im Ausübungsfall eine Nachversteuerung - § 18 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 - auslöst) und
  • der Vertrag ausdrücklich als "Rentenversicherung" oder "Pensionsversicherung" bezeichnet ist und
  • die Höhe der Rente entweder vertraglich vereinbart ist oder zur Ermittlung der Höhe der Rente ein anzuwendender Rechnungszinsfuß sowie die Anwendung der im Rentenanfallszeitpunkt aktuellen Sterbetafel, die im entsprechenden Gewinnverband verwendet wird, vereinbart ist.

465

Lebensversicherungen, bei denen die Versicherungssumme im Zeitpunkt der Auslosung fällig wird, sind dann als begünstigte Versicherungen anzuerkennen, wenn der Auslosungscharakter nicht überwiegt und die im Fall der Auslosung vereinbarte Versicherungssumme die im Fall des Ablebens vereinbarte Versicherungssumme nicht übersteigt (siehe Rz 472 ff).

466

Für die Abzugsfähigkeit ist erforderlich, dass die versicherte Person entweder selbst der Versicherungsnehmer ist oder dem begünstigten Personenkreis des Versicherungsnehmers angehört (VwGH 17.2.1993, 89/14/0249). Davon ausgenommen sind Lebensversicherungsverträge, die als Zukunftsicherungsmaßnahme vom Arbeitgeber abgeschlossen werden.

S

7.5.3.2 Kapitalversicherungen

7.5.3.2.1 Bindungsfrist

467

Für Versicherungsverträge auf den Er- und Ablebensfall, die nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden sind, besteht eine Mindestbindungsfrist von 20 Jahren. Sie bemisst sich vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Zeitpunkt des - ganzen oder teilweisen (zB Zwischenauszahlungen, Gewinnanteile) - Anfallens der Versicherungssumme im Erlebensfall. Prämien für derartige Versicherungsverträge sind aber nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Versicherungsvertrag vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden ist und als Versicherungsbeginn ein Zeitpunkt vor dem 1. Juni 1996 vereinbart wurde. Als Tag des Abschlusses eines Versicherungsvertrages ist jener Tag anzusehen, an dem der Antrag auf Vertragsabschluss beim Versicherungsunternehmen eingelangt ist. Dies ist jener Tag, an dem der Antrag beim Versicherungsunternehmen mit einem Eingangsstempel versehen wurde. Der Zeitpunkt der Polizzenausstellung ist ebenso wie der Zeitpunkt der Prämienzahlung ohne Bedeutung. Für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurden, gelten die früheren kürzeren Bindungsfristen weiter (§ 117 Abs. 2 EStG 1988).

468

Die Mindestbindungsfrist verkürzt sich ab einem bestimmten Alter der versicherten Person. Hat die versicherte Person im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses das 41. Lebensjahr vollendet, so verkürzt sich die Mindestbindungsfrist auf jenen Zeitraum, der bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres verstreicht; sie beträgt aber mindestens 10 Jahre.

Beispiel:

Bei Vertragsabschluss war die versicherte Person:

a) 43 Jahre und 8 Monate alt; die Bindungsfrist beträgt 16 Jahre und 4 Monate 

b) 52 Jahre alt; die Bindungsfrist beträgt 10 Jahre.

469

Wird eine Er- und Ablebensversicherung auf das Leben von Ehegatten abgeschlossen (verbundene Leben), so handelt es sich dabei um eine Kombination einer Er- und Ablebensversicherung für den älteren Ehegatten sowie einer reinen Ablebensversicherung auf das Ableben des jüngeren Ehegatten. Für die Mindestbindungsfrist ist damit nur auf das Alter des älteren Ehegatten abzustellen.

470

Da das Einkommensteuergesetz ab dem 1. Juni 1996 abgeschlossene Kapitalversicherungen nicht mehr begünstigt, können bestehende Kapitalversicherungsverträge nur mehr auslaufend, dh. unter Einhaltung der seinerzeitigen Bedingungen, zu einem Sonderausgabenabzug führen. Wird bei einem bestehenden Kapitalversicherungsvertrag ab dem 1. Juni 1996 eine Verlängerung der Laufzeit vorgenommen, können daher nur jene Beiträge weiterhin als Sonderausgaben abgesetzt werden, die für die ursprüngliche Vertragslaufzeit zu leisten sind. Beiträge, die für den Verlängerungszeitraum zu leisten sind, sind nicht absetzbar. Die Laufzeitverlängerung führt nicht zu einer Nachversteuerung abgesetzter Versicherungsprämien.

471

Für reine Ablebensversicherungen besteht keine Mindestbindungsfrist. Prämien zu reinen Ablebensversicherungen sind unabhängig vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als Sonderausgaben anzuerkennen.

7.5.3.2.2 Er- und Ablebensrisiko

472

Beiträge zu Versicherungen, die nach dem 31. Dezember 1988 und vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossen worden sind, sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die für den Fall des Ablebens vereinbarte Versicherungssumme mindestens der für den Fall des Erlebens vereinbarten Versicherungssumme entspricht (so genanntes gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko).

473

Das Erfordernis des gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos besteht nicht

  • bei reinen Ablebensversicherungen und
  • bei Versicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens eine höhere Versicherungssumme vereinbart ist als für den Fall des Erlebens.

474

Bei der fondsgebundenen Lebensversicherung kann das gesetzliche Erfordernis der Gleichteiligkeit des Ab- und Erlebensrisikos nur dann als erfüllt angesehen werden, wenn im betreffenden Vertrag eine Todesfallsumme vereinbart ist, die

  • bei regelmäßiger Prämienzahlung stets mindestens das 1,5 fache der Summe der vertraglich fix vereinbarten, bereits bezahlten bzw. noch zu zahlenden Prämie ausmacht,
  • bei einmaliger Prämienzahlung stets mindestens das 2fache der vertraglich fix vereinbarten Prämien beträgt,
  • und die die Deckungsrückstellung (Fondsvermögen) im Ausmaß von mindestens 5% der gemäß den vorstehenden Punkten ermittelten Mindesttodesfallsummen übersteigt.

475

Einschränkungen des gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos sind in folgenden Fällen zulässig:

  • Einschränkungen im Rahmen der allgemeinen Versicherungsbedingungen (zB bei Selbstmord, Teilnahme an gefährlichen Veranstaltungen),
  • Einschränkung, dass bei anomalem Risiko während eines Teiles der Laufzeit - höchstens während der ersten fünf Jahre seit Versicherungsabschluss - nicht die volle Ablebensleistung erbracht wird (zB Staffelung von 20% bei Ableben im ersten Jahr bis zu 100% ab dem fünften Jahr),
  • Vereinbarung eines Prämienzuschlages wegen anomalen Risikos, der im Erlebensfall zurückbezahlt wird (so genannte Erlebensbonifikation).

476

Wird bei einer steuerlich anerkannten Er- und Ablebensversicherung bzw. einer Versicherungskombination in der Folge die für den Ablebensfall vereinbarte Versicherungssumme so eingeschränkt, dass kein gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko mehr vorliegt, handelt es sich um eine Novation. Weitere Prämien können nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden. Weiters gilt der Vorgang als Rückkauf der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag, der zur Nachversteuerung führt (siehe Rz 606 ff).

477

Nicht begünstigt sind folgende nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossene Versicherungsverträge:

  • Reine Erlebensversicherungen,
  • Erlebensversicherungen kombiniert nur mit einer Unfalltod-Zusatzversicherung bzw. einer Unfallversicherung,
  • Er- und Ablebensversicherungen bzw. Kombinationen von Erlebens- mit einer Ablebensversicherung, bei denen für den Fall des Erlebens eine höhere Versicherungssumme als für den Fall des Ablebens vereinbart wird.

478

Bei so genannten "Terme-fixe"-Versicherungen (insbesondere bei Aussteuerversicherungen) endet die Bindungsfrist zu dem im Vertrag festgelegten fixen Auszahlungszeitpunkt. Die Begünstigung geht nicht verloren, wenn neben dem fixen Auszahlungszeitpunkt ein früherer Auszahlungszeitpunkt festgelegt wird, der von einem ungewissen Ereignis (zB Heirat) abhängt. Voraussetzung ist, dass eine dem Versicherungszweck angemessene Gestaltung vorliegt.

S

7.5.3.3 Rentenversicherungen

479

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen werden, sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist. Für diese Verträge besteht keine Mindestbindungsfrist zwischen Versicherungsabschluss und erster Rentenauszahlung. Besteht die vertragliche Möglichkeit, zu einem späteren Zeitpunkt eine Pensionsablöse in Anspruch zu nehmen, so lässt dies die steuerliche Absetzbarkeit unberührt (siehe jedoch Rz 481).

480

Bei Rentenversicherungen mit vereinbarter mindestens lebenslänglicher Rentenzahlung entfällt das Erfordernis des mindestens gleichteiligen Er- und Ablebensrisikos, da bei diesen Versicherungen mangels feststehender Versicherungssumme im Erlebensfall kein Vergleich der Versicherungssummen bei Er- und Ableben durchgeführt werden kann.

481

Werden Ansprüche aus einem begünstigten Rentenversicherungsvertrag mit lebenslänglicher Rentenzahlung vor oder nach Beginn der Rentenzahlung ganz oder zum Teil durch eine (auch entsprechend einer Optionsklausel ausbezahlte) Kapitalzahlung abgegolten, sind die aus dem Rentenversicherungsvertrag als Sonderausgaben abgesetzten Beträge nachzuversteuern (siehe Rz 606 ff).

482

Für Verträge, die vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen worden sind, gelten die früheren Mindestbindungsfristen weiter (§ 117 Abs. 2 EStG 1988); da mit der ersten Rentenzahlung bereits ein Teil der Versicherungssumme anfällt, ist dieser Zeitpunkt für die Bemessung der Mindestbindungsfrist maßgeblich (VwGH 24.10.1995, 92/14/0012).

S

7.5.3.4 Einmalprämie

483

Besteht die Versicherungsprämie in einer zusammengeballten Leistung (wenngleich auch verbunden mit geringfügigen laufenden Folgeprämien) kann im Rahmen der Höchstbeträge

  • entweder der gesamte Betrag auf einmal oder
  • auf Antrag ein Zehntel der Einmalprämie durch zehn aufeinander folgende Jahre abgesetzt werden.

484

Wird im Jahr der Bezahlung der Einmalprämie mehr als ein Zehntel geltend gemacht, dann geht das Verteilungsrecht verloren. Dies gilt auch dann, wenn sich der geltend gemachte Betrag infolge des Höchstbetrages nicht oder nicht zur Gänze ausgewirkt hat. Wurde die Prämie zunächst überhaupt nicht geltend gemacht, so können Zehntelbeträge auch für Jahre nach Bezahlung der Einmalprämie abgesetzt werden. Zehntelbeträge für abgelaufene Jahre können nicht nachgeholt werden.

485

Wird der Einmalbetrag über Antrag des Steuerpflichtigen auf zehn Jahre verteilt abgesetzt, dann kann in den folgenden Jahren nicht mehr als jeweils ein Zehntel abgesetzt werden.

7.5.3.5 Novation

486

Eine Novation liegt bei einer Änderung des Hauptgegenstandes des Vertrages vor; sie ist als neuer Vertragsabschluss zu werten. Damit beginnt auch eine neue Mindestbindungsfrist zu laufen. Eine Änderung des Hauptgegenstandes liegt vor, wenn

  • sich die Art der Leistung ändert (zB Rentenzahlung an Stelle einer Kapitalzahlung),
  • das die Leistungspflicht auslösende Ereignis geändert wird (zB eine Er- und Ablebensversicherung tritt an die Stelle einer Ablebensversicherung oder aus einer kombinierten Versicherung wird eine reine Erlebensversicherung),
  • eine Er- und Ablebensversicherung auf zwei verbundene Leben an die Stelle einer einfachen Er- und Ablebensversicherung tritt (ausgenommen es wird ein jüngerer Ehegatte in den Vertrag eingebunden, siehe Rz 469; in allen anderen Fällen der Änderung in der versicherten Person ist eine Novation anzunehmen).

Die Änderung in der Person des Versicherungsnehmers ist eine Änderung des Hauptgegenstandes des Vertrages, weshalb eine Novation gegeben ist. Für diese Versicherung stehen ab dem Zeitpunkt der Novation keine Sonderausgaben mehr zu.

487

Wird die seinerzeitige Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages erhöht, stellt dies dann eine Novation dar, wenn die neue Versicherungssumme mehr als das Dreifache der seinerzeitigen Versicherungssumme zuzüglich Wertsicherungen beträgt. Die Regelung zur Novation in § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist in diesem Zusammenhang nicht maßgebend. Eine Erhöhung der Versicherungssumme auf Grund einer im Vertrag vorgesehenen Indexanpassung ist in keinem Fall als Novation anzusehen.

488

Eine Übertragung von Lebensversicherungsverträgen von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen ist nicht als Novation zu werten, wenn damit lediglich die bloße Übertragung des Deckungskapitals mit einer Umschreibung der Versicherungspolizze auf das neue Versicherungsunternehmen verbunden ist.

489

Wird in einen bestehenden Kapitalversicherungsvertrag ab dem 1. Juni 1996 ein Rentenwahlrecht aufgenommen, demzufolge der Versicherungsnehmer das Recht hat, im Erlebensfall der versicherten Person an Stelle der einmaligen Kapitalleistung die Zahlung einer mindestens auf die Lebensdauer der versicherten Person zahlbaren Rente zu verlangen, liegt keine Novation vor.

S

7.5.3.6 Rückvergütungen

490

Rückvergütungen lösen nur dann die im Folgenden angeführte Konsequenz aus, wenn der Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung von Versicherungsprämien führt. Zu den Rückvergütungen zählen:

  • Vorauszahlungen bzw. Rückzahlungen auf Grund eines Teilrückkaufes der Versicherung außerhalb der Nachversteuerungsfrist (zB Vorauszahlung nach Ablauf der zehnjährigen Laufzeit sowie Teilrückkauf nach Ablauf der Mindestbindungsfrist),
  • die Prämienrückgewähr auf Grund eines günstigen Risikoverlaufs bei einer Krankenversicherung.

