Werbungskosten eines Arbeitnehmers sind Aufwendungen oder Ausgaben, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben

• objektiv im Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und
• subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
• nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen.

Für den Werbungskostencharakter sind grundsätzlich weder ein unbedingtes berufliches Erfordernis zur Tätigung der Aufwendungen oder Ausgaben noch deren Zweckmäßigkeit erforderlich. Die Notwendigkeit einer Aufwendung ist grundsätzlich keine Voraussetzung für die Anerkennung von Werbungskosten, sondern ein Indiz für die berufliche Veranlassung bzw. für das Fehlen einer privaten Veranlassung (VwGH 29.5.1996, 93/13/0013). Auf die Notwendigkeit kommt es daher bei solchen Aufwendungen oder Ausgaben an, die ihrer Art nach die Möglichkeit einer privaten Veranlassung vermuten lassen (VwGH 29.11.1994, 90/14/0231), wobei diesfalls die Notwendigkeit dahingehend zu prüfen ist, ob das Tätigen der Aufwendungen objektiv sinnvoll ist (VwGH 12.4.1994, 91/14/0024).

Eine Bestätigung des Arbeitgebers über die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit von Aufwendungen oder Ausgaben ist daher keine Voraussetzung für deren Abzugsfähigkeit. Sie kann allenfalls ein Indiz für die berufliche Veranlassung darstellen. Umgekehrt erhalten Aufwendungen oder Ausgaben nicht notwendigerweise dadurch Werbungskostencharakter, dass sie im Interesse oder auf Weisung des Arbeitgebers getätigt werden (zB im Zusammenhang mit der Bekleidung).

Für die Beurteilung von Aufwendungen eines Abgabenpflichtigen als Werbungskosten ist zwischen seiner Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses und seiner Tätigkeit im Rahmen einer Vereinigung, die den wirtschaftlichen und beruflichen Interessen von Arbeitnehmern einer bestimmten Fachrichtung (Berufsgruppe) förderlich ist, zu unterscheiden. Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Funktion bei einer solchen Vereinigung führen nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus dem Dienstverhältnis, sind aber, wenn die Funktionsausübung für sich zu Einkünften führt, bei diesen zu berücksichtigen. Erfolgt die Ausübung der Funktion unentgeltlich, stellt diese Betätigung keine Einkunftsquelle dar, sodass die durch die Funktionsausübung bedingten Aufwendungen keine einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung finden können (VwGH 23.5.2000, 99/14/0301, VwGH 26.7.2000, 2000/14/0084).

Eine berufliche Veranlassung durch das Dienstverhältnis ist bei Reisekosten oder sonstigen Aufwendungen (Ausgaben), die im Zusammenhang mit einer Funktion als Personalvertreter, als Gewerkschafter (VwGH 21.11.1995, 95/14/0070) oder als Betriebsrat (VwGH 20.6.1995, 92/13/0298) stehen, nicht gegeben. Aufwendungen (Ausgaben) eines Richters im Zusammenhang mit seiner Eigenschaft als Funktionär der Richtervereinigung sind ebenfalls nicht beruflich veranlasst (VwGH 17.9.1996, 92/14/0145).

Erhält der Steuerpflichtige vom Arbeitgeber für seine Tätigkeit als Personalvertreter, Betriebsrat, Gewerkschafter oder Funktionär der Richtervereinigung und dgl. lohnsteuerpflichtige Ersätze, so sind Reisekosten oder andere durch diese Funktion veranlasste Ausgaben (Aufwendungen) bis zur Höhe dieser Ersätze als Werbungskosten zu berücksichtigen (siehe hiezu auch EStR 2000 Rz 4034).

Aufwendungen für Sportgeräte und Sportbekleidung sind, sofern sie dem Grunde nach Werbungskosten darstellen (Rz 386), nur im Zusammenhang mit Einnahmen als Berufssportler oder Trainer abzugsfähig, nicht jedoch im Rahmen des Dienstverhältnisses, für das der Sportler ganz oder teilweise freigestellt wird (zB als Polizist).

Erzielt ein Abgabepflichtiger für seine Vorlesungstätigkeit als Dozent keine Einnahmen, stellt diese Betätigung keine Einkunftsquelle dar. Die mit der Vorlesungstätigkeit zusammenhängenden Ausgaben sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Angestellter bezieht, abzugsfähig (VwGH 26.5.2004, 2001/14/0040).

Werden einem Arbeitnehmer Kosten vom Arbeitgeber ersetzt, diese Ersätze jedoch, weil kein Anwendungsfall des § 26 EStG 1988 vorliegt, der Lohnsteuer unterworfen, sind - soweit beruflich veranlasste, grundsätzlich absetzbare Aufwendungen vorliegen - diese als Werbungskosten zu berücksichtigen (VwGH 20.12.2000, 97/13/0111).

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht als Werbungskosten abzugsfähig, selbst wenn sie sich aus der wirtschaftlichen oder gesellschaftlichen Stellung des Steuerpflichtigen ergeben und sie zur Förderung des Berufes des Steuerpflichtigen erfolgen. Aufwendungen oder Ausgaben, die sowohl durch die Berufsausübung als auch durch die Lebensführung veranlasst sind, stellen grundsätzlich keine Werbungskosten dar (Aufteilungsverbot). Dies gilt insbesondere für Aufwendungen und Ausgaben im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die typischerweise der Befriedigung privater Bedürfnisse dienen. Eine Aufspaltung in einen beruflichen und einen privaten Teil ist auch im Schätzungsweg nicht zulässig. Im Interesse der Steuergerechtigkeit soll nämlich vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann (VwGH 6.11.1990, 90/14/0176, VwGH 28.2.1995, 94/14/0195).

Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die nicht typischerweise der Befriedigung privater Bedürfnisse dienen, sind bei gemischter beruflicher und privater Nutzung in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil aufzuspalten (zB KFZ, Computer, Telefon, Faxgerät). Dies kann ggf. im Schätzungsweg erfolgen.

Sofern nicht das Aufteilungsverbot greift, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 außerdem einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen (vgl. dazu EStR 2000 Rz 4761 bis 4807).

Bei Aufwendungen für Reisekosten, Arbeitszimmer, Familienheimfahrten und Bewirtungen von Geschäftsfreunden ist der Werbungskostenabzug durch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. c, d, e EStG 1988 und § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eingeschränkt (siehe ABC der Werbungskosten Rz 322 ff).

Soweit Aufwendungen mit nicht steuerpflichtigen (steuerfreien, nicht steuerbaren oder auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens der inländischen Besteuerung entzogenen) Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, können diese nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden.

Auf eine begünstigte Auslandstätigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 entfallende Werbungskosten sind bei den diesbezüglichen Einkünften zu berücksichtigen. Diese Ausgaben mindern daher die für die Berechnung des Durchschnittssteuersatzes gemäß § 3 Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehenden Einkünfte (Progressionsvorbehalt).