491

Keine Rückvergütungen liegen in folgenden Fällen vor:

  • Leistungen, die nach den Versicherungsbedingungen bei Eintritt bestimmter, vom Versicherungszweck umfasster Umstände ausbezahlt werden (zB Operationskostenzuschüsse, Zuschüsse zu Gesundenuntersuchungen).
  • Die Auszahlung von Gewinnanteilen (nach Ablauf der Mindestbindungsfrist).
  • Teilzahlungen der Versicherungssumme (Zwischenauszahlungen nach Ablauf der Mindestbindungsfrist bei Weiterlaufen des Vertrages; vgl. VwGH 19.10.1999, 94/14/0045).

492

Erfolgt eine Rückvergütung im Sinne der Rz 490 nach dem 31. Dezember 1988, so sind Prämien, die für denselben Versicherungsvertrag ab dem Jahr der Rückvergütung geleistet werden, bis zur Höhe des rückvergüteten Betrages nicht als Sonderausgaben absetzbar.

493

Die Versicherungsunternehmen haben Rückvergütungen dem Wohnsitzfinanzamt innerhalb eines Monats zu melden und dabei Name, Adresse, Geburtsdatum des Versicherungsnehmers sowie die Art der Versicherung, die Polizzennummer und den vergüteten Betrag bekannt zu geben. Die Meldepflicht entfällt, wenn der rückvergütete Betrag mit künftigen Prämienvorschreibungen aufgerechnet wird. Zur Meldepflicht siehe im Übrigen AÖF Nr. 277/1989.

7.5.3.7 Versicherungsbestätigungen

494

Versicherungsbestätigungen zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt dürfen nur hinsichtlich solcher Versicherungsverträge ausgestellt werden, die die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug auf Grund der tatsächlichen Laufzeit, der Art der Versicherung und des Nichtvorhandenseins eindeutig steuerschädlicher Merkmale dem Grunde nach erfüllen. (Bei Beiträgen zur freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung darf keine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen werden sein.) Für Versicherungsverträge, bei denen ab dem 1. Juni 1996 eine Laufzeitverlängerung erfolgt ist, dürfen daher hinsichtlich der für den Verlängerungszeitraum geleisteten Prämien Versicherungsbestätigungen nicht ausgestellt werden. Gleiches gilt für vor dem 1. Juni 1996 abgeschlossene Kapitalversicherungen, bei denen die Mindestbindungsfrist im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht eingehalten wird. Auch ausländische Versicherungsunternehmen sind verpflichtet, Bestätigungen über Prämienleistungen bzw. Meldungen auszustellen. Werden solche Bestätigungen oder Meldungen nicht beigebracht, sind die entsprechenden Nachweise vom Steuerpflichtigen selbst vorzulegen (Versicherungsvertrag, Zahlungsbestätigungen). Haben Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland, liegt eine erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei vor (§ 115 BAO; siehe auch EStR 2000 Rz 1119 ff).

7.5.4 Arbeitnehmerbeiträge zu Pensionskassen

494a

Arbeitnehmerbeiträge zu Pensionskassen stellen insoweit Sonderausgaben dar, als für diese keine Prämien nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden sind. Hinsichtlich der Beiträge zu ausländischen Pensionskassen, siehe Rz 682.

494b

Pensionskassenbestätigungen zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt dürfen nur hinsichtlich jener Arbeitnehmerbeiträge ausgestellt werden, für die keine Prämien nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen worden sind.

7.6 Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung (§ 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988)

7.6.1 Tatbestände der Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

495

Als Sonderausgaben abzugsfähig sind folgende Beträge, so weit sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:

  • Mindestens achtjährig gebundene Beträge zur Schaffung von Wohnraum (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988),
  • Beträge zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988),
  • Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988),
  • Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung oder für die Sanierung von Wohnraum (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a bis lit. c EStG 1988) aufgenommen wurden sowie Zinsen für solche Darlehen.

496

Zur Absetzbarkeit von Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlich genutzten Gehöften siehe AÖF Nr. 72/1990.

7.6.2 Achtjährig gebundene Beträge (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988)

7.6.2.1 Begünstigte Unternehmen

497

Mindestens achtjährig gebundene Beträge, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger, das sind

  • gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen,
  • Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist (VwGH 22.10.1996, 95/14/0128),
  • Gebietskörperschaften,

geleistet werden, können als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass der Steuerpflichtige als Wohnungswerber anzusehen ist. Dies bedeutet, dass der Bauträger rechtlich in der Lage sein muss, spätestens bei Baubeginn mit dem Steuerpflichtigen als Wohnungswerber einen Anwartschaftsvertrag abzuschließen.

498

Kein Sonderausgabenabzug besteht bei Zahlungen im Rahmen von Wohnsparverträgen, bei denen

  • kein Anwartschaftsrecht auf eine bestimmte Wohnung eingeräumt werden kann oder
  • der Bauträger noch gar nicht über das Grundstück verfügt und auch kein Vorkaufsrecht eingeräumt worden ist oder
  • für das Grundstück keine Baulandwidmung besteht, also wenn zB bei Grundstücken im Naturschutz- oder Landschaftsschutzgebiet mit einer Baugenehmigung gar nicht gerechnet werden kann.

499

Gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen können in der Rechtsform von Vereinen, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie als GmbH bestehen. Begünstigt sind weiters Unternehmen, deren Betriebsgegenstand die Schaffung von Wohnungseigentum ist; in welcher Rechtsform sie bestehen, ist ohne Bedeutung.

500

Baukostenzuschüsse an Gebietskörperschaften sowie bei Genossenschaftswohnungen an die Wohnungsgenossenschaft für die mietweise Überlassung von Wohnraum sind ebenfalls begünstigt.

7.6.2.2 Achtjährige Bindung

501

Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass die vom Wohnungswerber für eine bestimmte Wohnung bezahlten Beträge mindestens durch acht Jahre gebunden sind (vgl. VwGH 12.10.1976, 0909/75). Eine schriftliche Vertragsurkunde ist nicht erforderlich, konkludente Handlungen genügen. Wird ein solcher Betrag in Teilbeträgen (Raten) bezahlt, dann berechnet sich die Frist von acht Jahren jeweils vom Tage der Einzahlung des Teilbetrages (der Rate) an. Wird der Betrag hingegen auf einmal mittels Darlehens bezahlt, dann beträgt die Bindungsfrist für den gesamten Betrag nur acht Jahre. Auch die Verpflichtung aus einem Kaufvertrag mit einem begünstigten Bauträger stellt für sich eine Bindung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 dar (VwGH 22.10.1996, 95/14/0128).

7.6.2.3 Leasinggesellschaft als begünstigter Bauträger

502

Beträge sind auch dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn

  • sie an Leasinggesellschaften geleistet werden, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist,
  • bei Abschluss des Leasingvertrages durch die Zahlung einer Kaution ein Optionsrecht auf den Erwerb der Wohnung im Wohnungseigentum eingeräumt wird und
  • eine mindestens achtjährige Bindung der Kaution besteht.

7.6.3 Wohnraumschaffung (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988)

7.6.3.1 Allgemeines

503

Begünstigt sind sowohl die eigentlichen Errichtungskosten als auch Aufwendungen für den Ankauf eines unbebauten Grundstücks im Ausmaß einer ortsüblichen Bauparzelle zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung. Für das Grundstück muss im Anschaffungszeitpunkt Baulandwidmung gegeben sein. Wird der Grund und Boden gegen eine Rente erworben, so sind die Rentenzahlungen nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7001 ff) und nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 zu behandeln. Bei Kaufpreisrenten und gemischten Renten liegen bis zum Erreichen des Kapitalwertes nach § 16 BewG 1955, BGBl. Nr. 148/1955 idgF, Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 vor. Ab Überschreiten des Rentenwertes (aleatorisches Moment) sind im Hinblick auf die sodann erfolgende Erfassung beim Rentenempfänger gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gegeben.

504

Wird ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung zu mehr als einem Drittel für andere als eigene Wohnzwecke verwendet, dann liegt insgesamt kein begünstigter Wohnraum vor. Schädlich ist beispielsweise die Nutzung für betriebliche Zwecke, die Nutzung als Arbeitszimmer für berufliche Zwecke oder die dauernde oder vorübergehende Vermietung für Wohnzwecke (VwGH 27.8.1991, 90/14/0240). Wird ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung hingegen zu weniger als einem Drittel für betriebliche oder berufliche Zwecke verwendet, dann liegen nur hinsichtlich dieses Anteils keine Sonderausgaben vor. Bei der Beurteilung, ob der Wohnzwecken dienende Teil der Gesamtnutzfläche mindestens zwei Drittel erreicht, ist in einem bestimmten Kalenderjahr auf die in diesem Zeitraum maßgebenden Verhältnisse abzustellen (VwGH 7.8.1992, 91/14/0242).

505

Im Falle eines An- oder Zubaues an ein Wohnhaus bzw. an eine Eigentumswohnung ist die Abziehbarkeit im Ausmaß der privaten Nutzung dann gegeben, wenn bezogen auf den gesamten Raum die Eigenschaft eines Eigenheimes bzw. einer Eigentumswohnung gegeben ist, also insbesondere die eigenen Wohnzwecken dienende Nutzung nach dem An- oder Zubau mehr als zwei Drittel beträgt. Die Errichtungskosten des An- oder Zubaus sind daher auch dann anteilig als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die neu errichtete Fläche isoliert betrachtet zu weniger als zwei Drittel für eigene Wohnzwecke genutzt wird, aber bezogen auf die Gesamtfläche das Zweidrittelausmaß erfüllt ist. Auch für die weitere Behandlung von Darlehensrückzahlungen für die Errichtung des "Altbestandes" sind die Nutzungsverhältnisse der Gesamtfläche nach dem An- oder Zubau maßgebend.

Beispiel 1:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zur Gänze eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des besehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 50% eigenen Wohnzwecken, zu 50% betrieblichen Zwecken Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau 75% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bis zum Anbau bestehenden Wohnraum können weiterhin in voller Höhe, jene für den Anbau können zur Hälfte als Sonderausgaben geltend gemacht werden. 

Beispiel 2:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zur Gänze eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des bestehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 20% eigenen Wohnzwecken, zu 80% betrieblichen Zwecken Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau nur mehr 60% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bis zum Anbau bestehenden Wohnraum können ab dem Jahr des Anbaus nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Beispiel 3:

Ein vom Steuerpflichtigen errichtetes Einfamilienhaus dient zu 50% eigenen Wohnzwecken. An dieses Einfamilienhaus wird ein Anbau in der Größe des besehenden Wohnraumes errichtet; der Anbau dient zu 100% eigenen Wohnzwecken. Bezogen auf den gesamten Raum dienen nach dem Anbau 75% des Einfamilienhauses privaten Wohnzwecken. Die Errichtungskosten für den Anbau können zur Gänze, die Errichtungskosten (Darlehensrückzahlungen) für den bestehenden Wohnraum können zur Hälfte als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

S

7.6.3.2 Errichtereigenschaft

506

Sonderausgaben für Aufwendungen zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung liegen nur vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude herstellt oder herstellen lässt.

507

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, die Errichtereigenschaft anzunehmen, wenn

  • dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich ausführenden Unternehmen aufgeschlüsselt werden und
  • er das Risiko der Preissteigerung bei behördlichen Auflagen und Sonderwünschen hat.

508

Neben der Leistung von achtjährig gebundenen Beträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 können für die betreffende Wohnung auch Errichtungskosten gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 (zB Sonderwünsche durch beauftragte Professionisten) als Sonderausgaben abgesetzt werden (vgl. VfGH 28.9.1990, B 699/89).

7.6.3.3 Eigenheim

509

Ein Gebäude ist als Eigenheim im Sinne des § 18 EStG 1988 anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen.
  • Objektive Eignung für ganzjährige Bewohnbarkeit. Dieses Erfordernis ist bei Badebungalows, Bootshäusern, Gartenhäusern und Jagdhütten, die nicht einmal bescheidene Wohnbedürfnisse erfüllen, nicht gegeben (vgl. VwGH 19.9.1989, 88/14/0179). Wird die Benützungsbewilligung nur auf einige Monate (zB Sommermonate) beschränkt erteilt, liegt kein Eigenheim vor (vgl. VwGH 24.1.1990, 88/13/0243).
  • Baubehördliche Bewilligung. Kein Eigenheim liegt vor, wenn ein Eigenheim zB in einem Naturschutzgebiet entgegen einem Bauverbot errichtet wird (VwGH 22.1.1985, 84/14/0120).
  • Verwendung von mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche für Wohnzwecke (siehe Rz 504).

510

Der Sonderausgabenabzug steht nur zu, wenn ein Eigenheim errichtet, also Wohnraum geschaffen wird. Die Kosten der Anschaffung eines fertigen Eigenheimes von einem nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 begünstigten Bauträger stellen keine Sonderausgaben dar. Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen Rohbau und stellt das Eigenheim fertig, sind zwar nicht die Anschaffungskosten des Grundstücks und des Rohbaus, wohl aber die weiteren Errichtungskosten als Sonderausgaben begünstigt. Hinsichtlich einer eventuellen Darlehensübernahme siehe Rz 440. Die Errichtung des Eigenheimes ist mit der Erteilung einer Benützungsbewilligung (Erstattung der Baufertigstellungsanzeige und dgl.) beendet. Werden in der Benützungsbewilligung noch Auflagen erteilt (zB Verputz der Fassade), so sind die Aufwendungen für die Erfüllung dieser Auflagen Errichtungskosten. Wird später zusätzlicher Wohnraum geschaffen (zB durch Anbau, Zubau oder Ausbau), dann können dafür die Voraussetzungen für einen (neuerlichen) Sonderausgabenabzug vorliegen (siehe dazu Rz 505). Errichtungskosten im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 liegen auch dann vor, wenn trotz fehlender Auflagen in der Benützungsbewilligung Baumaßnahmen nach Erteilung der Benützungsbewilligung durchgeführt werden, die auf Grund des Einreichplanes vorgesehen sind (zB Verputz der Fassade, Einbau von geplanten, aber zunächst nicht errichteten Zwischenwänden und Türen in Kellerräumen, Einbau von Fußböden samt Unterboden). Erfolgt eine Benützung bestimmter Teile des Eigenheimes auf Grund einfacher (provisorischer) Ausstattung, liegen bei Ersatz dieser einfachen (provisorischen) Ausstattung nicht Errichtungskosten, sondern bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen Sanierungsaufwendungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 vor (zB nachträgliches Verfliesen des bereits benützten Badezimmers, Ersatz eines Kohleofens durch eine Zentralheizung). Die Aufwendungen für eine nach der Erteilung der Benützungsbewilligung hergestellte Umfriedung sind nur dann Errichtungskosten, wenn eine diesbezügliche Auflage in der Benützungsbewilligung erteilt wurde.