Werbungskosten können bereits vor der Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, wenn Umstände vorliegen, die über die bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (VwGH 15.1.1981, 1817/79; VwGH 28.5.1986, 85/13/0045) und klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten (VwGH 23.6.1992, 92/14/0037), beispielsweise Aufwendungen durch Vorstellungsreisen oder Aufwendungen zur Arbeitsplatzvermittlung.

Erfolgt ein allgemeines Karriereberatungsprogramm nicht in Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsquelle und ist die angestrebte Art der zukünftigen Tätigkeit noch ungewiss, liegen nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebenshaltung vor (siehe dazu VwGH 16.12.1999, 97/15/0148, EStR 2000 Rz 4728).

Werbungskosten können auch nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeiten anfallen, wenn ein erkennbarer Zusammenhang mit den erzielten Einnahmen besteht, beispielsweise Schadenersatzleistungen an den ehemaligen Arbeitgeber (vgl. VwGH 10.9.1987, 86/13/0149).

Dem Abzug von Ausgaben oder Aufwendungen steht es nicht entgegen, dass es letztlich nicht zum Zufluss von Einnahmen gekommen ist oder dass den getätigten Ausgaben (Aufwendungen) kein Gegenwert gegenübersteht (zB bei Unterliegen des Arbeitnehmers in einem arbeitsgerichtlichen Verfahren). Voraussetzung ist, dass die vergeblichen Ausgaben (Aufwendungen) in einem klar erkennbaren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung muss klar erwiesen sein, eine bloße Absichtserklärung des Steuerpflichtigen reicht nicht aus (VwGH 21.10.1993, 92/15/0060).

Siehe EStR 2000 Rz 1127 bis 1180.

Siehe EStR 2000 Rz 4034.

Werbungskosten sind grundsätzlich in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet werden (siehe § 19 EStG 1988). Werden Werbungskosten aus Fremdmitteln getätigt, so führt bereits die Verausgabung der Fremdmittel und nicht erst die Rückzahlung zu Werbungskosten.

Ein Abfließen im Sinne des § 19 EStG 1988 ist nur bei einer tatsächlichen, wirtschaftlichen Vermögensminderung des Steuerpflichtigen gegeben.

Entgangene oder entgehende Einnahmen sind keine Werbungskosten (VwGH 20.5.1987, 86/13/0180; VwGH 30.9.1987, 87/13/0111; VwGH 27.2.1990, 89/14/0288, betr. nicht vergütete Überstunden). Ein Zu- und Abfließen kann auch in Form eines verkürzten Zahlungsweges anzunehmen sein (zB gelten die vom Arbeitgeber einbehaltenen Arbeitnehmeranteile in der gesetzlichen Sozialversicherung als Abfluss bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Arbeitnehmers; auch bei Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind die Arbeitnehmeranteile Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, VwGH 16.12.1986, 86/14/0069).

Aufwendungen für abnutzbare Arbeitsmittel, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 400 Euro (einschließlich USt) übersteigen, dürfen nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (Absetzung für Abnutzung) abgezogen werden. Wird der Betrag von 400 Euro nicht überschritten, so kann der gesamte Betrag im Zeitpunkt der Bezahlung abgesetzt werden. Wirtschaftsgüter, die in wirtschaftlicher Hinsicht als Einheit anzusehen sind (bspw. Computer samt zugehörigem Bildschirm und Tastatur, siehe auch "ABC der Werbungskosten"), dürfen für die Berechnung dieser Betragsgrenze nicht getrennt werden.

Beträge, die im Namen und für Rechnung des Arbeitgebers oder eines Dritten verausgabt werden, sind keine Werbungskosten (§ 16 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 3 EStG 1988). Siehe auch § 26 Z 2 EStG 1988.

Besorgt ein Lehrer Unterrichtsunterlagen und erhält er die Kosten von den Schülern ersetzt, liegen keine Werbungskosten vor.

Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern oder an Wirtschaftgütern erlittene Wertminderungen sind nur in folgenden Fällen als Werbungskosten anzusetzen:

• Die Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988). Dies gilt auch bei Arbeitsmitteln (§ 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988).
• Der Verlust (Zerstörung, Diebstahl) oder die Wertminderung (Beschädigung) von Arbeitsmitteln, wenn diese Umstände bei der beruflichen Verwendung eintreten (zB Beschädigung eines arbeitnehmereigenen KFZ im Rahmen einer Dienstreise, vgl. VwGH 16.3.1989, 89/14/0056; siehe dazu weiters Stichwort "KFZ", Rz 369 ff).
• Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten sind Werbungskosten, soweit sie mit dem Dienstverhältnis in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (zB bei fremdfinanzierter Anschaffung von Arbeitsmitteln).

Die Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung setzt das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen am betreffenden Wirtschaftsgut voraus.

Beiträge an politische Parteien, deren Organisationen und Gliederungen, sowie an parteinahe Vereine, die auf Grund einer politischen Funktion geleistet werden müssen, sind Werbungskosten nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 und keine Beiträge an Berufsverbände und Interessensvertretungen gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (siehe auch Rz 337a). Sie stehen daher nicht zusätzlich zum Werbungskostenpauschbetrag zu.

Gewerkschaftsbeiträge sind Werbungskosten, soweit sie von aktiven oder im Ruhestand befindlichen Arbeitnehmern in angemessener, statutenmäßig festgesetzter Höhe geleistet werden. Dies gilt auch für Beiträge an andere Berufsvertretungen und Interessensverbände im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1415 bis 1420). Die Behandlung von Beiträgen an andere Einrichtungen und von Beiträgen zu Vereinigungen, die der beruflichen Fortbildung des Arbeitnehmers dienen, ist nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff zu beurteilen (VwGH 28.4.1987, 86/14/0174, betr. Beiträge eines Geografieprofessors zu einer geografischen Gesellschaft). Beiträge zu Interessensvertretungen von Pensionisten (zB Seniorenbund, Pensionistenverband) sind als Werbungskosten abzugsfähig.

Werden Berufsförderungsbeiträge vom Arbeitgeber (von der pensionsauszahlenden Stelle) einbehalten und an die Interessensvertretung weitergeleitet, so hat eine Berücksichtigung bereits beim laufenden Lohnsteuerabzug unmittelbar durch den Arbeitgeber zu erfolgen. Werden derartige Beträge von einem aktiven Arbeitnehmer selbst bezahlt, so hat eine Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren zu erfolgen. Bei Einkünften, die den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag begründen, kann eine Berücksichtigung der vom Pensionisten selbst bezahlten Beiträge im Rahmen der von der pensionsauszahlenden Stelle vorzunehmenden Aufrollung (§ 77 Abs. 3 EStG 1988) vorgenommen werden. Werden diese Aufwendungen bei der Aufrollung durch die pensionsauszahlende Stelle nicht berücksichtigt (zB bei verspäteter Geltendmachung), so kann die Geltendmachung auch im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens beim FA erfolgen. Unabhängig von der Art der Berücksichtigung sind Berufsförderungsbeiträge nicht auf das Werbungskostenpauschale anzurechnen.

Betriebsratsumlagen sind stets im Rahmen der (Arbeitnehmer-)Veranlagung geltend zu machen. Sie werden auf das Werbungskostenpauschale angerechnet.

Unter § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 fallen nur Pflichtbeiträge an inländische gesetzliche Sozialversicherungsträger bzw. Einrichtungen, denen die Funktion eines inländischen gesetzlichen Sozialversicherungsträgers zukommt. Solchen Pflichtbeiträgen sind Arbeitnehmerbeiträge von gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 lit. a ASVG aus der Vollversicherung ausgenommenen Arbeitnehmern sowie Arbeitnehmer-Beiträge an das Pensionsinstitut für Verkehr und öffentliche Einrichtungen gleichzuhalten. Das Service-Entgelt für die e-card gemäß § 31c ASVG ist vom Versicherten (im Gegensatz zur Krankenscheingebühr) unabhängig von einer Leistung zu zahlen und stellt daher ebenfalls einen Pflichtbeitrag gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dar.

Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 immer abzugsfähig, und zwar insoweit, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Ebenso sind Beiträge auf Grund einer inländischen oder ausländischen Versicherungspflicht nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Eine gesetzliche Versicherungspflicht ist auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer innerhalb dieser gesetzlichen Versicherungspflicht die Versicherungsanstalt selbst auswählen kann. Weiters stellen jene Beträge, die ein Steuerpflichtiger, der geringfügig beschäftigt ist und in das System der gesetzlichen Sozialversicherung optiert, gemäß § 19a ASVG zu entrichten hat, Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dar. Beitragszahlungen auf Grund mehrerer geringfügiger Beschäftigungen werden von der Sozialversicherung verpflichtend vorgeschrieben und sind daher auch als Pflichtbeiträge gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu behandeln.

Sozialversicherungsbeiträge, die auf den gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 steuerfreien Betrag entfallen, sind als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 abzuziehen.

Der Zusatzbeitrag für Angehörige gemäß § 51d ASVG und vergleichbare Beiträge des B-KUVG sind als Pflichtbeiträge des Versicherten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 abzugsfähig.

Beiträge auf Grund freiwillig übernommener Verpflichtungen, wie zB eine Höher- oder Weiterversicherung (Einkauf von Versicherungszeiten) in der gesetzlichen Sozialversicherung, sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Keine Pflichtbeiträge sind gegeben, wenn sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen (insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung) beruhen, der zB durch Abschluss eines Vertrages oder durch Stellung eines Antrages - ausgenommen Beiträge an eine gesetzliche Krankenversicherung und Beiträge gemäß § 19a ASVG (siehe oben) - zum Ausdruck kommt (VwGH 26.6.1990, 89/14/0172). Beiträge an eine private Krankenversicherung können selbst dann nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sie dadurch erzwungen wurden, dass der Arbeitgeber das Eingehen oder den Fortbestand des Dienstverhältnisses vom Abschluss dieses Versicherungsvertrages abhängig machte (VwGH 30.4.1996, 95/14/0155 betr. Grenzgänger). Beiträge zu einer freiwilligen Weiterversicherung sind ausnahmsweise dann als Werbungskosten im Sinne dieser Bestimmung anzusehen, wenn der Steuerpflichtige dadurch von der Pflichtversicherung nach dem GSVG auf Antrag befreit wird. Davon abgesehen kommt für freiwillige Beiträge solcher Art nur der Abzug als Sonderausgaben (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) in Betracht.

Beiträge, die Arbeitnehmer an eine ausländische Pensionskasse auf Grund ausländischer gesetzlicher Verpflichtung leisten ("Arbeitnehmerbeiträge"), sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 ohne Anrechnung auf das Werbungskostenpauschale abzugsfähig. Pensionsbezüge auf Grund derartiger Beiträge sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zu erfassen. Zahlungen, die ein Leistungsberechtigter ohne gesetzliche Verpflichtung an eine ausländische Pensionskasse leistet, stellen hingegen keine Werbungskosten, sondern Sonderausgaben dar. Soweit im Pensionsfall die Bezüge auf solchen freiwilligen Leistungen beruhen, liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 vor, die nach dem zweiten Satz dieser Bestimmung zu versteuern sind.

Eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen von Arbeitnehmern nach dem liechtensteinischen Gesetz über die betriebliche Personalvorsorge (PVG) ist grundsätzlich bis zu einer Beitragsgrundlage in Höhe des Jahresarbeitslohns (das auf das ganze Jahr berechnete Einkommen aus dem Arbeitsverhältnis) gegeben. Sieht das Reglement eine Begrenzung dieser Beitragsbasis vor, dann liegen verpflichtende Beiträge nur bis zu dieser Begrenzung vor.

Eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nach dem Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterbliebenen und Invalidenvorsorge (BVG) ist jedenfalls bis zu einer maximalen Beitragsgrundlagen in Höhe des koordinierten Jahresarbeitslohns gegeben. Gemäß Art. 50 des BVG erlassen die Vorsorgeeinrichtungen reglementarische Bestimmungen über die Leistungen, die Organisation, die Verwaltung und Finanzierung, die Kontrolle, das Verhältnis zu den Arbeitgebern, zu den Versicherten und zu den Anspruchsberechtigen. Sehen derartige Reglements höhere Beitragsleistungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer verpflichtend vor, ist aufgrund der gesetzlichen Regelung der Reglements (statutenmäßige Regelungen – siehe auch § 124 b Z 53 EStG 1988) von verpflichtenden Beiträgen gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 auszugehen.

Behandlungsbeiträge gemäß § 63 B-KUVG, die in der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter versicherte Personen zu entrichten haben, sind keine Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (VwGH 27 5.1981, 1299/80). Dies gilt auch für die Krankenschein- bzw. Ambulanzgebühr. Es kommt aber eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung (§ 34 EStG 1988) in Betracht.

Die Übertragung von Gutschriften bei Kindererziehungszeiten gem. § 14 APG führt zu keiner Änderung des Werbungskostenabzuges der Pflichtbeiträgen des Versicherten, weil Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten, die für den (Ehe)Partner geleistet werden, das steuerpflichtige Einkommen jedenfalls im vollen Umfang vermindern (siehe § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Der Abzug von Pflichtbeiträgen und Pensionskassenbeiträgen im obigen Sinne ist der Höhe nach nicht begrenzt. Der Abzug von Pflichtbeiträgen im Sinne der Rz 243 erfolgt idR durch den Arbeitgeber, ohne dass es eines Freibetragsbescheides bedarf (§ 62 Z 4 EStG 1988), und ohne Anrechnung auf das allgemeine Werbungskostenpauschale. Hingegen sind Beiträge gemäß § 19a ASVG (Selbstversicherung bei geringfügiger Beschäftigung) und § 51 lit. d ASVG (Zusatzbeiträge für Angehörige, siehe Rz 243a), sofern sie nicht vom Arbeitgeber einbehalten werden, bei der Veranlagung zu berücksichtigen.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Pflichtversicherungsbeiträge oder Beiträge auf Grund einer Versicherungspflicht auf den gesamten erhaltenen Arbeitslohn entfallen. Erhält daher ein Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. oder 14. Monatsgehalt, Belohnungen), dann ist im Sinne des § 67 Abs. 12 EStG 1988 eine Aufteilung dieser Beiträge auf laufende und sonstige Bezüge vorzunehmen (siehe Rz 1125). Diese Bestimmung ist auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB von Grenzgängern) anzuwenden (VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014).