511

Zu den Errichtungskosten gehören nur die Kosten der Baumaßnahmen, wozu auch Gebühren und zusätzliche Kosten für den Anschluss an öffentliche Versorgungseinrichtungen zählen. Aufschließungskosten und Kosten der Umfriedung sind ebenfalls begünstigt. Die Anschaffungskosten für Werkzeuge und Geräte (zB Mischmaschine) können - sofern sie 400 Euro übersteigen - nur analog zur Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden.

512

Nicht zu den Errichtungskosten zählen zB die Kosten für

  • Wohnungseinrichtung, die nicht als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes anzusehen ist; dazu zählen beispielsweise Einbaumöbel, Holzdecken und Wandvertäfelungen (vgl. VwGH 1.3.1983, 82/14/0156),
  • Gartengestaltung, wozu auch ein Thujenzaun (ohne Zaungeflecht und Zaunsäulen) zählt,
  • vom Eigenheim getrennte Bauten wie zB Garage, Sauna, Schwimmbad, Schutzraum außerhalb des Wohnraums,
  • Grundstücksankauf, wenn das Gebäude ursprünglich als Superädifikat auf fremdem Grund und Boden errichtet worden ist (VwGH 13.9.1978, 0135/78).

513

Die Errichtungskosten sind begünstigt, wenn sie vom Eigentümer bzw. Miteigentümer des Grund und Bodens geleistet werden. Trägt ein Dritter, der nicht Grundstückseigentümer ist, Errichtungskosten und gehört dieser nicht zum begünstigten Personenkreis des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988, so liegen bei ihm Sonderausgaben nur dann vor, wenn

  • der Errichter durch Bauführung (Mit-)Eigentümer des Grund und Bodens wird (Eigentumserwerb durch Bauführung),
  • die Bauführung unter Umständen erfolgt, die erkennen lassen, dass die Ausgaben auf die Errichtung eines im (Mit-)Eigentum des Errichters stehenden Eigenheimes abzielen (Eigentumserwerb auf Grundlage einer Vereinbarung) oder
  • das errichtete Gebäude ein Superädifikat oder ein auf Grund eines Baurechtes errichtetes Gebäude darstellt.

7.6.3.3.1 Eigentumserwerb durch Bauführung

514

Gemäß § 418 ABGB erwirbt der redliche Bauführer eines selbständigen Gebäudes Eigentum am Gebäude sowie am "darunter" befindlichen Grund und Boden, wenn der Grundeigentümer von der Bauführung gewusst und sie nicht sogleich untersagt hat. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Errichter aus dem Bauplan und der Baubewilligung als Bauherr hervorgeht und ein selbständiges als Eigenheim zu qualifizierendes Gebäude errichtet.

Beispiel:

Der Sohn errichtet auf dem Grundstück des Vaters auf Grund einer gültigen Baubewilligung ein selbständiges Eigenheim. Bauplan und Baubewilligung lauten auf den Sohn. Die Errichtungskosten des Sohnes sind abzugsfähig.

515

Leistet der Bauführer eine Ersatzzahlung für den Wert des erworbenen Grund und Bodens an den Grundstückseigentümer, so stellen diese Zahlungen Ausgaben zum Erwerb eines Grundstücks im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 dar. Hinsichtlich des Grundstückserwerbes ist weiters zu prüfen, ob sich daraus Konsequenzen für den Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer bzw. der Grunderwerbsteuer ergeben.

516

In Fällen von An-, Zu- oder Aufbauten auf bestehende Gebäude kommt ein originärer Eigentumserwerb gemäß § 418 ABGB nicht in Betracht. In derartigen Fällen sind Errichtungskosten nur begünstigt, wenn der Errichter auf Grund einer Vereinbarung Grundeigentum erwirbt.

7.6.3.3.2 Eigentumserwerb auf Grundlage einer Vereinbarung

517

Wird ein bestehendes Gebäude um einen An-, Zu- oder Aufbau erweitert, der kein selbständiges Eigenheim im Sinne des Gesetzes darstellt, sind die Errichtungskosten beim Errichter dann Sonderausgaben, wenn angenommen werden kann, dass die Ausgaben auf die Erweiterung eines im künftigen (Mit-)Eigentum des Errichters stehenden Eigenheimes abzielen. Dies ist der Fall, wenn folgende Voraussetzungen (gemeinsam) vorliegen:

  • Der Errichter muss in einem persönlichen Naheverhältnis zum Grundeigentümer stehen (zB Kind, Verwandter, Lebensgefährte).
  • Zwischen dem Errichter und dem Grundeigentümer muss eine Vereinbarung bestehen, derzufolge dem Errichter Miteigentum an Grund und Boden mindestens im Umfang der Nutzfläche des von ihm errichteten Gebäudeteiles eingeräumt wird.
  • Innerhalb angemessener Frist muss der Errichter auf Grund der Vereinbarung grundbücherliches (Mit-)Eigentum am Grundstück erwerben. Dieser Voraussetzung wird entsprochen, wenn die grundbücherliche Einverleibung spätestens bis zum Ablauf des siebenten Jahres nach Ablauf jenes Kalenderjahres erfolgt, für das erstmalig Errichtungskosten als Sonderausgaben geltend gemacht wurden. Zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 genügt es nicht, wenn ein Eigenheim einmal im Erbweg an den Steuerpflichtigen übertragen werden soll (VwGH 24.6.1999, 94/15/0213).

Beispiel:

Im Jahr 2002 erweitert der Sohn das Eigenheim des Vaters durch einen Zubau, der kein selbständiges Gebäude darstellt und macht die Errichtungskosten erstmalig als Sonderausgaben geltend. Die Nutzfläche des Zubaues beträgt 10% der Grundstücksfläche. Der Vater verpflichtet sich in einer Vereinbarung, dem Sohn einen Miteigentumsanteil am Grundstück im Ausmaß von 10% einzuräumen. Die Errichtungskosten des Sohnes sind abzugsfähig, sofern das Eigentumsrecht des Sohnes bis spätestens 31. Dezember 2009 im Grundbuch einverleib ist.

518

Erfolgt der Erwerb grundbücherlichen (Mit-)Eigentums nicht fristgerecht, sind die als Sonderausgaben abgesetzten Beträge gemäß § 18 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nachzuversteuern.

S

7.6.3.4 Eigentumswohnung

519

Eine Wohnung ist als Eigentumswohnung im Sinne des § 18 EStG 1988 anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Eigentumswohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, BGBl. I Nr. 70/2002.
  • Mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche dienen eigenen Wohnzwecken.

520

Von der Errichtung einer Eigentumswohnung kann nur bei Vorliegen der Errichtereigenschaft ausgegangen werden. Liegt die Errichtereigenschaft nicht vor, dann können Zahlungen für die Erlangung der Eigentumswohnung nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn sie mindestens acht Jahre gebunden sind (siehe Rz 497 ff).

521

Für den Sonderausgabenabzug ist es nicht erforderlich, dass bereits im Zeitpunkt der Aufwendungen die grundbücherliche Eintragung des Wohnungseigentümers durchgeführt wurde. Voraussetzung ist, dass im Zeitpunkt der Bezahlung bereits ein Anwartschaftsrecht auf die Eigentumswohnung besteht, der Steuerpflichtige in diesem Zeitpunkt zumindest außerbücherlicher Eigentümer des Grundanteiles ist (VwGH 17.6.1981, 3386/80, 3860/80) und der Vertrag über die Einräumung des Wohnungseigentums spätestens im Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen wird (VwGH 25.9.1984, 83/14/0226).

7.6.4 Wohnraumsanierung

7.6.4.1 Begünstigter Wohnraum

522

Begünstigt sind nur Aufwendungen zur Sanierung bereits vorhandenen Wohnraumes. Die Aufwendungen für die Schaffung neuen Wohnraumes durch Dachbodenausbau, Umgestaltung von Kellerräumen, Verbau einer Loggia oder Dachterrasse usw. sind bei Eigenheimen und Eigentumswohnungen Aufwendungen zur Schaffung von Wohnraum.

523

Aufwendungen für Wohnraumsanierung sind unabhängig vom Rechtstitel, unter dem die Benützung des Wohnraums erfolgt (zB als Eigenheim, Eigentumswohnung, Mietwohnung, Genossenschaftswohnung, Prekarium, Wohnrecht) als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Wohnungsbenutzer kann Sanierungsaufwendungen nur hinsichtlich des von ihm genutzten Wohnraumes geltend machen, während beim Eigentümer die unmittelbare Nutzung des Wohnraumes nicht erforderlich ist.

7.6.4.2 Sanierungsaufwand

524

Die Sanierung muss nach dem ab 1. Jänner 1996 geltenden Gesetzeswortlaut über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. In einer Miete verrechneter Sanierungsaufwand (zB in der Miete enthaltene Beträge im Sinne des § 18 Mietrechtsgesetz 1981 (MRG), BGBl. Nr. 520/81, Erhaltungsbeiträge) ist nicht als Sonderausgabe absetzbar. Eine Sanierungsmaßnahme wird unmittelbar durch den Mieter bzw. eine Mietergemeinschaft vorgenommen, wenn der/die Mieter als Auftraggeber für die Sanierungsmaßnahmen auftritt/auftreten und in diesem Zusammenhang sämtliche mit dem Vorhaben verbundenen wirtschaftlichen Risiken übernimmt/übernehmen. Bei einer allfälligen Darlehensfinanzierung der Sanierungsmaßnahmen hat die Aufnahme und Bedienung des Darlehens durch den/die einzelnen Mieter direkt zu erfolgen. Eine Sanierung gilt keinesfalls als unmittelbar durch den/die Mieter selbst vorgenommen, wenn bei Verrechnung der Aufwendungen an den/die Mieter der begünstigte Umsatzsteuersatz von 10% gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, zur Anwendung kommt. Werden im Rahmen einer Generalsanierung eines Mietobjektes wesentliche Teile der Planung, der organisatorischen Abwicklung oder der Finanzierung des Bauvorhabens durch den Vermieter vorgenommen, ist nicht von einem unmittelbaren Auftrag der Wohnungsinhaber auszugehen. Ein Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen nicht möglich.

524a

Eine Wohnungseigentumsgemeinschaft wird immer nur in Vertretung der Wohnungseigentümer tätig. Es liegt daher ein unmittelbarer Auftrag für die Durchführung einer Sanierungsmaßnahme durch den Steuerpflichtigen als "Wohnungseigentümer" auch dann vor, wenn bei der Verrechnung der Aufwendungen an die Wohnungseigentümer der begünstigte Umsatzsteuersatz gemäß § 10 UStG 1994 in Anspruch genommen wird (anders bei einer Mietergemeinschaft, siehe Rz 524).

525

Werden an einem Eigentumswohnhaus energiesparende Maßnahmen vorgenommen und die Aufwendungen hiefür aus der Rücklage nach § 16 Wohnungseigentumsgesetz 2002, BGBl. I Nr. 70/2002, getragen, so liegt bei den Wohnungseigentümern im Zeitpunkt der Bezahlung aus der Rücklage anteilig abzugsfähiger Sanierungsaufwand vor.

526

Erhält ein Mieter seinen Sanierungsaufwand vom Nachmieter anlässlich der Beendigung des Bestandverhältnisses nach § 10 MRG, BGBl. Nr. 520/1981 idgF, ersetzt, ändert dies nichts an dem in den Vorjahren vorgenommenen Sonderausgabenabzug.

527

Übernimmt der Mieter begünstigte Darlehen, die der weichende Mieter oder der Eigentümer für die Sanierungsmaßnahmen aufgenommen hat, kann er die Darlehensrückzahlungen als Sonderausgaben absetzen. Hingegen sind mangels Abgrenzbarkeit vom Vormieter oder vom Eigentümer weiterverrechnete Eigenmittel nicht absetzbar.

528

Begünstigt sind Sanierungsmaßnahmen ab dem 1. Jänner 1989 sowie Darlehensrückzahlungen ab dem 1. Jänner 1989 auch für vorher erfolgte Sanierungsmaßnahmen. Als Nachweis für das Vorliegen eines Sanierungsaufwandes ist die Gewährung von Förderungen (zB nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, BGBl. Nr. 483/1984 idgF) ausreichend.

S

7.6.4.3 Umfang des Sanierungsaufwandes

529

Zur begünstigten Wohnraumsanierung zählen die Instandsetzung (einschließlich energiesparender Maßnahmen) sowie die Herstellung. Voraussetzung für einen begünstigten Aufwand ist das Vorliegen eines Verbesserungsbedarfes. Dieser liegt zB dann nicht vor, wenn zusätzlich zu einer bestehenden funktionsfähigen Heizungsanlage ein zweiter Kessel montiert oder ein Kachelofen installiert wird.

530

Bloße Instandhaltungsaufwendungen zählen nicht zur begünstigten Wohnraumsanierung. Darunter fallen Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

  • Laufende Wartungsarbeiten,
  • Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen (zB Reparatur der Fensterflügel und Türen),
  • Erneuerung des Parkettbodens ohne Erneuerung des Unterbodens,
  • Ausmalen und Tapezieren der Räume,
  • Austausch beschädigter Fensterscheiben,
  • Austausch von nicht wesentlichen Gebäudeteilen, wenn damit keine Verbesserung des Nutzungswertes gegeben ist (zB Austausch einzelner Fensterflügel ohne Verbesserung der Wärmedämmung oder des Schallschutzes, Austausch von Türschnallen oder Türschlössern usw.),
  • Türensanierung durch Neubeschichtung vorhandener Türen (VwGH 22.2.1994, 91/14/0234; VwGH 29.11.1994, 94/14/0095).