Die vom Arbeitgeber übernommenen Sozialversicherungsbeiträge (Altersteilzeit bzw. übernommene Beiträge im Zusammenhang mit Sachbezügen) erhöhen als Vorteil aus dem Dienstverhältnis den Bruttobezug des Arbeitnehmers. Bei Ermittlung der Lohnsteuerbemessungsgrundlage sind diese Beträge im selben Ausmaß als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Pflichtbeiträge von nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern an die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft können bei der Lohnverrechnung berücksichtigt werden, wenn die Beiträge vom Arbeitgeber einbehalten und an die Versicherungsgesellschaft abgeführt werden. Andernfalls kann eine Berücksichtigung nur bei der Arbeitnehmerveranlagung erfolgen. In beiden Fällen ist zu beachten, dass die auf die laufenden Bezüge entfallenden Beiträge bei den laufenden Bezügen und die auf die sonstigen Bezüge entfallenden Beiträge bei den sonstigen Bezügen abzuziehen sind. Sofern sonstige Bezüge in Höhe von ungefähr einem Sechstel der laufenden Bezüge gezahlt werden, sind zwölf Vierzehntel der Beiträge bei den laufenden Bezügen und zwei Vierzehntel bei den sonstigen Bezügen zu berücksichtigen. Bei der Berücksichtigung der Beiträge als Werbungskosten hat durch das FA eine Verminderung der sonstigen Bezüge um die darauf entfallenden Pflichtbeiträge zu erfolgen.

Die Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Arbeitsweg) sind grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten, der allen aktiven Arbeitnehmern unabhängig von den tatsächlichen Kosten zusteht. Darüber hinaus stehen Werbungskosten in Form des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nur dann zu, wenn

• entweder der Arbeitsweg eine Entfernung von mindestens 20 Kilometer umfasst ("kleines Pendlerpauschale") oder
• die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich des halben Arbeitsweges nicht möglich oder nicht zumutbar ist und der Arbeitsweg mindestens 2 Kilometer beträgt ("großes Pendlerpauschale").

In zeitlicher Hinsicht müssen die entsprechenden Verhältnisse im Lohnzahlungszeitraum überwiegend gegeben sein. Für den vollen Kalendermonat können 20 Arbeitstage angenommen werden, sodass ein Pendlerpauschale im betreffenden Ausmaß nur dann zusteht, wenn im Kalendermonat an mehr als 10 Tagen die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung zurückgelegt wird. Das Pendlerpauschale ist auch für Feiertage, für Krankenstandstage, für Urlaubstage und für Karenzurlaubstage zu berücksichtigen. Steht daher das Pendlerpauschale im Regelfall zu, tritt durch derartige Zeiträume keine Änderung ein.

Hinsichtlich des Begriffes "Arbeitsstätte" und der Abgrenzung zu beruflich veranlassten Reisen siehe Rz 291 ff bei § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988.

Bei Fahrten zwischen der inländischen Arbeitsstätte und einer im Ausland gelegenen Wohnung steht das Pendlerpauschale für die gesamte Fahrtstrecke zu. Auch Grenzgängern im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 stehen die Pauschalbeträge des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 für die gesamte Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte zu.

Unzumutbarkeit der Benützung von Massenverkehrsmitteln ist gegeben, wenn zumindest auf dem halben Arbeitsweg ein Massenverkehrsmittel überhaupt nicht oder nicht zur erforderlichen Zeit (Nachtarbeit) verkehrt.

Unzumutbarkeit liegt ferner im Falle einer dauernden starken Gehbehinderung vor. Dies ist dann der Fall, wenn der Behinderte eine Bescheinigung gemäß § 29b StVO 1960 besitzt oder infolge seiner Behinderung von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist.

Die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels gilt als nicht zumutbar, wenn folgende Wegzeiten überschritten werden:

Ist die Wegzeit bei der Hinfahrt oder Rückfahrt unterschiedlich lang, dann gilt die längere Wegzeit.

Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel, Wartezeiten usw. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (zB Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist eine optimale Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (zB "Park and Ride") zu unterstellen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird. Unter Fahrtstrecke ist bei Benützung eines KFZ jene kürzeste Strecke zu verstehen, die ein Arbeitnehmer für tägliche Fahrten vernünftigerweise wählt, um die auf Grund bestehender Geschwindigkeitsbeschränkungen zeitaufwändige Befahrung von Ortsdurchfahrten (verkehrsberuhigte Zonen) zu vermeiden (VwGH 16.7.1996, 96/14/0002,96/14/0003). Im Falle des Bestehens einer gleitenden Arbeitszeit berechnet sich die Wegstrecke nach der optimal möglichen Anpassung von Arbeitsbeginn und Arbeitsende an die Ankunfts- bzw. Abfahrtszeit des Verkehrsmittels. Liegen Wohnort und Arbeitsstätte innerhalb eines Verkehrsverbundes (zB "Verkehrsverbund Ostregion"), wird Unzumutbarkeit infolge langer Reisedauer im Allgemeinen nicht gegeben sein.

Die Wegstrecke bemisst sich im Falle der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenbeförderungsmittels nach den Tarifkilometern zuzüglich Anfahrts- oder Gehwege zu den jeweiligen Ein- und Ausstiegsstellen. Im Falle der Unzumutbarkeit ist die kürzeste Straßenverbindung heranzuziehen.

Im Falle des Bestehens mehrerer Wohnsitze ist die Entfernung zum nächstgelegenen Wohnsitz maßgebend (VwGH 19.9.1995, 91/14/0227). Verfügt der Arbeitnehmer über eine Schlafstelle, so ist der Arbeitsweg von dieser Schlafstelle aus zu berechnen. Für Familienheimfahrten können ggf. gesondert Werbungskosten geltend gemacht werden.

Zum zeitlichen Überwiegen bei Dienstreisen, die von der Wohnung aus angetreten werden, siehe Rz 264.

Ist an mehr als der Hälfte der Arbeitstage im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum (mehr als zehn Tage im Kalendermonat) die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar, so besteht Anspruch auf das "große Pendlerpauschale". Urlaub oder Krankenstand sind für die Frage des Überwiegens auszuklammern. Ist der Arbeitnehmer den gesamten Lohnzahlungszeitraum hindurch auf Urlaub oder krank, sind die Verhältnisse des vorangegangenen Lohnzahlungszeitraums maßgebend. Das Pendlerpauschale ist auch für jenen Lohnzahlungszeitraum zu gewähren, in dem eine Ersatzleistung für Urlaubsentgelt gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988 versteuert wird. Es bestehen keine Bedenken, auch bei anderen Bezügen gemäß § 67 Abs. 8 lit. a, b und c EStG 1988 analog vorzugehen, wenn sie neben laufenden Bezügen gewährt werden.