7.6.4.4. Instandsetzung

531

Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der

  • die Nutzungsdauer des Wohnraumes wesentlich verlängert oder
  • den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöht.

532

Die Nutzungsdauer von Wohnraum wird wesentlich verlängert, wenn unselbständige Bestandteile der Wohnung ausgetauscht werden, die einen wesentlichen Einfluss auf die Nutzungsdauer der Wohnung haben. Darunter fallen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Austausch aller Fenster samt Rahmen, aller Türen samt Türstock, des Daches oder Dachstuhls, von Zwischendecken, von Unterboden sowie die Erneuerung des Außenputzes. Keine wesentliche Erhöhung der Nutzungsdauer oder des Nutzungswertes liegt bei Reparaturen vor, auch wenn diese nicht jährlich anfallen (zB Übersteigen des Daches, Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerungen des Außenverputzes, Ausbessern des Verputzes).

533

Der Nutzungswert von Wohnraum wird wesentlich erhöht, wenn unselbständige Bestandteile der Wohnung ausgetauscht werden und dadurch eine wesentliche Verbesserung des Wohnwertes eintritt. Eine Erhöhung des Nutzungswertes liegt insbesondere bei Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen vor:

Austausch,
  • einzelner Fenster bei Verbesserung des Wärmeschutzes oder Lärmschutzes,
  • der Eingangstür bei Verbesserung des Wärmeschutzes oder Einbruchschutzes,
  • von Heizungsanlagen sowie Feuerungsanlagen zur Verbesserung der Heizleistung (Nutzungsgradverbesserung) bzw. der Bedienbarkeit (Umstellung von Kohleheizung auf Gasheizung usw.),
  • der Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen,
nachträglicher Einbau von
  • Wärmepumpen und Solaranlagen,
  • Wärmerückgewinnungs- und Gesamtenergieanlagen,

Erhöhung des Wärmeschutzes von Außenwänden, obersten Geschoßdecken, Kellerdecken und Feuermauern,

Verminderung des Energieverbrauches oder Energieverlustes von Zentralheizungs- und Gebrauchswarmwasseranlagen,

Umstellung auf Fernwärmeversorgung,

nachträglicher Anschluss an Versorgungsnetze, wie an die Wasser-, Kanal- und Stromversorgung. Absetzbar sind die Aufwendungen für das Herstellen eines Anschlusses im Wohnraum, für die Zuleitung zum Versorgungsnetz sowie für Anschlussgebühren. Nicht abzugsfähig sind Gebühren, die mit der laufenden Benützung zusammenhängen sowie die Anschlussgebühr für Telefon, Kabelfernsehen bzw. allfällige sonstige Einrichtungsgegenstände.

(nachträgliche) Errichtung einer an ein Eigenheim angeschlossenen biologischen Kleinkläranlage.

S

7.6.4.5 Herstellung

534

Herstellungsaufwand liegt insbesondere dann vor, wenn Veränderungen an der Bausubstanz des bereits vorhandenen Wohnraumes vorgenommen werden. Die Neuschaffung von Wohnraum (zB Dachbodenausbau) fällt nicht unter diese Begünstigung, sondern kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a und b EStG 1988 als Sonderausgabe abgesetzt werden.

535

Herstellungsaufwand sind insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit folgenden Maßnahmen:

  • Zusammenlegung von Wohnungen,
  • Versetzen von Zwischenwänden,
  • Versetzen von Türen und Fenstern,
  • erstmaliger Einbau von Zentralheizungsanlagen,
  • Einbau von Badezimmern und Toiletteanlagen,
  • erstmaliger Einbau von Aufzugsanlagen.

536

Nicht begünstigt sind Herstellungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer luxuriösen Ausstattung des Wohnraumes.

7.6.4.6 Energiesparende Maßnahmen

537

Im Anwendungsbereich des EStG 1988 bestehen hinsichtlich energiesparender Maßnahmen und Investitionen keine weiteren Voraussetzungen mehr. Die in der Verordnung vom 25. März 1980, BGBl. Nr. 135/1980, normierten Aufwendungen können aus dem Titel der Sanierung von Wohnraum ab 1989 begünstigt sein. Die näheren Voraussetzungen (Einhalten bestimmter technischer Werte usw.) sind für den Sonderausgabenabzug aus dem Titel der Sanierung von Wohnraum nicht mehr maßgeblich. Darlehensrückzahlungen für Energiesparmaßnahmen, die vor dem 1. Jänner 1989 durchgeführt worden sind, können weiterhin als Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 112 Z 3a EStG 1988).

7.6.4.7 Befugter Unternehmer

538

Sanierungsaufwand ist nur dann begünstigt, wenn die Sanierungsmaßnahmen von einem dazu befugten Unternehmer durchgeführt wurden. Befugter Unternehmer ist, wer nach den maßgeblichen gewerberechtlichen Rechtsvorschriften Leistungen, die Sanierungsmaßnahmen im Sinne des § 18 EStG 1988 darstellen, selbständig erbringt. Dieses Erfordernis ist erfüllt, wenn auf Grund der Rechnung die Befugnis zur Durchführung der Sanierungsmaßnahmen anzunehmen ist. Die bloße Bezahlung von Material, das nicht von einem befugten Unternehmer verarbeitet wird, ist nicht absetzbar. Als befugter Unternehmer gilt auch ein Generalunternehmer.

539

Die nachträgliche Begutachtung selbst durchgeführter Sanierungen erfüllt dieses Erfordernis nicht. Eigenleistungen sind nur dann für den Sonderausgabenabzug unschädlich, wenn sie keine Preisminderungen bewirken.

7.6.5 Ausschluss des Sonderausgabenabzuges

540

Wurden Beträge bereits einmal als Sonderausgaben für die Wohnraumschaffung geltend gemacht, dann können diese Beträge aus einem anderen Rechtstitel nicht nochmals als Sonderausgaben abgesetzt werden (§ 18 Abs. 3 Z 3 lit. a EStG 1988). Wird zB ein achtjährig gebundener Betrag innerhalb der Bindungsfrist rückgezahlt und für die Errichtung einer Eigentumswohnung verwendet, so unterbleibt zwar die Nachversteuerung, aber nur die restlichen Errichtungskosten sind begünstigt. Nach Ablauf der Bindungsfrist hat die Ausschlussbestimmung keine Wirkung.

7.7 Genussscheine, junge Aktien, Wohnsparaktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988)

7.7.1 Genussscheine

541

Ausgaben natürlicher Personen für die Anschaffung von Genussscheinen im Sinne des § 6 des Beteiligungsfondsgesetzes, BGBl. Nr. 111/1982 idgF, sind als Sonderausgaben innerhalb des allgemeinen Sonderausgabenhöchstbetrages absetzbar.

542

Begünstigt ist nicht nur der Ersterwerb, sondern auch jeder weitere Erwerb eines Genussscheines, soferne die 10-jährige Behaltefrist ab der Anschaffung eingehalten wird.

543 

Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist die Hinterlegung der Genussscheine auf einem Depot.

7.7.2 Junge Aktien

7.7.2.1 Begünstigte junge Aktien

544

Begünstigte junge Aktien sind solche, die entweder anlässlich der Gründung oder anlässlich einer Kapitalerhöhung einer begünstigten AG über eine Bank erworben werden, wenn für die erworbenen Aktien weder Garantien hinsichtlich des Wertes noch der Dividendenansprüche abgegeben worden sind. Begünstigt ist stets nur der Ersterwerb einer jungen Aktie von der ausgebenden Bank. Jeder weitere Erwerb, auch wenn er innerhalb der Frist von drei Monaten ab Eintragung der Gesellschaft bzw. der Kapitalerhöhung erfolgt, ist nicht begünstigt.

545

Bei Gründung einer begünstigten AG müssen die jungen Aktien im Rahmen der Gründung gegen sofortige Bareinzahlung mit sofortiger voller Leistung des Ausgabebetrages (Nennbetrag und allenfalls Aufgeld) bis zum Ablauf von drei Monaten ab der Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch angeschafft werden.

546

Bei einer Kapitalerhöhung gegen Bareinzahlung müssen die jungen Aktien mit sofortiger voller Leistung des Ausgabebetrages (Nennbetrag und Aufgeld) und bei einer ordentlichen oder genehmigten Kapitalerhöhung bis zum Ablauf von drei Monaten ab der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung in das Firmenbuch angeschafft werden. Bei einer bedingten Kapitalerhöhung muss die Ausübung des unentziehbaren Bezugsrechtes erklärt werden; der Sonderausgabenabzug steht erst bei Inanspruchnahme des Bezugsrechtes zu. Jeder spätere Erwerb sowie jeder weitere Erwerb nach Verkauf der jungen Aktien sind nicht mehr begünstigt.

547

Erfolgt der Beschluss auf Kapitalerhöhung innerhalb von zwei Jahren nach der Eintragung des Beschlusses einer Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung von Teilen des Grundkapitals bzw. erfolgte eine solche Kapitalherabsetzung bei einer AG oder GmbH als Rechtsvorgänger der Aktien ausgebenden Aktiengesellschaft, dann besteht keine Begünstigung.

548

Die jungen Aktien müssen zur Gänze von einer oder mehreren Banken gemeinsam übernommen werden. Die für die Zeichnung aufgewendeten Mittel müssen der AG zusätzlich zugeflossen sein.

549

Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist die Hinterlegung der jungen Aktien auf einem Depot.

7.7.2.2 Begünstigte Aktiengesellschaft

550

Für die Ausgabe begünstigter junger Aktien kommen nur AG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland in Frage, wenn die AG

  • der Sektion Gewerbe oder Industrie einer Wirtschaftkammer angehört und
  • der Unternehmensschwerpunkt nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung (bzw. nach den Vorbereitungshandlungen) nachweislich die industrielle Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter im Inland - ausgenommen die Herstellung von elektrischer Energie, Gas, Wärme oder Wohnbauten - ist und
  • für den Fall der Insolvenz der AG keine allgemeinen Ausfallhaftungen übernommen worden sind.

551

Als junge Aktien begebende AG kommt unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z 4 lit. c EStG 1988 auch eine Holding-AG in Frage, wenn die Kapitalerhöhung nachweislich zur Übernahme einer Kapitalerhöhung bei einer begünstigten Tochter-AG dient.

7.7.2.3 Überprüfung der Voraussetzungen

552

Das Vorliegen der Voraussetzungen wird vom BMF über Antrag der begebenden AG überprüft und bescheinigt.

553

Beantragt ein Steuerpflichtiger die Anerkennung eines Sonderausgabenabzuges für die Anschaffungskosten einer jungen Aktie, für die keine Bescheinigung besteht, so hat er das Vorliegen der Voraussetzungen für den Abzug nachzuweisen. Nicht begünstigt ist mangels Vorliegen der Voraussetzungen der Erwerb von "Altaktien" sowie der Erwerb von Aktien von Energieversorgungsunternehmen.

7.7.2.4 Wohnsparaktien

554

Die Bestimmungen des § 18 EStG 1988 betreffend junge Aktien und der einheitliche Höchstbetrag des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 gelten auch für die Erstanschaffung junger Aktien, Wandelschuldverschreibungen und Partizipationsrechten im Sinne des Bankwesengesetzes (BWG), BGBl. Nr. 532/1993 idgF, zur Förderung des Wohnbaus (BG über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993 idF BGBl. Nr. 680/1994). Das Vorliegen der Voraussetzungen wird vom Finanzamt über Antrag der begebenden AG überprüft und bescheinigt.

7.7.3 Kein Sonderausgabenabzug

555

Nebenkosten, Zinsen für den Erwerb der jungen Aktien sowie Aufwendungen für den Erwerb von Bezugsrechten können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.

556

Anschaffungskosten für Genussscheine und junge Aktien sind dann nicht begünstigt, wenn von vornherein nicht die Anlage von Kapital, sondern bloß das Ausnützen der Sonderausgabenbegünstigung beabsichtigt ist (siehe AÖF Nr. 231/1986).

Beispiel:

Ein Genussschein oder eine junge Aktie wird jährlich innerhalb eines kurzen Zeitraums nach der Anschaffung weiterveräußert, um die einjährige Nachbeschaffungsfrist auszuschöpfen. Die Sonderausgabenbegünstigung ist nicht zu gewähren.

557

Für die Anschaffung junger Aktien oder Genussscheine innerhalb der einjährigen Nachbeschaffungsfrist steht der Sonderausgabenabzug nicht zu. Diese Anschaffung ist zwingend als Ersatzbeschaffung zu werten; erst bei Überschreiten des nachzuschaffenden Betrages steht der Sonderausgabenabzug für den übersteigenden Betrag zu.

7.8 Kirchenbeiträge (§ 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988)

558

Als Sonderausgaben können nur Beiträge an nach österreichischen Gesetzen anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften abgezogen werden. Beiträge an religiöse Bekenntnisgemeinschaften, gemeinnützige Vereine mit religiösen Zielsetzungen und Sekten sind nicht absetzbar.

559

Gesetzlich anerkannte Religionsgesellschaften sind derzeit:

  • Altkatholische Kirche (RGBl Nr. 99/1877)
  • Armenisch-apostolische Kirche (BGBl. Nr. 5/1973)
  • Evangelische Kirche Augsburgischen und Helvetischen Bekenntnisses in Österreich (BGBl. Nr. 182/1961), bestehend aus den drei evangelischen Kirchen:
    • Evangelische Kirche Augsburgischen Bekenntnisses in Österreich und ihren Pfarr- und Tochtergemeinden (Art. 1 BGBl. Nr. 182/1961 und Einzelverlautbarungen)
    • Evangelische Kirche Helvetischen Bekenntnisses in Österreich und ihren Pfarr- und Tochtergemeinden (Art. 1 BGBl. Nr. 182/1961 und Einzelverlautbarungen)
    • Evangelische Kirche Augsburger und Helvetischen Bekenntnisses in Österreich und ihren Pfarr- und Tochtergemeinden (Art. 1 BGBl. Nr. 182/1961 und Einzelverlautbarungen)
  • Griechisch-orientalische Kirche (orthodoxe Kirche, BGBl. Nr. 229/1967), mit den nachfolgenden Kirchengemeinden:
    • Bulgarisch-orthodoxe Kirchengemeinde zum Hl. Iwan Rilski
    • Griechisch-orientalische Kirchengemeinde zur Hl. Dreifaltigkeit
    • Griechisch-orientalische Kirchengemeinde zum Hl. Georg
    • Rumänisch-griechisch-orientalische Kirchengemeinde zur Hl. Auferstehung
    • Russisch-orthodoxe Kirchengemeinde zum Hl. Nikolaus
    • Serbisch-griechisch-orientalische Kirchengemeinde zum Hl. Sava
  • Evangelisch-methodistische Kirche in Österreich (EmK, BGBl. Nr. 74/1951 idF BGBl. II Nr. 190/2004)
  • Islamische Glaubensgemeinschaft in Österreich (BGBl. Nr. 466/1988)
  • Israelitische Religionsgemeinschaft (RGBl. Nr. 57/1890) mit den Kultusgemeinden
    • Graz (BGBl. Nr. 95/1956)
    • Innsbruck (BGBl. Nr. 39/1952)
    • Linz (BGBl. Nr. 123/1951)
    • Salzburg (BGBl. Nr. 184/1952)
    • Wien (BGBl. Nr. 60/1956)
  • Katholische Kirche (BGBl. II Nr. 2/1934):
    • Armenisch-katholische Kirche
    • Griechisch-katholische Kirche
    • Römisch-katholische Kirche
  • Kirche Jesu Christi der Heiligen der letzten Tage, österreichischer Distrikt (Mormonen, BGBl. Nr. 229/1955)
  • Koptisch-orthodoxe Kirche in Österreich (BGBl. I Nr. 20/2003)
  • Neuapostolische Kirche in Österreich (BGBl. Nr. 524/1975)
  • Österreichische Buddhistische Religionsgesellschaft (BGBl. Nr. 72/1983)
  • Syrisch-Orthodoxe Kirche in Österreich (BGBl. Nr. 129/1988)

560

Absetzbar sind nur Zahlungen, die auf Grund der Beitragspflicht nach der jeweiligen Kirchenbeitragsordnung geleistet werden. Andere Zahlungen (zB Spenden) sind nicht begünstigt. Gegen die betragliche Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Kirchenbeiträgen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (VwGH 21.12.1992, 89/13/0135).

7.9 Steuerberatungskosten (§ 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)

561

Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, wenn sie an berufsrechtlich befugte Personen geleistet werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0094).

562

Bei selbständig Erwerbstätigen (§§ 21 bis 23 EStG 1988) bestehen keine Bedenken, Steuerberatungskosten, die auch Kosten der Gewinnermittlung umfassen, zur Gänze als Betriebsausgaben zu behandeln.

563

Werden Steuerberatungskosten an einen Wirtschaftstreuhänder geleistet, dessen Tätigkeit schwerpunktmäßig nicht die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern die Abfassung der Einkommensteuererklärung betrifft, liegen zur Gänze Sonderausgaben vor. Betrifft die Tätigkeit schwerpunktmäßig die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bestehen keine Bedenken, die Steuerberatungskosten zur Gänze als Werbungskosten zu behandeln.

563a

Sind Steuerberatungskosten an sich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren (siehe EStR 2000 Rz 1646) und wird die Tätigkeit, mit der diese Kosten in Zusammenhang stehen, als Liebhaberei beurteilt, dann sind sie als Sonderausgaben abzugsfähig.

564

Kosten an steuerliche Vertreter, die nicht auf Grund berufsrechtlicher Vorschriften, sondern beispielsweise auf Grund § 83 Abs. 4 BAO oder § 321 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 107a Abs. 3 Z 3 bis Z 9 der Abgabenordnung, RGBl. I. Nr. 1480/1935, zur Vertretung zugelassen werden, sowie Kosten der Anlage- und Vermögensberatung sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig.

564a

Selbständige Buchhalter (§ 2 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, BGBl. Nr. I 58/1999) und gewerbliche Buchhalter (§ 134a Gewerbeordnung, BGBl. Nr. 194/1994) sind berufsrechtlich nicht zur Steuerberatung befugt. Kosten für selbständige und gewerbliche Buchhalter stellen daher keine Sonderausgaben dar.

7.10 Spendenbegünstigung (18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988)

565

Ausgaben zur Leistung von Zuwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 und Z 6 EStG 1988 sind insoweit als Sonderausgaben abzugsfähig, als sie nicht aus dem Betriebsvermögen erfolgen.

566

Zahlungen, die zu einer Gegenleistung eines Spendenempfängers an den Spender führen, und Mitgliedsbeiträge sind nicht als Sonderausgaben absetzbar.

Beispiel

Voraussetzung für den Abzug von Spenden an das Bundesdenkmalamt ist, dass die Zuwendung nicht im Hinblick auf zugesagte Subventionen zur Sanierung des eigenendenkmalgeschützten Objektes hingegeben wird.

567

Bei diesen Zuwendungen kann es sich sowohl um Geld- als auch um Sachzuwendungen handeln. Als Sonderausgabe ist der gemeine Wert der Zuwendung abzusetzen.

568

Die für die Spendenbegünstigung in Betracht kommenden Zuwendungsempfänger sind im § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt, und zwar:

  • a) Universitäten, Kunsthochschulen und die Akademie der bildenden Künste, deren Fakultäten, Institute und besondere Einrichtungen. Sollten sich im Einzelfall Zweifel ergeben, ob es sich um eine besondere Einrichtung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit. a EStG 1988 handelt, ist eine Anfrage an das BM für Bildung, Wissenschaft und Kultur im Wege des BMF zu richten. Gemäß § 3 Abs. 5 Universitäts-Akkreditierungsgesetz BGBl. I Nr. 168/1999 gelten Privatuniversitäten hinsichtlich der Behandlung von Zuwendungen an sie als Universitäten im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988;
  • b) durch Bundes- oder Landesgesetz errichtete Fonds, die mit Aufgaben der Forschungsförderung betraut sind. Hiezu zählen insbesondere der durch das wiederverlautbarte Forschungsförderungsgesetz, BGBl. Nr. 434/1982 idgF, errichtete Fonds zur Förderung der wissenschaftlichen Forschung und der durch dasselbe Gesetz errichtete Forschungsförderungsfonds für die gewerbliche Wirtschaft;
  • c) die Österreichische Akademie der Wissenschaften;
  • d) juristisch unselbständige Einrichtungen von Gebietskörperschaften, die im Wesentlichen mit Forschungsaufgaben oder der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft und damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen befasst sind. Dabei muss es sich grundsätzlich um Publikationen oder Dokumentationen von Forschungs- oder Lehraufgaben handeln, die vom Spendenempfänger selbst durchgeführt wurden bzw. werden; ausgenommen davon ist der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt, wenn dies Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers bildet;
  • e) juristische Personen, die im Wesentlichen mit Forschungsaufgaben oder der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft und damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen befasst sind, wenn an diesen juristischen Personen entweder eine Gebietskörperschaft zumindest mehrheitlich beteiligt ist oder die juristische Person als Körperschaft im Sinne der §§ 34 ff BAO ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgt;
  • f) die Österreichische Nationalbibliothek, die Diplomatische Akademie, das Österreichische Archäologische Institut und das Institut für Österreichische Geschichtsforschung;
  • g) Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und das Bundesdenkmalamt. Sollten sich im Einzelfall Zweifel ergeben, ob der Spendenempfänger als Museum angesehen werden kann, ist eine Anfrage an das BMF zu richten, das dann seinerseits Auskunft bei der hiefür zuständigen Stelle einholen wird.
  • h) Museen von anderen Rechtsträgern als Körperschaften öffentlichen Rechts (ab 5. Oktober 2002), wenn diese Museen eine den Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts vergleichbaren öffentlichen Zugang haben und Sammlungsgegenstände zur Schau stellen, die in geschichtlicher, künstlerischer oder sonstiger kultureller Hinsicht von gesamtösterreichischer Bedeutung sind. Sollten sich im Einzelfall am Vorliegen der Voraussetzungen, vor allem jener hinsichtlich der gesamtösterreichischen Bedeutung, Zweifel ergeben, ist auf Aufforderung der Abgabenbehörde das Vorliegen der Voraussetzungen durch eine vom Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur ausgestellte Bescheinigung an den Rechtsträger des Museums oder an den Spender nachzuweisen. Die Bescheinigung hat sich auf das Kalenderjahr des Sonderausgabenabzuges zu beziehen."Andere Rechtsträger" sind juristische Personen des privaten Rechts (KStR 2001 Rz 7) und natürliche Personen. Die "Spende" an eine (gemeinnützige) Körperschaft durch den Gesellschafter selbst oder einen nahen Angehörigen, die "Spende" an eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) durch einen Gesellschafter oder einen nahen Angehörigen sowie die "Spende" eines Einzelunternehmers (einer Privatperson) oder eines nahen Angehörigen des Einzelunternehmers (der Privatperson) an ein Museum dieses Einzelunternehmers (dieser Privatperson) ist mangels endgültiger wirtschaftlicher Belastung des Zuwendenden (Rz 1330) keine Zuwendung.
  • i) Das Bundesdenkmalamt.
  • j) Dachverbände von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die die Voraussetzungen der §§ 34 ff der Bundesabgabenordnung erfüllen (VereinsR 2001 Rz 121) und deren ausschließlicher Zweck die Förderung des Behindertensportes ist (ab 5. Oktober 2002). Derartige Verbände sind insbesondere:
    • Österreichischer Gehörlosen Sportverband,
    • Österreichischer Behindertensportverband,
    • Österreichisches Paralympisches Committee,
    • Special Olympics Österreich,
    • etwaige Landesverbände der oben genannten Verbände (nicht jedoch Bezirksverbände).

569

Nur bei Zuwendungen zur Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit. d und e EStG 1988 ist das Vorliegen eines entsprechenden Grundlagenbescheides des FA Wien 1/23 Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug; dieser Bescheid muss vor Hingabe der Zuwendung erteilt worden sein. Mit dem im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 vorgesehenen Vorbehalt des jederzeitigen Bescheidwiderrufes soll die Möglichkeit eingeräumt werden, bei Wegfall der für die Bescheiderteilung maßgeblichen Voraussetzungen eine Spendenbegünstigung auszuschließen. Bei einem solchen Bescheidwiderruf können - ungeachtet eines im Bescheid angegebenen früheren Widerrufstermins - ab dem der Bescheidzustellung folgenden Tag keine steuerlich begünstigten Spenden an die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden. Erlangt ein Spender auf Grund besonderer Umstände - zB auf Grund der Ausübung einer Funktion beim Spendenempfänger - vom Wegfall der für die Bescheiderteilung maßgeblichen Voraussetzungen schon vor dem Bescheidwiderruf Kenntnis, dann ist die Spende bereits zu einem entsprechenden früheren Zeitpunkt nicht mehr als Sonderausgabe abzugsfähig.

570

Für Spenden ab 1994 muss ein neuer Bescheid erteilt worden sein. Die Liste des begünstigten Empfängerkreises nach § 4 Abs. 4 Z 5 lit. d und e EStG 1988 wird einmal jährlich im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlicht (zuletzt AÖF Nr. 57/2001). Über allfällige zwischenzeitig sich ergebende Änderungen kann sich der Spender dadurch informieren, dass er vor Entrichtung der Spende beim Spendenempfänger rückfragt, ob ein entsprechender aufrechter Bescheid vorliegt.

571

Für die Absetzung von dem Spendenempfänger unmittelbar zukommenden Zuwendungen als Sonderausgabe hat der Spender vom Spendenempfänger eine Bestätigung vorzulegen, aus der die Höhe der Geldzuwendung bzw. die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgeht. Bei unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg ausreichend.

572

Kommt die Zuwendung dem Spendenempfänger im Wege eines Treuhänders des Spenders zu, so ist die Zuwendung erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder und nur in der Höhe der weitergegebenen Zuwendung als Sonderausgabe absetzbar. In der Bestätigung des Spendenempfängers ist neben dem unter Rz 571 angeführten Inhalt auch der Name und die Anschrift des Treuhänders anzugeben. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig.

573

Kommt die Zuwendung dem Spendenempfänger im Wege eines Treuhänders des Spendenempfängers zu, so ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder als Sonderausgabe absetzbar. In der Bestätigung des Spendenempfänger ist neben dem unter Rz 571 angeführten Inhalt auch der Name und die Anschrift des Treuhänders anzugeben. Unkosten, die der Treuhänder dem Spendenempfänger anlastet, kürzen nicht die abzugsfähigen Sonderausgaben.

7.10a Steuerliche Förderung von Breitband-Internetzugängen (§ 124b Z 81 EStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003)

573a

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71/2003, wurde in § 124b Z 81 EStG 1988 eine zeitlich befristete Steuerbegünstigung für die erstmalige Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik geschaffen (Herstellung und Zahlung nach dem 30. April 2003 und vor dem 1. Jänner 2005).

7.10a.1 Art und Ausmaß der Begünstigung

573b

Ausgaben für die erstmalige Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik sind bis zu einem Betrag von maximal 50 Euro und die laufenden Grundentgelte für einen solchen Internetzugang sind bis zu einem Betrag von maximal 40 Euro monatlich als Sonderausgaben absetzbar. Wird das Grundentgelt pauschal mit anderen Entgelten (zB für Kabelfernsehen oder Telefon) abgerechnet, hat der Steuerpflichtige eine Aufteilung der Entgelte vorzunehmen.

Sowohl die Herstellungskosten als auch die Grundentgelte fallen nicht in den "Sonderausgabentopf" und die Begrenzung mit dem Sonderausgabenviertel. Auch die Einschleifregelung ist nicht anzuwenden. Diese Ausgaben sind daher auch zusätzlich zum Sonderausgabenpauschbetrag abzuziehen. Anschlusskosten und laufende Gebühren sind auch dann im Rahmen der betraglichen Höchstgrenze abzugsfähig, wenn sie der Steuerpflichtige für einen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner im Sinne des § 106 Abs. 3 EStG 1988 (Rz 1248) oder für Kinder im Sinne des § 106 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (Rz 1246) leistet (begünstigter Personenkreis; siehe Rz 575).