Bei Wechselschicht ist nicht der einzelne Lohnzahlungszeitraum maßgebend, sondern der Zeitraum, für den der Wechselschichtdienst in einem bestimmten Rhythmus festgelegt ist. Fallen in einen Lohnzahlungszeitraum zwei oder mehrere Wechselschicht - Teilzeiträume, ist für den Lohnzahlungszeitraum auf das Überwiegen abzustellen.

Bei ganzjährigem Karenzurlaub liegt während des gesamten Kalenderjahres kein Aufwand für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, sodass eine pauschale Abgeltung eines derartigen Aufwandes im Wege des Pendlerpauschales nicht in Betracht kommt.

Werden Dienstreisen unmittelbar von der Wohnung aus begonnen, scheiden die Tage der Dienstreise für das Pendlerpauschale grundsätzlich aus. Folgende Dienstreisetage sind aber bei der Ermittlung der Voraussetzungen für das Pendlerpauschale, insbesondere des Überwiegens der Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum, zu berücksichtigen:

Die Dienstreiseersätze werden von der Wohnung aus berechnet. Der Tag des Beginns und der Tag der Beendigung der Dienstreise werden dann berücksichtigt, wenn an diesen Tagen die Arbeitsstätte zur Verrichtung von "Innendienst" aufgesucht wird.

Die Dienstreiseersätze werden vom Arbeitsort berechnet. Der Tag des Beginns der Dienstreise und der Tag der Beendigung werden berücksichtigt, und zwar auch dann, wenn die Arbeitsstätte an diesen Tagen nicht zur Verrichtung von Innendienst aufgesucht wird.

Werden Dienstreiseersätze von der Wohnung aus berechnet, zählen unmittelbar von der Wohnung aus angetretene Dienstreisen mit einem arbeitgebereigenen KFZ bei der Berechnung des Sachbezugswertes nicht mit, es sei denn, der Arbeitnehmer begibt sich nach der Dienstverrichtung oder zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst an die Arbeitsstätte und kehrt am selben Tag zu seiner Wohnung zurück. Bei Berechnung von Reiseersätzen vom Arbeitsort aus ist hingegen bei der Ermittlung des Sachbezugs jedenfalls einmal die Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung anzusetzen.

Werden Dienstreiseersätze von der Wohnung aus berechnet, bleiben auch Kilometergeldersätze für unmittelbar von der Wohnung aus angetretene Dienstreisen steuerfrei, sofern sich der Arbeitnehmer nicht nach der Dienstverrichtung oder zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst an die Arbeitsstätte begibt und am selben Tag zu seiner Wohnung zurückkehrt. Bei fehlender oder unzureichender Ersatzleistung können Kilometergelder als (Differenz-)Werbungskosten geltend gemacht werden. Bei Berechnung von Reiseersätzen vom Arbeitsort aus sind Kilometergeldersätze hingegen im Ausmaß der Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung steuerpflichtig. 

Beispiel:

Ein Monteur wohnt in Mödling. Sein Arbeitsort (zB Werkstätte, Ersatzteillager, Büro) ist in Wien. Er tätigt Diensteisen nach S. Pölten.

Variante 1:

Reisekostenersätze werden von der Wohnung aus berechnet. Der Monteur kommt nicht zur Arbeitsstätte. Vorgangsweise bei eintägiger Dienstreise bzw. am An- und Abreisetag:

Variante 3:

Reisekostenersätze werden von der Arbeitsstätte aus bzw zur Arbeitsstätte zurück berechnet Vorgangsweise bei eintägiger Dienstreise bzw. am An- und Abreisetag:

Aus der Verwendung eines arbeitgebereigenen KFZ für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergibt sich nicht automatisch, dass die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels unzumutbar ist. Umgekehrt schließt dieser Umstand die Inanspruchnahme des Pendlerpauschales nicht aus. Maßgebend sind auch in diesem Fall die allgemeinen Kriterien.

Wird vom Arbeitnehmer ein eigenes KFZ verwendet, das auf Grund überwiegender beruflicher Nutzung als Arbeitsmittel anzusehen ist, gelten die Ausführungen zu Rz 267 entsprechend.

Für die Entfernung der direkten Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte - Wohnung ist einerseits ein Sachbezugswert anzusetzen und andererseits nach den allgemeinen Voraussetzungen das Pendlerpauschale zu berücksichtigen. Allfällige Kilometergeldersätze sind steuerpflichtig.

Für eine auf Grund des Kundenbesuchs erforderliche zusätzliche Wegstrecke ist hingegen kein Sachbezug anzusetzen. Kilometergeldersätze sind im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 steuerfrei. Bei fehlendem oder unzureichendem Kilometergeldersatz durch den Arbeitgeber können (Differenz-)Werbungskosten geltend gemacht werden.

Erwachsen dem Arbeitnehmer im Rahmen der Beförderung im Werkverkehr keine Kosten, besteht kein Anspruch auf ein Pendlerpauschale. Sind hiefür Kostenersätze zu leisten, können diese Kosten bis zur Höhe des jeweiligen Pendlerpauschales als Werbungskosten beim Arbeitgeber geltend gemacht werden. Zum Begriff "Werkverkehr" siehe auch Rz 742.

Für weitere Dienstverhältnisse steht nur dann ein zusätzliches Pendlerpauschale zu, wenn dadurch im Lohnzahlungszeitraum überwiegend das Zurücklegen zusätzlicher Wegstrecken verursacht wird. In diesem Fall ist für die Zuerkennung des Pendlerpauschales bei jedem Dienstverhältnis die jeweilige Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte maßgeblich.

Für die Inanspruchnahme des Pendlerpauschales hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf dem amtlichen Vordruck L 34 die Erklärung über das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen abzugeben. Der Arbeitgeber hat diese Erklärung zum Lohnkonto des Arbeitnehmers zu nehmen. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, darf der Pauschbetrag nicht in Abzug gebracht werden (VwGH 20.12.1994, 94/14/0131). Es dürfen nur Erklärungen berücksichtigt werden, die vollständig ausgefüllt sind. Die Berücksichtigung des Pendlerpauschales erfolgt auf Grund der erklärten einfachen Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Änderungen der Verhältnisse für die Berücksichtigung dieser Pauschbeträge muss der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber innerhalb eines Monats melden. Die Pauschbeträge sind auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder auf Urlaub (Karenzurlaub, sofern sich dieser nicht über ein ganzes Kalenderjahr erstreckt) befindet.

Bei Zutreffen der Voraussetzungen kann das Pendlerpauschale innerhalb des Kalenderjahres auch für Zeiträume vor der Antragstellung vom Arbeitgeber berücksichtigt werden. Bei offensichtlich unrichtigen Angaben ist ein Pendlerpauschale nicht zu berücksichtigen. Das Zutreffen der Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales wird im Zuge der Lohnsteueraußenprüfung überprüft. Stellt sich nachträglich heraus, dass die vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber gegenüber abgegebene Erklärung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht, wird der Arbeitnehmer gemäß § 83 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unmittelbar als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Der Arbeitgeber haftet in solchen Fällen nicht für die Lohnsteuer, ausgenommen bei unrichtigen Angaben des Arbeitnehmers, die der Arbeitgeber auf Grund besonderer Umstände als unrichtig erkennen musste.

Analog zur Möglichkeit einer nachträglichen Berücksichtigung des Pendlerpauschales (Rz 276) bestehen keine Bedenken, wenn zunächst die wahrscheinlichen Verhältnisse angegeben werden und erst am Jahresende erklärt wird, in welchen Lohnzahlungszeiträumen abweichende Verhältnisse vorgelegen sind. Gibt der Arbeitnehmer eine korrigierte Erklärung ab, dann hat der Arbeitgeber das bisher berücksichtigte Pendlerpauschale zu berichtigen. Gibt der Arbeitnehmer keine Erklärung ab, so ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, von sich aus eine Korrektur vorzunehmen.

Wurde das Pendlerpauschale beim laufenden Lohnsteuerabzug nicht oder nicht in voller Höhe berücksichtigt, kann es auch im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geltend gemacht werden. Für Grenzgänger (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988) ist das Pendlerpauschale stets im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen.

Arbeitsmittel sind Wirtschaftgüter, die überwiegend zur Ausübung einer Berufstätigkeit verwendet werden. Unter Arbeitsmittel sind nicht nur Arbeitsgeräte für die Verrichtung körperlicher Arbeiten zu verstehen, sondern alle Hilfsmittel, die zur Erbringung der vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeit erforderlich sind (VwGH 14.11.1990, 89/13/0042). Für die Qualifikation als Arbeitsmittel ist nicht Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Beschaffung dieses Wirtschaftsgutes für erforderlich hält oder gar ausdrücklich anordnet. Zu Wirtschaftsgütern, die typischerweise einem privaten Bedürfnis dienen, siehe Rz 226 ff. Einzelfälle siehe ABC der Werbungskosten.

Eine Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 liegt vor, wenn

• sich der Steuerpflichtige zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten oder sonst aus beruflichem Anlass mindestens 25 Kilometer vom Mittelpunkt der Tätigkeit entfernt und
• eine Reisedauer von mehr als drei Stunden bei Inlandsreisen und mehr als fünf Stunden bei Auslandsreisen vorliegt und
• kein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird (siehe Rz 300 bis 310 betr. Tagesgeld).

Da der Reisebegriff des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 sich mit dem Reisebegriff des § 4 Abs. 5 EStG 1988 deckt (VwGH 11.6.1991, 91/14/0074), gelten die dazu getroffenen Ausführungen für alle Einkunftsarten. Durch das Budgetbegleitgesetz 2003 wurden die Textierungen des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 und des § 4 Abs. 5 EStG 1988 einander angeglichen. Anlass für die Änderung war das Erkenntnis des VwGH 30.1.2003, 99/15/0085, in dem der VwGH aus dem Fehlen der Wortfolge "ohne Nachweis ihrer Höhe" in der Textierung des § 4 Abs. 5 EStG 1988 (alte Fassung) die Ansicht abgeleitet hat, dass § 4 Abs. 5 EStG 1988 (lediglich) zu einer betragsmäßigen Begrenzung von Verpflegungsaufwendungen geführt habe, die im Übrigen nachzuweisen wären. Die Änderung durch das Budgetbegleitgesetz 2003 stellt klar, dass - sofern ein abzugeltender Mehraufwand offenkundig nicht auszuschließen ist (vgl. Rz 286) - die Berücksichtigung von Pauschalsätzen keinen Nachweis über entstandene Aufwendungen voraussetzt. Inhaltlich ist durch die Gesetzesänderung keine Änderung gegenüber der Beurteilung nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 eingetreten.

Bei Berechnung der Entfernung vom Mittelpunkt der Tätigkeit ist von der kürzesten zumutbaren Wegstrecke auszugehen (VwGH 8.5.1984, 83/14/0187, VwGH 8.5.1984, 83/14/0193, VwGH 8.5.1984, 83/14/0194). Dabei ist die Entfernung zwischen Anfang und Ende (Ziel) der Fahrt und nicht die Entfernung zwischen den Ortsmittelpunkten maßgebend (VwGH 3.7.1990, 90/14/0069).

Eine berufliche Veranlassung kann - anders als bei einer Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG 1988 - nicht nur dann vorliegen, wenn die Reise über Auftrag des Arbeitgebers erfolgt. Beruflich veranlasst können beispielsweise auch Reisen im Zusammenhang mit einer aus eigener Initiative unternommenen Berufsfortbildung (siehe dazu ABC der Werbungskosten) des Arbeitnehmers oder zur Erlangung eines neuen Arbeitsplatzes sein. Keine berufliche Veranlassung liegt vor, wenn die Reise nicht ausschließlich durch den Beruf veranlasst und die Möglichkeit eines privaten Reisezweckes nicht nahezu ausgeschlossen ist (VwGH 18.2.1999, 97/15/0092, VwGH 27.5.1999, 97/15/0142). Eine ausschließliche berufliche Veranlassung wird im Regelfall für Fahrten zur Anschaffung von Arbeitsmitteln nicht gegeben sein.

Reisekosten bei Funktionärstätigkeiten: siehe Rz 225a.

Der im § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 verwendete Begriff "ausschließlich beruflich veranlasste Reisen" ist zwar dem in § 4 Abs. 5 EStG 1988 verwendeten Begriff "ausschließlich durch den Betrieb veranlasste Reisen" gleichzusetzen, nicht hingegen dem im § 26 Z 4 EStG 1988 verwendeten Begriff "Dienstreise" (VwGH 28.5.1986, 85/13/0151 ua.). Anders als für die steuerfreie Auszahlung von Kostenersätzen nach § 26 Z 4 EStG 1988 reicht es für die Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nicht aus, dass der Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers

• seinen Dienstort verlässt, ohne größere Entfernungen zurückzulegen (§ 26 Z 4 EStG 1988, 1. Tatbestand), oder
• so weit weg von seinem ständigen Wohnort arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann, beispielsweise im Rahmen einer Arbeitskräftegestellung (§ 26 Z 4 EStG 1988, 2. Tatbestand). Die Möglichkeit der Geltendmachung von Werbungskosten (Nächtigungskosten, Familienheimfahrten) aus dem Titel "doppelte Haushaltsführung", Rz 341 ff, bleibt in diesem Fall aber unberührt.

Im Gegensatz zu einer "Dienstreise" kann eine "Reise" aber auch ohne dienstlichen Auftrag erfolgen (siehe Rz 281). Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 setzt jedoch ebenso wie bei Dienstreisen im Sinne der Legaldefinition des § 26 Z 4 EStG 1988 eine Reisedauer von mehr als drei Stunden bei Inlandsreisen und mehr als fünf Stunden bei Auslandsreisen (VwGH 19.4.1988, 87/14/0007) voraus.