Zur betraglichen Begrenzung siehe Rz 573f.

7.10a.2 Zeitliche Befristung

573c

Sowohl die Ausgaben für die erstmalige Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik als auch die laufenden Grundentgelte für einen solchen Internetzugang sind nur begünstigt, wenn die Herstellung nach dem 30. April 2003 erfolgt und die Ausgaben vor dem 1. Jänner 2005 anfallen. Hergestellt ist der Internetzugang mit Funktionsfähigkeit des Anschlusses, unabhängig vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und von der Bezahlung der Anschlusskosten.

Beispiele:

1) Herstellung des Breitband-Internetzuganges Anfang Mai 2003:

Herstellungskosten und die laufenden Grundentgelte sind abzugsfähig, soweit sie spätestens am 31. Dezember 2004 gezahlt werden.

2.) Herstellung des Breitband-Internetzuganges Ende April 2003:

Herstellungskosten und laufende Grundentgelte, auch die im Jahr 2004 gezahlten, sind weder 2003 noch 2004 begünstigt.

3.) Herstellung des Breitband-Internetzuganges im Februar 2004:

Herstellungskosten und die laufenden Grundentgelte sind begünstigt, soweit sie spätestens am 31. Dezember 2004 gezahlt werden.

4.) Herstellung des Breitband-Internetzuganges im Jänner 2005:

Herstellungskosten und laufende Grundentgelte sind auch dann nicht begünstigt, wenn sie vor dem 1. Jänner 2005 gezahlt werden.

7.10a.3 Zugangsvoraussetzungen

573d

Breitbandtechnik liegt vor, wenn eine physikalische Downloadbreite von mindestens 256 kbit/Sekunde gegeben ist und ein ständiger Internetzugang gegen ein zeitunabhängiges, laufendes Grundentgelt vereinbart ist.

7.10a.4 Neuanschlüsse

573e

Die Ausgaben für die Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik als auch die laufenden Grundentgelte für einen solchen Internetzugang sind nur begünstigt, wenn es sich um die erstmalige Herstellung eines derartigen Zuganges im begünstigten Zeitraum handelt. Die begünstigte erstmalige Herstellung liegt daher nicht nur in jedem Fall der erstmaligen Herstellung eines entsprechenden Internetzuganges vor, sondern auch in Fällen, in denen bisher ein Internetanschluss ohne entsprechende Breitbandtechnik vorhanden war und im begünstigten Zeitraum auf einen Internetzugang mit entsprechender Breitbandtechnik gewechselt wird. Kein begünstigter Neuanschluss liegt vor, wenn bereits ein entsprechender Breitband-Internetanschluss vorhanden war und im begünstigten Zeitraum nur eine Neuanmeldung beim selben oder einem anderen Provider erfolgt.

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Neuanschluss vorliegt, ist immer vom Abgabepflichtigen auszugehen. Verfügt daher ein Abgabepflichtiger bereits über einen entsprechenden Breitbandanschluss, handelt es sich bei der Herstellung eines weiteren Anschlusses nicht um eine begünstigte erstmalige Herstellung, auch wenn dieser weitere Anschluss an einem anderen Ort (zB Zweitwohnsitz, Wochenendwohnsitz) hergestellt wird. Wird für Personen aus dem begünstigten Personenkreis des Abgabepflichtigen (siehe Rz 575) aus deren Sicht erstmalig ein begünstigter Breitbandanschluss hergestellt, kann der Abgabepflichtige, sofern er die Anschlusskosten trägt, diese auch dann im Rahmen der betraglichen Höchstgrenze als Sonderausgaben abziehen, wenn er bereits selbst über einen entsprechenden Anschluss verfügt.

7.10a.5 Betragliche Begrenzung der Herstellungskosten

573f

Ausgaben für die erstmalige Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik sind bis zu einem Betrag von maximal 50 Euro als Sonderausgaben absetzbar. Der Höchstbetrag von 50 Euro steht - auch wenn die Kosten für Angehörige des begünstigten Personenkreises getragen werden - nur einmal jährlich zu.

Beispiel:

Im August 2003 lässt der Abgabepflichtige selbst einen begünstigten Internetzugangerstmalig herstellen (Herstellungskosten 70Euro), im September desselben Jahres auch ein Kind des Abgabepflichtigen, für das er die Familienbeihilfe bezieht, in der

7.10a.6 Begrenzung der Grundentgelte

573g

Die laufenden Grundentgelte für einen begünstigten Internetzugang sind bis zu einem Betrag von maximal 40 Euro monatlich als Sonderausgaben absetzbar. Auch bei den Grundentgelten ist somit auf den begünstigten Internetzugang abgestellt. Der Höchstbetrag von 40 Euro steht - auch wenn die Kosten für Angehörige des begünstigten Personenkreises getragen werden - nur einmal monatlich zu.

Beispiel 1:

Der Abgabepflichtige und ein studierendes Kind, das dem begünstigten Personenkreis angehört (Rz 575) haben beide im September 2003 einen begünstigten Internetzugang erstmals herstellen lassen. Die ab diesem Monat laufend zu zahlenden Grundentgelte betragen für den Anschluss des Abgabepflichtigen 60 Euro und für den Anschluss des Kindes 35 Euro monatlich.
Der Abgabepflichtige, der die Kosten auch für sein Kind trägt, beantragt beide laufenden Grundentgelte als Sonderausgaben. Es sind insgesamt 40 Euro monatlich als Sonderausgaben abzuziehen.

Beispiel 2:

Der Abgabepflichtige hat seinen Breitband-Internetzugang bereits im Dezember 2002 herstellen lassen, ein Kind, das dem begünstigen Personenkreis angehört (Rz 575) hat einen begünstigten Zugang im Mai 2004 erstmals herstellen lassen. Wie in Beispiel 1 betragen die laufenden Grundentgelte 60 Euro monatlich für den Abgabepflichtigen und 35 Euro monatlich für das Kind. In diesem Fall sind nur Grundentgelte des Kindes, die vom Abgabepflichtigen gezahlt werden, das sind 35 Euro monatlich als Sonderausgaben abzugsfähig.

7.11 Persönliche Abzugsberechtigung (§ 18 Abs. 3 EStG 1988)

7.11.1 Allgemeines

574

Der Steuerpflichtige kann grundsätzlich nur jene Aufwendungen als Sonderausgaben geltend machen, zu deren Zahlung er selbst verpflichtet ist und die er selbst getragen hat.

575

Leistet der Steuerpflichtige die Ausgaben für Personen des begünstigten Personenkreises, also für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner im Sinne des § 106 Abs. 3 EStG 1988 (Rz 1248) und für Kinder, für die ihm oder seinem (Ehe)Partner mehr als sechs Monate im Kalenderjahr ein Kinderabsetzbetrag oder für die ihm mehr als sechs Monate im Kalenderjahr ein Unterhaltsabsetzbetrag zusteht (§ 106 Abs. 1 und 2 EStG 1988; Rz 1246), kann er einen Sonderausgabenabzug nur bei folgenden Tatbeständen in Anspruch nehmen:

  • Beiträge und Versicherungsprämien im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988.
  • Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988. Der Sonderausgabenabzug steht auch dann zu, wenn innerhalb des begünstigten Personenkreises Geldgeber oder Darlehensschuldner einerseits und Errichter (Eigentümer) bzw. Wohnungswerber (Nutzungsberechtigter, Bestandnehmer) andererseits nicht identisch sind (§ 18 Abs. 3 Z 3 lit. b EStG 1988).

Beispiel:

Die Ehegattin ist Wohnungseigentümerin; der Ehegatte hat ein Darlehen für die Errichtung aufgenommen. Dem Ehegatten steht nach Maßgabe der Darlehensrückzahlung der Sonderausgabenabzug zu.

  • Kirchenbeiträge im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988.

  • Ausgaben für die erstmalige Herstellung eines Internetzuganges mittels Breitbandtechnik und die laufenden Grundentgelte für einen solchen Internetzugang im Sinne des § 124b Z 81 EStG 1988.

576

Der Steuerpflichtige kann die Aufwendungen gemäß Rz 575 unabhängig davon, ob er Anspruch auf den Alleinverdiener- bzw. Alleinerzieherabsetzbetrag hat oder nicht, als Sonderausgaben geltend machen. Leisten die Kinder entsprechende Ausgaben für ihre Eltern, so steht den Kindern der Sonderausgabenabzug nicht zu. Die Kinder gehören zum begünstigten Personenkreis der Eltern, die Eltern jedoch nicht zu jenem der Kinder.

577

Wurden Sonderausgaben vom Erblasser vor seinem Tod bezahlt, dann sind sie bei der Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen. Fallen Sonderausgaben erst nach dem Tod eines Steuerpflichtigen an (zB Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der letzten Einkommensteuererklärung des Erblassers), sind diese bei den Erben nach Maßgabe der Verausgabung als Sonderausgaben abzugsfähig.

7.11.2 Sonderausgaben bei beschränkt Steuerpflichtigen

578

Beschränkt Steuerpflichtige können jene Sonderausgaben geltend machen, die sich auf das Inland beziehen. Darunter fallen:

  • Rentenzahlungen mit Inlandsbezug (Rentenempfänger ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig oder es liegt eine Rente über eine Liegenschaft in Österreich vor),
  • Versicherungsprämien an in Österreich zugelassene Versicherungsgesellschaften,
  • Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen im Inland,
  • Sanierung von Wohnraum im Inland,
  • inländische Genussscheine, junge Aktien und Wohnsparaktien,
  • Beiträge an in Österreich anerkannte inländische Kirchen und Religionsgesellschaften,
  • Steuerberatungskosten an im Inland befugte Personen für die Erstellung der österreichischen Einkommensteuererklärung,
  • Zuwendungen an inländische Empfänger im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988.

7.12 Höhe des Sonderausgabenabzuges (§ 18 Abs. 2 EStG 1988)

7.12.1 Uneingeschränkter Sonderausgabenabzug

579

Als Sonderausgaben anzuerkennende Renten und dauernde Lasten sowie Steuerberatungskosten sind betraglich unbegrenzt in vollem Umfang abzugsfähig. Auch die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten (zB Schulzeiten) in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, sind betraglich unbegrenzt in vollem Umfang abzugsfähig. Der besondere Pensionsbeitrag gemäß § 236b Abs. 3 Beamtendienstrechtsgesetz (nachträglicher Erwerb von Beitragszeiten durch Beamte, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen) ist einem Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung gleichzustellen und somit ebenfalls betraglich unbegrenzt (sowie ohne Anrechnung auf das Sonderausgabenpauschale) als Sonderausgabe abzugsfähig. Die daraus resultierenden Pensionseinkünfte sind zur Gänze steuerlich zu erfassen.

7.12.2 Sonderausgaben mit Höchstbetragsbeschränkungen

7.12.2.1 Höchstbeträge für Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988

580

Ein gemeinsamer Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich besteht für Beiträge und Versicherungsprämien (ausgenommen Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen), Ausgaben für Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung sowie für Genussscheine und junge Aktien. Der Betrag erhöht sich um

  • 2.920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder
  • 1.460 Euro bei mindestens drei Kindern im Sinne des § 106 Abs. 1 und 2 EStG 1988.

Innerhalb dieses "Sonderausgabentopfes" kann der Steuerpflichtige frei disponieren.

581

Der Erhöhungsbetrag für mindestens drei Kinder steht gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nur dann zu,

  • wenn nicht der (Ehe-)Partner, dem ein Kinderabsetzbetrag bzw. ein Unterhaltsverpflichteter, dem ein Unterhaltsabsetzbetrag gewährt wurde, für eines von den drei anspruchsvermittelnden Kindern bereits einen Erhöhungsbetrag in Anspruch genommen hat, weil ein Kind nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden kann und
  • wenn keines der drei anspruchsvermittelnden Kinder selbst solche Sonderausgaben geltend gemacht hat. Dies gilt unabhängig von der Höhe der durch das Kind geltend gemachten Sonderausgaben und auch dann, wenn sich die Sonderausgaben des Kindes nicht in voller Höhe ausgewirkt haben. Wird jedoch bei eigenen Einkünften des Kindes nur das Sonderausgabenpauschale berücksichtigt, so schließt dies den Erhöhungsbetrag nicht aus.

Hat ein Ehepaar sechs oder mehr Kinder im obigen Sinne, steht der Erhöhungsbetrag insgesamt nur einmal zu.

582

Wurde für Kinder bereits der Erhöhungsbetrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen, dann können die betreffenden Kinder selbst keine derartigen Sonderausgaben geltend machen.

583

Beiträge für eine freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung können - im Gegensatz zu den Beiträgen für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufes von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung - nur im Rahmen des Höchstbetrages abgesetzt werden, soferne für diese Zahlungen keine Prämie nach § 108a EStG 1988 in Anspruch genommen wurde. Von den Erhöhungsbeträgen der Pensionseinkünfte sind andererseits gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 nur 25% steuerlich zu erfassen.

584

Ausgaben für die Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien fallen zwar in den "Sonderausgabentopf", der Steuerpflichtige kann sie jedoch nur absetzen, wenn er die Genussscheine und jungen Aktien auf seinen Namen erworben hat (siehe Rz 574).

S

7.12.2.2 Höchstbetrag für Kirchenbeiträge

585

Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften können nur bis zu 100 Euro jährlich als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Eine Erhöhung des Höchstbetrages beim Alleinverdiener oder Alleinerzieher bzw. für Kinder ist nicht vorgesehen.

7.12.2.3 Höchstbetrag für Zuwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988

586

Der gemeine Wert der begünstigten Zuwendungen ist insoweit als Sonderausgabe abzugsfähig, als er zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 insgesamt 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigt.

587

Wird im betrieblichen Bereich eine Geldspende geleistet, die 10% des Vorjahresgewinnes übersteigt, so liegt insoweit eine Entnahme vor, die als Sonderausgabe absetzbar sein kann.

Beispiel 1:

Ein Steuerpflichtiger leistet 2002 aus seinem Betriebsvermögen eine Geldspende von10.000 Euro. Auf Grund der Bilanzerstellung 2001 ergibt sich ein Vorjahresgewinn von nur 50.000 Euro. 2002 sind als Betriebsausgabe nur 5.000 Euro abzugsfähig; hinsichtlich der weiteren 5.000 Euro liegt eine Entnahme vor. Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 2001 mindestens 100.000Euro, so sind diese weiteren 5.000Euro als Sonderausgabe absetzbar.

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1. Der Gesamtbetrag der Einkünfte 2001 beträgt nur 80.000 Euro. Als Sonderausgabe absetzbar sind nur noch 3.000 Euro.

588

Werden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen gespendet, so ist der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter und nicht ihr Buchwert für die 10%-Grenze maßgebend. So weit der gemeine Wert über 10% des Vorjahresgewinnes liegt, kommt eine Sonderausgabe in Betracht.


Es fällt kein Entnahmegewinn an.
Betriebsausgabe der Zuwendung (maximal 10% des Vorjahresgewinnes) in Höhe von 5.000 Euro.
Der Buchwert ist nicht zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar.
Da die Zuwendung von 12.000 Euro 10% der Vorjahreseinkünfte nicht übersteigt, ist die gesamte Differenz zwischen 12.000 Euro und 5.000 Euro (das sind 7.000 Euro) als Sonderausgabe abzugsfähig.

Beispiel 2: 

Der Buchwert eines gespendeten Wirtschaftsgutes beträgt 5000 Euro, der gemeine Wert 12.000 Euro. Der Vorjahresgewinn beträgt 20.000 Euro und der Gesamtbetrag der Vorjahreseinkünfte 80.000 Euro.
Es fällt kein Entnahmegewinn an.
Betriebsausgabe für Zuwendung (maximal 10% des Vorjahresgewinnes) in Höhe von 2.000 Euro.
Der Buchwert ist nicht zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar.
Die Zuwendung in Höhe von 12.000 Euro übersteigt 10% der Vorjahreseinkünfte (das sind 8.000 Euro). Es kann daher nur die Differenz zwischen 8000 Euro und 2.000 Euro (das sind 6000 Euro) als Sonderausgabe abgesetzt werden.

Beispiel 3:

Ein Künstler spendet ein selbst hergestelltes Kunstwerk einer begünstigten Einrichtung. Der gemeine Wert beträgt 50.000 Euro, die Herstellungskosten (Buchwert) betragen 1.000 Euro. Der Vorjahresgewinn beträgt 100.000 Euro und die Vorjahreseinkünfte 110.000 Euro.
Es fällt kein Entnahmegewinn an.
Betriebsausgabe für Zuwendung (maximal 10% des Vorjahresgewinnes) in Höhe von 10.000 Euro.
Der Buchwert ist nicht zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar.
Die Zuwendung in Höhe von 50.000 Euro übersteigt 10% der Vorjahreseinkünfte (das sind 11.000Euro). Es kann daher nur die Differenz zwischen 11.000 Euro und 10.000 Euro (das sind 1.000 Euro) als Sonderausgabe abgesetzt werden.

7.12.3 Steuerwirksamkeit der unter den Höchstbetrag fallenden Sonderausgaben

7.12.3.1 Viertelung

589

Steuerwirksam ist ab 1. Jänner 1996 höchstens ein Viertel der zu berücksichtigenden Beträge, also entweder ein Viertel der tatsächlich aufgewendeten Beträge oder bei Übersteigen des Höchstbetrages ein Viertel des Höchstbetrages.

590

Sind die geltend gemachten Ausgaben niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist höchstens ein Viertel der Ausgaben als Sonderausgaben abzusetzen.

Beispiel:

Ein alleinverdienender Steuerpflichtiger (Gesamtbetrag der Einkünfte 30.000 Euro) mit zwei Kindern leistet 2000 Euro für eine Ablebensversicherung, 1500 Euro für Wohnraumsanierung und 2.000 Euro für die Anschaffung von Genussscheinen. Sein Höchstbetrag für diese Sonderausgaben beträgt 5.840 Euro (2.920 Euro + 2.920 Euro). Da der Gesamtbetrag der Sonderausgaben (5.500 Euro) niedriger ist als der Höchstbetrag, ist nur ein Viertel in Höhe von 1.375 Euro abzugsfähig.

591

Sind die geltend gemachten Ausgaben gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgabe abzusetzen.

Beispiel:

Angaben wie oben; jedoch betragen die Aufwendungen für Wohnraumsanierung 5.000 Euro. Da der Gesamtbetrag der Sonderausgaben (8.500 Euro) den Höchstbetrag übersteigt, ist ein Viertel des Höchstbetrages (1.460 Euro) abzugsfähig.

7.12.3.2 Einkünfteabhängige Reduzierung

592

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als 36.400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (einschließlich des Sonderausgabenpauschales) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 50.900 Euro kein absetzbarer Betrag mehr ergibt.

593

Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte (also vor Abzug der Sonderausgaben und allfälliger außergewöhnlicher Belastungen) bis einschließlich 36.400 Euro werden zB die in der Rz 591 ermittelten Sonderausgaben von 1.460 Euro in dieser Höhe berücksichtigt.

594

Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen 36.400 Euro und 50.900 Euro, ermittelt sich der absetzbare Teil des Sonderausgabenviertels nach folgender Formel:

Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von zB 43.650 Euro bedeutet dies unter Zugrundelegung des bei Rz 591 ermittelten Viertels der in den "Sonderausgabentopf" fallenden Ausgaben von 1.460 Euro, dass nur 730 Euro als Sonderausgaben abgesetzt werden können:

50.900 minus 43.650 = 7.250 × 1.460 = 10.585.000 : 14.500 = 730 Euro.

595

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte in einem Kalenderjahr 50.900 Euro und mehr, führen Sonderausgaben, die in den so genannten "Sonderausgabentopf" fallen, zu keiner Minderung des zu versteuernden Einkommens. Das bei Rz 591 ermittelte Sonderausgabenviertel von 1.460 Euro kann in einem solchen Fall nicht mehr abgesetzt werden.

7.13 Sonderausgabenpauschale

596

Für Sonderausgaben, die gemäß Rz 580 ff in den "Sonderausgabentopf" fallen, ist ohne besonderen Nachweis ein Sonderausgabenpauschale von jährlich 60 Euro abzusetzen. Ein höherer Betrag wird nur berücksichtigt, wenn die Sonderausgabenzahlungen mehr als 240 Euro betragen.

Beispiel 1:

Ein alleinstehender Steuerpflichtiger macht 200 Euro für die Versicherungsprämien als Sonderausgaben geltend. Da das abzusetzende Viertel dieser Ausgaben (das sind 50 Euro) das Sonderausgabenpauschale nicht übersteigt, sind 60 Euro zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Ein allein stehender Steuerpflichtiger macht 2.000 Euro für die Anschaffung junger Aktien als Sonderausgaben geltend. Da das abzusetzende Viertel diese Ausgaben (das sind 500 Euro) das Sonderausgabenpauschale übersteigt, sind 500 Euro zu berücksichtigen

597

Sonderausgaben, die nicht in den "Sonderausgabentopf" fallen, sind zusätzlich zum Sonderausgabenpauschale zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein allein stehender Steuerpflichtiger macht 1.000 Euro für Steuerberatungskosten und100 Euro für Kirchenbeiträge als Sonderausgaben geltend. Insgesamt sind daher 1.000 Europlus 100 Euro plus 60 Euro zu berücksichtigen.

598

Im Freibetragsbescheid werden die Sonderausgaben um den Pauschalbetrag gekürzt ausgewiesen, weil dieser im Lohnsteuertarif (Lohnsteuertabelle) bereits berücksichtigt ist.

Beispiel:

Angaben wie Beispiel 2 zu Rz 596.

Der Freibetragsbescheid weist nicht 500 Euro, sondern 440 Euro (das sind 500 Euro abzüglich 60 Euro) aus.

599

Die Reduktion der Sonderausgaben bzw. des Sonderausgabenpauschales wird nicht vom Arbeitgeber bei der Lohnsteuerberechnung, sondern nur vom FA bei der Veranlagung zur Einkommensteuer angewendet. Die Berücksichtigung des vollen Sonderausgabenpauschales bei der laufenden Lohnverrechnung bei Einkünften, die den Betrag von 36.400 Euro übersteigen, führt für sich alleine zu keiner Pflichtveranlagung gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988.

7.14 Nachversteuerung (§ 18 Abs. 4 EStG 1988)

7.14.1 Allgemeines

600

Gemäß § 18 Abs. 4 EStG 1988 kann es bei folgenden Sonderausgabentatbeständen zu einer Nachversteuerung kommen:

  • Versicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988),
  • Ausgaben zur Wohnraumschaffung (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit. a, b und d EStG 1988),
  • Ausgaben zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988).

601

Eine Nachversteuerung hat immer dann zu erfolgen, wenn

  • die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug im Zeitpunkt der Zahlung vorgelegen sind und
  • in einem späteren Jahr ein Nachversteuerungstatbestand erfüllt wird.

602

Der Nachversteuerung unterliegen nur jene Beträge, die der Steuerpflichtige tatsächlich als Sonderausgaben abgesetzt hat. Sind für ein Kalenderjahr die gesamten geltend gemachten Sonderausgaben nachzuversteuern, dann ist vorher das Sonderausgabenpauschale abzuziehen. Hat sich die Geltendmachung von Sonderausgaben steuerlich nicht ausgewirkt, ist nicht nachzuversteuern.

603

Hat der Steuerpflichtige mehr Sonderausgaben bezahlt als seinem Höchstbetrag samt Erhöhungsbeträgen entspricht, so ist bei einer Nachversteuerung davon auszugehen, dass die nachzuversteuernden Sonderausgaben - so weit möglich - über dem maßgebenden Höchstbetrag gelegen sind.

Beispiel 1:

Ein Steuerpflichtiger ohne Alleinverdienerabsetzbetrag und ohne Kinder sowie mit Jahreseinkünften unter 36.400 Euro hat 2002 folgende Sonderausgaben bezahlt:

2.000 Euro für Wohnraumschaffung,

1.000 Euro für Versicherungsprämien aus einem 1991 abgeschlossenen Vertrag und

1.000 Euro für junge Aktien.

Im Jahre 2003 werden die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten.

Da die Summe dieser Sonderausgaben (4.000 Euro) den Höchstbetrag von 2920 Euro übersteigt, konnte 2002nur ein Viertel des Höchstbetrages (730 Euro) abgesetzt werden. Für das Jahr 2002 erfolgt trotz der Abtretung keine Nachversteuerung, weil die Versicherungsprämien zur Gänze über dem Höchstbetrag von 2.920 Euro gelegen sind.

Beispiel 2:

Angaben wie bei Beispiel 1; die Ausgaben für Wohnraumschaffung betragen jedoch nur 1.200 Euro.

Da die Summe dieser Sonderausgaben (3.200 Euro) den Höchstbetrag von 2920 Euro übersteigt, konnte 2002nur ein Viertel des Höchstbetrages (730 Euro) abgesetzt werden. Für das Jahr 2002 erfolgt insoweit eine Nachversteuerung, als die Versicherungsprämien innerhalb des Höchstbetrages gelegen sind und in Höhe eines Viertels als Sonderausgaben abgesetzt wurden:

Höchstbetrag 2.920 Euro
Wohnraumschaffung und junge Aktien 2.200 Euro
Anteil für Versicherungsprämien 720 Euro
davon ein Viertel 180 Euro
2003 nachzuversteuern 180 Euro

Beispiel 3:

Angaben wie bei Beispiel 1, alle als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge sind nachzuversteuern.

Höchstbetrag 2.920 Euro
davon ein Viertel 730 Euro
abzüglich Sonderausgabenpauschale -60 Euro
2002 nachzuversteuern 670 Euro

 604

Haben die bezahlten Sonderausgaben den Höchstbetrag nicht überstiegen, so ist von 1989 bis einschließlich 1995 die Hälfte, ab 1996 höchstens ein Viertel der entrichteten Sonderausgaben, hinsichtlich deren ein Nachversteuerungstatbestand gesetzt wurde, nachzuversteuern.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger ohne Alleinverdienerabsetzbetrag und ohne Kinder hat 2002 folgende Sonderausgaben bezahlt:
1.400 Euro für Wohnraumschaffung,
1.000 Euro für Versicherungsprämien.
Im Jahre 2003 werden die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag verpfändet.
2002 konnte er diese Sonderausgaben zu einem Viertel (600 Euro) absetzen. Für das Jahr 2002 sind die auf die Versicherungsprämienentfallenden Sonderausgaben (250 Euro) nachzuversteuern.

605

Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug von vornherein nicht vor, sind geltend gemachte Beträge bei der Veranlagung nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für den Fall, dass der Nachversteuerungstatbestand bereits im Jahr der Bezahlung gesetzt wird. Wurden die Beträge in einem bereits endgültig rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid berücksichtigt, kann eine Änderung nur im Wege einer Bescheidberichtigung nach § 293 lit. b BAO, einer Bescheidaufhebung nach § 299 BAO oder im Wege einer Wiederaufnahme nach § 303 BAO vorgenommen werden.

7.14.2 Nachversteuerungstatbestände

7.14.2.1 Versicherungsprämien

606

Eine Nachversteuerung von Versicherungsprämien hat zu erfolgen, wenn

  • die Ansprüche aus einer Kapitalversicherung auf den Erlebensfall innerhalb der jeweiligen (vom Versicherungsbeginn und dem Alter des Versicherten abhängigen) Mindestbindungsfrist ganz oder teilweise abgetreten oder rückgekauft werden; dies gilt auch für Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurde;
  • innerhalb von zehn Jahren seit Vertragsabschluss eine Vorauszahlung oder Verpfändung der Ansprüche aus einem Kapitalversicherungsvertrag erfolgt; dies gilt auch für Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der vor dem 1. Jänner 1989 abgeschlossen wurde;
  • die Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden ist, ganz oder teilweise abgetreten oder rückgekauft werden;
  • die Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag, der nach dem 31. Dezember 1988 abgeschlossen worden ist, vor oder nach Beginn der Rentenzahlungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abgegolten werden.

607

Eine Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn gleichzeitig

  • eine Rückvergütung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 letzter Satz gegeben ist (siehe Rz 490 ff) oder
  • eine der oben angeführten steuerschädlichen Handlungen (zB ein (Teil-)Rückkauf von Versicherungsansprüchen) rückgängig gemacht wurde (Rz 629).

608

Die Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechtes gilt als Abtretung und führt zur Nachversteuerung.

609

Erfolgt ein Rückkauf, eine Abtretung, eine Vorauszahlung oder Verpfändung nur teilweise, so wird dennoch der gesamte abgesetzte Betrag nachversteuert (VwGH 13.4.1988, 86/13/0105).

610

Eine Nachversteuerung unterbleibt auf Grund des § 18 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wenn

  • die Ansprüche aus einer kurzen Ablebensversicherung (zB reine Risikoversicherung zwecks Absicherung einer Darlehensverbindlichkeit) abgetreten oder verpfändet werden,
  • die Nachversteuerung bei den Erben vorzunehmen wäre oder
  • der Steuerpflichtige nachweist, dass die angeführten Tatsachen durch wirtschaftliche Notlage (zwangsweise Abdeckung von außergewöhnlichen Belastungen usw. durch den Rückkauf) verursacht sind (vgl. dazu VwGH 12.11.1985, 85/14/0075),
  • rückgezahlte Pensionskassenbeiträge in eine andere Pensionskasse übertragen werden.

611

Keine Nachversteuerung erfolgt weiters, wenn die Ansprüche aus einem Versicherungsvertrag nur vinkuliert werden und dabei dem Gläubiger kein dingliches Recht auf die Versicherungsleistung eingeräumt wird. Bei der Vinkulierung besteht nur eine Sperre des Versicherungsvertrages zu Gunsten des Gläubigers des Versicherten mit der Maßgabe, dass eine Auszahlung der Versicherungssumme an die Zustimmung des Gläubigers gebunden ist. Werden Lebensversicherungen entsprechend dem im AÖF Nr. 175/1996 abgedruckten Muster einer Vinkulierungserklärung vinkuliert, liegt keine steuerschädliche Verpfändung vor.

612

Wird eine Verpfändung des Anspruches zurückgenommen, bleibt es zwar bei der Nachversteuerung der früheren Versicherungsbeiträge, jedoch sind weitere Prämienzahlungen ab dem Wegfall der Verpfändung folgenden Kalenderjahr wieder sonderausgabenbegünstigt. Erfolgt die Verpfändung nach Ablauf von zehn Jahren, kommt es zu keiner Nachversteuerung und sind Prämienzahlungen weiterhin als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

613

Die Umstände, die zu einer Nachversteuerung führen, haben die in- oder ausländischen Versicherungsunternehmen im Falle des Rückkaufes, der Abgeltung der Ansprüche aus einem Rentenversicherungsvertrag sowie einer Vorauszahlung oder einer Verpfändung innerhalb eines Monats dem Wohnsitzfinanzamt mitzuteilen. Diese Mitteilung hat Name, Adresse und Geburtsdatum des Versicherungsnehmers sowie Art der Versicherung, Polizzennummer und Abschlussdatum sowie den Nachversteuerungsgrund zu enthalten.

S

7.14.2.2 Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

614

Eine Nachversteuerung ist nur bei Aufwendungen zur Wohnraumschaffung (achtjährig gebundene Beträge, Errichtung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen, Darlehensrückzahlungen), nicht jedoch bei aus Eigenmitteln bezahlten Aufwendungen zur Wohnraumsanierung vorgesehen.

7.14.2.2.1 Nachversteuerung von achtjährig gebundenen Beträgen

615

Eine Nachversteuerung von achtjährig gebundenen Beträgen hat insoweit zu erfolgen, als vor Ablauf von acht Jahren seit Vertragsabschluss die geleisteten Beträge rückgezahlt werden. Wird ein achtjährig gebundener Betrag nur anteilig rückgezahlt (zB bei Konkurs des Bauträgers), so erstreckt sich die Nachversteuerung anders als bei den Versicherungsprämien nur auf den tatsächlich rückbezahlten Betrag.

616

Eine Nachversteuerung tritt bei so genannten Wohnsparverträgen nur insoweit ein, als achtjährig gebundene Beträge tatsächlich rückgezahlt werden. Die Anmeldung im Konkursverfahren allein löst noch keine Nachversteuerung aus. Als vorrangig rückbezahlt sind jene Beträge anzusehen, die als Erstes (unter Umständen außerhalb der Nachversteuerungsfrist) einbezahlt worden sind.

617

Keine Nachversteuerung erfolgt,

  • wenn die Wohnung dem Wohnungswerber ins Eigentum (Eigenheim, Eigentumswohnung) übertragen und sodann innerhalb der Bindungsfrist veräußert worden ist,
  • wenn der Vertrag mit dem Bauträger durch den Tod des Wohnungswerbers aufgelöst wird, unabhängig davon, ob der Wohnungswerber oder eine Person des begünstigten Personenkreises die Sonderausgaben abgesetzt hat,
  • so weit die rückgezahlten Beträge wieder für Zwecke der Wohnraumschaffung oder der Wohnraumsanierung vom Wohnungswerber oder einer anderen Person des begünstigten Personenkreises verwendet werden. Der Steuerpflichtige muss den Nachweis erbringen, dass die rückgezahlten Beträge unmittelbar zB für die Errichtung eines Eigenheimes oder für eine Rückzahlung begünstigter Darlehen verwendet wurden.

7.14.2.2.2 Nachversteuerung von Ausgaben zur Wohnraumschaffung

618

Ausgaben zum Erwerb von Grundstücken sind dann nachzuversteuern, wenn nicht innerhalb von fünf Jahren Maßnahmen gesetzt werden, aus denen die Verwendung des Grundstückes zur Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung erkennbar ist. Die Frist beginnt bereits mit Erwerb des außerbücherlichen Eigentums. Als derartige Maßnahmen sind zB der Beginn der tatsächlichen Bauausführung (Erdaushub, Errichtung des Kellers usw.), die Einholung einer Baubewilligung oder ausnahmsweise Aufschließungsarbeiten verbunden mit dem Vorliegen eines noch nicht genehmigten Bauplans anzusehen, soferne innerhalb angemessener Zeit, wenn auch außerhalb der Fünfjahresfrist, mit der tatsächlichen Bauausführung begonnen wird (vgl. dazu VwGH 13.11.1973, 0109/73; VwGH 4.4.1989, 89/14/0060). Wurde zwar zunächst eine Maßnahme gesetzt (Aushub der Baugrube), die auf die Errichtung eines Eigenheimes abgezielt hat, diese Maßnahme aber in der Folge wieder rückgängig gemacht (Zuschüttung der Baugrube), hat eine Nachversteuerung zu erfolgen (VwGH 25.1.2000, 94/14/0079). Die Errichtung von Kanal-, Wasser- und Stromanschlüssen allein lässt hingegen keinen Schluss auf eine Eigenheimerrichtung zu (vgl. dazu VwGH 20.11.1990, 90/14/0177). Wird die Baubewilligung auf Grund geänderter Verhältnisse (zwischenzeitige Umwidmung des Grundstückes usw.) nicht erteilt, so führt dies nicht zur Nachversteuerung. Zu einer Nachversteuerung der Aufwendungen zum Erwerb des Grundstückes bzw. der berücksichtigten Errichtungskosten kommt es jedenfalls, wenn feststeht, dass kein begünstigtes Eigenheim oder keine begünstigte Eigentumswohnung errichtet wurde (zB Verkauf des Grundstückes ohne Errichtung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung, auch wenn innerhalb von fünf Jahren Maßnahmen im obigen Sinne gesetzt wurden).

619

Ausgaben zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen sind nachzuversteuern, wenn die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 nachträglich nicht vorliegen. Dies ist zB dann der Fall, wenn bei einem Gebäude mit mehr als zwei Wohnungen bis zur Benützungsbewilligung kein Wohnungseigentum begründet worden ist oder bei Errichtung eines Eigenheims oder einer Eigentumswohnung, die zu weniger als zwei Dritteln eigenen Wohnzwecken dienen. Eine Nachversteuerung erfolgt nicht, wenn der Steuerpflichtige inzwischen verstorben ist.

7.14.2.2.3 Nachversteuerung von Darlehensrückzahlungen

620

Darlehensrückzahlungen sind nachzuversteuern, wenn festgestellt wird, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung des Grundtatbestandes nicht erfüllt sind (zB Darlehensrückzahlung für einen Grundankauf, bei dem keine Baumaßnahmen gesetzt worden sind). Eine Nachversteuerung erfolgt nicht, wenn der Steuerpflichtige inzwischen verstorben ist.

S

7.14.2.3 Nachversteuerung von Genussscheinen und jungen Aktien

621

Eine Nachversteuerung von Ausgaben zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien hat zu erfolgen, wenn

  • die Genussscheine oder jungen Aktien innerhalb von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der Hinterlegung aus dem Depot ausscheiden oder entnommen, entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder einem Betriebsvermögen zugeführt werden; dies trifft auch bei der Übertragung des gesamten Depots an einen anderen Steuerpflichtigen zu. Der Umtausch von Aktien gemäß den § 67 AktG, § 179 AktG, § 226 Abs. 7 AktG und § 233 AktG, BGBl. Nr. 98/1965, und gemäß § 1 Abs. 2 des BG über die Spaltung von Kapitalgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, gilt insoweit nicht als Entnahme aus dem Depot, als nicht bare Zuzahlungen geleistet werden. Gleiches gilt für die Ausübung des in der Wandelschuldverschreibung eingeräumten Umtauschrechts (BG über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993 idF BGBl. Nr. 680/1994);
  • eine Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung der Einlagen oder eine Auflösung des Genussscheinfonds bzw. eine Liquidation der Aktiengesellschaft innerhalb der Frist von zehn Jahren erfolgt.

622

Bei Entnahme der Genussscheine und jungen Aktien erfolgt die Nachversteuerung in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten, höchstens aber in Höhe der als Sonderausgaben abgesetzten Beträge.

623

Im Falle der Auflösung eines Beteiligungsfonds oder der Liquidation der Aktiengesellschaft erfolgt die Nachversteuerung höchstens in Höhe des Liquidationserlöses bzw. bei Kapitalherabsetzung höchstens in Höhe des rückbezahlten Betrages.

624

Im Falle eines Depotwechsels oder der Drittverwahrung unterbleibt die Nachversteuerung, wenn die übernehmende Bank die Verpflichtungen (zB Meldepflicht) übernimmt und die übertragende Bank davon verständigt.

625

Die Nachversteuerung erfolgt nicht, so weit

  • die Genussscheine und jungen Aktien bei einem Eigentumswechsel von Todes wegen oder im Zuge einer Scheidung, Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe weiterhin bei der Bank hinterlegt bleiben; diesfalls geht die Nachversteuerungspflicht auf den Rechtsnachfolger über;
  • innerhalb eines Jahres nach Entnahme usw. Genussscheine oder im Wege der Erstanschaffung junge Aktien (junge Aktien, Wandelschuldverschreibungen und Partizipationsrechte im Sinne der Rz 554) nachgekauft werden;
  • nach Ablauf von neun Jahren steuerbegünstigt angeschaffte Wertpapiere entnommen usw. und keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wird, weil der letzte Tag der einjährigen Ersatzbeschaffungsfrist bereits außerhalb der Zehnjahresfrist liegt.

626

Werden innerhalb des Nachbeschaffungszeitraums von einem Jahr nach Verkauf junger Aktien oder Genussscheine wieder neue junge Aktien oder Genussscheine zumindest in Höhe des seinerzeitigen Sonderausgabenabzuges (Ausgabepreis der jungen Aktien oder Genussscheine) erworben, so unterbleibt insoweit die Nachversteuerung. Auch ein wechselseitiges Umsteigen (zB an Stelle junger Aktien werden Genussscheine erworben) ist möglich. Die Anschaffungskosten dieser Genussscheine oder jungen Aktien können nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden. Die Nachbeschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien muss nicht bei der bisherigen Depotbank erfolgen. Werden die Wertpapiere bei einer anderen Bank nachbeschafft, so unterbleibt die Nachversteuerung, wenn die unter Rz 624 dargestellten Voraussetzungen vorliegen.

627

Die nachbeschafften Genussscheine und jungen Aktien sind bis zum Ablauf der Frist von zehn Jahren im Depot zu belassen. Die Frist läuft ab dem Zeitpunkt der Hinterlegung der ursprünglich angeschafften und als Sonderausgaben abgesetzten Genussscheine oder jungen Aktien.

7.14.3 Entstehung des Abgabenanspruchs

628

Die kraft Nachversteuerung anzufordernde Einkommensteuer ist weder eine Vorauszahlung, noch eine zu veranlagende Abgabe, noch ein Steuerabzugsbetrag. Der Anspruch auf Nachforderung der Einkommensteuer entsteht, wenn der Nachversteuerungstatbestand verwirklicht ist (§ 4 Abs. 1 BAO).

629

Wird ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht, so führt dies zu einem Abgabenanspruch, der durch nachfolgende privatrechtliche Vereinbarungen der Parteien nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. VwGH 17.10.1989, 88/14/0200). So sind zB trotz Rückgängigmachung eines Rückkaufes oder Teilrückkaufes von Versicherungsansprüchen die Versicherungsprämien nachzuversteuern. Die Nachversteuerung ist für alle Jahre durchzuführen, in denen entsprechende Sonderausgaben abgesetzt wurden.

7.14.4 Nachversteuerungssatz

630

Die Nachversteuerung hat einheitlich mit einem Steuersatz von 30% zu erfolgen. Dies gilt auch für die Nachversteuerung von Sonderausgaben, die vor dem 1. Jänner 1989 abgesetzt worden sind und bei denen früher unterschiedliche Nachversteuerungssätze bestanden haben (§ 117 Abs. 5 EStG 1988).

 

 

 


    

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