Als Mittelpunkt der Tätigkeit gilt jedenfalls jene Betriebsstätte des Arbeitgebers, in welcher der Arbeitnehmer "Innendienst" verrichtet. Als "Innendienst" gilt jedes Tätigwerden im Rahmen der unmittelbaren beruflichen Obliegenheiten (zB Vorbereitungs- oder Abschlussarbeiten eines Vertreters oder eines im Außendienst tätigen Prüfungsorgans, Abhalten einer Dienstbesprechung). Eine bestimmte Mindestdauer ist dafür nicht Voraussetzung. Auch ein kurzfristiges Tätigwerden ist als "Innendienst" anzusehen. Verrichtet ein Arbeitnehmer neben seiner Tätigkeit im Innendienst auch Außendienst, bestimmt sich der Mittelpunkt seiner Tätigkeit danach, wo er für den Fall, dass kein Außendienst versehen wird, regelmäßig tätig wird (VwGH 28.10.1997, 93/14/0076; VwGH 28.10.1997, 93/14/0077). Kein "Innendienst" liegt vor, wenn das Aufsuchen der Betriebsstätte ausschließlich mittelbar durch die beruflichen Obliegenheiten veranlasst ist (zB Abholen von Unterlagen oder von Waren, Wechseln des Fahrzeuges, Entgegennahme des Arbeitslohns). Daher werden bei einem Handelsreisenden beruflich bedingte Reisen, die er von seiner Wohnung aus antritt, nicht dadurch unterbrochen, dass er den Sitz des Arbeitgebers nur deswegen aufsucht, um Muster oder Waren abzuholen (VwGH 3.7.1990, 90/14/0069).

Werbungskosten aus dem Titel "Reisekosten" liegen nur in dem Umfang vor, in dem sie vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Als Reisekosten kommen insbesondere Fahrtkosten (Werbungskosten allgemeiner Art), Verpflegungsmehraufwand und Nächtigungsaufwand in Betracht. Ersätze, die der Arbeitgeber gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 leistet, vermindern den jeweils abzugsfähigen Aufwand.

Auch wenn die Aufwendungen ohne Nachweis ihrer Höhe soweit als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, als sie die sich aus § 26 Z 4 EStG 1988 ergebenden Sätze nicht übersteigen, kann es bei der Abgeltung in Form von Pauschalsätzen nicht dazu kommen, Werbungskosten auch dort anzuerkennen, wo nach dem äußeren Anschein Aufwendungen des Arbeitnehmers gar nicht anfallen (VwGH 6.2.1990, 89/14/0031 betr. unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers).

Fahrtkosten stellen keine spezifischen Reisekosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 dar, sondern sind als Werbungskosten allgemeiner Art gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen (VwGH 8.10.1998, 97/15/0073). Da sie aber in der Regel in Verbindung mit Reisekosten anfallen, werden sie in diesem Zusammenhang angeführt.

Fahrtkosten stellen unabhängig davon, ob das genannte Erfordernis einer Reise (siehe Rz 278) erfüllt ist, im tatsächlichen Ausmaß Werbungskosten dar. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten ist daher weder die Zurücklegung größerer Entfernungen noch das Überschreiten einer bestimmten Dauer erforderlich. Der Anspruch auf Fahrtkosten besteht grundsätzlich unabhängig vom Anspruch auf Tagesgelder. Daher stehen Fahrtkosten auch bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit zu, es sei denn, es liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor (siehe Rz 291 ff).

Als Werbungskosten sind Fahrtkosten grundsätzlich - also auch bei Verwendung eines eigenen KFZ - in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen (vgl. VwGH 8.10.1998, 97/15/0073). Benützt der Arbeitnehmer ein privates KFZ, steht ihm hierfür bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 Kilometer im Kalenderjahr das amtliche Kilometergeld zu. An Stelle des Kilometergeldes können auch die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30.000 Kilometer im Kalenderjahr stehen als Werbungskosten entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 Kilometer oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten beruflichen Fahrten zu (siehe auch Stichwort "KFZ", Rz 371).

Die Benutzung eines KFZ muss nicht unvermeidbar sein. Es steht dem Arbeitnehmer die Verwendung des KFZ auch dann frei, wenn die Wegstrecke auch mit einem öffentlichen Verkehrsmittel oder zu Fuß zurückgelegt werden könnte (VwGH 22.12.1980, 2001/79).

Die vom Abgabepflichtigen geführten Nachweise müssen die Kontrolle sowohl des beruflichen Zwecks als auch der tatsächlich zurückgelegten Fahrtstrecke erlauben. Dies erfordert, dass in den entsprechenden Aufzeichnungen zumindest das Datum, die Dauer, der Beginn und das Ende, das Ziel und der Zweck jeder einzelnen Fahrt festzuhalten sind (siehe VwGH 21.10.1993, 92/15/0001). Neben einem Fahrtenbuch können auch Belege und Unterlagen, die diese Merkmale enthalten, zur Nachweisführung geeignet sein (zB Reisekostenabrechnungen für den Arbeitgeber, Kursprogramm mit Kursbesuchsbestätigung bei Aus- und Fortbildungsveranstaltungen). Die Anforderungen an die Qualität der Aufzeichnungen steigen mit der Anzahl der dienstlich zurückgelegten Kilometer.

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein ggf. zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Arbeitsstätte (Dienstort) ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) können daher für derartige Fahrten nicht berücksichtigt werden.

Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind die Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu berücksichtigen:

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar. Beispiel: Eine Filialleiterin wird in eine andere Filiale des Unternehmens versetzt. Die Fahrten zur neuen Filiale stellen keine beruflich veranlassten Reisensondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar
• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte befristet dienstzugeteilt oder entsendet und steht von vornherein fest, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Kalendermonat durchgehend tätig wird, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Zuteilung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar. Beispiel: Ein Angestellter einer Softwarefirma wird im Auftrag seines Arbeitgebers zur Installierung eines EDV-Systems für einen Zeitraum von drei Monaten in den Betrieb eines Kunden entsende. Diese Fahrten zum Kunden sind ab Beginn der Tätigkeit als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abzugelten.
• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte dienstzugeteilt oder entsendet und steht von vornherein nicht fest, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Kalendermonat durchgehend tätig wird, dauert die Tätigkeit aber in der Folge länger als einen vollen Kalendermonat, liegen ab dem folgenden Kalendermonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Beispiel: Für die Installierung des EDV-Systems wird im obigen Beispiel ein Zeitraum von vier Wochen vorgesehen (vom 15. Juli bis 15. August), die Tätigkeit erstreckt sich aber auf Grund einer Auftragserweiterung bis zum 4 November. Für die Fahrten zum Einsatzort im Juli und August stehen die tatsächlichen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) als Werbungskosten zu. Für September, Oktober und November sind die Fahrtkosten zu dieser Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. dem Pendlerpauschale abzugelten. Ob bzw. welches Pendlerpauschale im November zu gewähren ist, hängt von der fortgesetzten Tätigkeit ab.

Eine durchgehende Tätigkeit in diesem Zusammenhang liegt auch dann vor, wenn die Tätigkeit an diesem Ort kurzfristig (zB an einem Tag pro Woche) unterbrochen wird. Als Arbeitsstätte gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinne liegt auch dann vor, wenn das dauernde Tätigwerden auf Grund einer Dienstzuteilung oder Entsendung durch den Arbeitgeber in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (zB Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) während der Arbeitszeit erfolgt.

Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit stehen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) zu (vgl. VwGH 9.11.1994, 92/13/0281). Die Fahrten von der Wohnung zum ersten Mittelpunkt der Tätigkeit und die Fahrten vom zweiten Mittelpunkt der Tätigkeit zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale abgegolten. Das allfällig zustehende Pendlerpauschale bemisst sich jeweils nach der längeren Strecke (entweder Wohnung - 1. Arbeitsstätte oder 2. Arbeitsstätte - Wohnung).
Wird auf der Fahrt zwischen den beiden Arbeitsstätten die Wohnung aufgesucht, stehen keine tatsächlichen Fahrtkosten zu. Ggf. sind zwei Pendlerpauschalen zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz im 9. Bezirk in Wien arbeitet am Vormittag im Büro im 22. Bezirk, am Nachmittag im 17. Bezirk. Für die Fahrten zwischen den Arbeitsstätten wird der eigene PKW verwendet. Für diese Fahrten steht das Kilometergeld zu. Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Büro im 22. Bezirk bzw. vom Büro im 17. Bezirk zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag abgegolten.

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer mit Wohnort Kitzbühel arbeitet am Vormittag in Wörgl und am Nachmittag in Kitzbühel. Für die Fahrten Kitzbühel - Wörgl - Kitzbühel steht das Pendlerpauschale zu. Da die Fahrtkosten von der ersten Arbeitsstätte (in Wörgl) zur zweiten Arbeitsstätte (in Kitzbühel = Wohnort) bereits mit dem Pendlerpauschale abgegolten sind, stehen zusätzliche Fahrtkosten für die Fahrten zwischen den beiden Mittelpunkten der Tätigkeit nicht zu.

Beispiel 3:

Liegt eine gleich bleibende Arbeitsstätte (ständiger Dienstort) auf Grund der Art der Beschäftigung nicht vor (zB bei Bauarbeitern oder überlassenen Arbeitskräften, die am Firmensitz niemals tätig werden), stehen für Fahrten zwischen der Wohnung und dem Einsatzort (politische Gemeinde, vgl. Rz 300 ff) für die ersten fünf Tage Fahrtkosten zu. Ab dem sechsten Tag liegen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 vor.

Zur Abgrenzung Dienstreise - Pendlerpauschale - Sachbezugsermittlung bei Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ - Dienstverrichtungen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Kundenbesuche) siehe weiters Pendlerpauschale, Rz 249 ff.

Die Rechtfertigung für die Annahme von Werbungskosten bei Reisebewegungen liegt in dem dabei in typisierender Betrachtungsweise angenommenen Verpflegungsmehraufwand gegenüber den ansonsten am jeweiligen Aufenthaltsort anfallenden und gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähigen (üblichen) Verpflegungsaufwendungen. Bei längeren Aufenthalten ist in der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise von der Möglichkeit der Inanspruchnahme der üblichen (günstigeren) Verpflegsmöglichkeiten auszugehen, deren Aufwendungen als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind (VwGH 22.3.2000, 95/13/0167, VwGH 28.5.1997, 96/13/0132; VwGH 29.5.1996, 93/13/0013; VwGH 20.9.1995, 94/13/0253; VwGH 20.9.1995, 94/13/0254). Die (teilweise) Verköstigung in Gasthäusern führt für sich allein nicht zu berücksichtigbaren Mehraufwendungen (VwGH 16.3.1988, 85/13/0154).

Die Abgeltung des Verpflegungsmehraufwands setzt - abgesehen von der Abgeltung eines allfälligen Kaufkraftunterschiedes bei Auslandsaufenthalten - eine Reise voraus. Wird an einem Einsatzort, in einem Einsatzgebiet oder bei Fahrtätigkeit ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen Tagesgelder nur für die jeweilige Anfangsphase (fünf bzw. fünfzehn Tage; siehe Rz 300 bis 310) zu. Dies gilt grundsätzlich in gleicher Weise für Inlands- wie auch für Auslandsreisen.

Die Berücksichtigung der Aufwendungen ist mit den in § 26 Z 4 EStG 1988 angeführten Sätzen begrenzt. Höhere Beträge sind auch im Falle des Nachweises tatsächlicher Kosten nicht zu berücksichtigen.

Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort gilt grundsätzlich die politische Gemeinde. Auch für Reisen innerhalb Wiens gilt das gesamte Wiener Gemeindegebiet als Einsatzort. Für Reisen von Orten außerhalb Wiens nach Wien gilt als Einsatzort hingegen der jeweilige Gemeindebezirk. Werden allerdings im Zuge von Reisen nach Wien mehrere Gemeindebezirke regelmäßig bereist, ist keine willkürliche Zuordnung des Reisezieles in jeweils bestimmte (andere) Bezirke vorzunehmen, sondern von einem einheitlichen Zielgebiet auszugehen (siehe Rz 304 ff).

Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich; vgl. VwGH 2.8.1995, 93/13/0099) tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von 6 Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.
• Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort wiederkehrend aber nicht regelmäßig tätig und überschreitet dabei eine Anfangsphase von 15 Tagen im Kalenderjahr. Die Anfangsphase von 15 Tagen steht pro Kalenderjahr zu.

Dies gilt auch, wenn der Aufenthalt zu Fortbildungszwecken des Arbeitnehmers erfolgt (VwGH 26.6.1990, 87/14/0024, betr. Dienstzuteilung eines Beamten).

Erstreckt sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf zwei oder mehrere Tätigkeitsmittelpunkte, so ist der Aufenthalt an ihnen keine Reise (VwGH 9.4.1986, 85/14/0146; VwGH 2.8.1995, 93/13/0099), sodass eine Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nicht erfolgen kann. In diesem Fall ist - in typisierender Betrachtungsweise - davon auszugehen, dass die günstigsten Verpflegungsmöglichkeiten bekannt sind und daher kein zu Werbungskosten führender Mehraufwand für Verpflegung entsteht (VwGH 29.5.1996, 93/13/0013; VwGH 5.10.1994, 92/15/0225). Tagesgelder stehen daher nur für die Anfangsphase von fünf bzw. fünfzehn Tagen als Werbungskosten zu.

Mittelpunkt der Tätigkeit kann nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein Gebiet regelmäßig bereisen, begründen in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit (VwGH 28.5.1997, 96/13/0132). Dies wird insbesondere auf Rauchfangkehrer, Vertreter oder Außendienstmitarbeiter von Behörden (zB Gerichtsvollzieher, Betriebsprüfer, Patrouillentätigkeit der Exekutive) zutreffen. Grundsätzlich ist es dabei unmaßgeblich, ob sich die Wohnung des Arbeitnehmers innerhalb oder außerhalb des Einsatzgebietes befindet.

Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken. Beispiel: Ein Vertreter bereist ständig die Bezirke Baden, Bruck an der Leitha., Mödling und Wiener Neustadt. Es liegt ein einheitliches Zielgebiet vor.

Wird ein politischer Bezirk durch einen anderen politischen Bezirk umschlossen, ist von einem Bezirk auszugehen. Beispiel: Innsbruck-Stadt und Innsbruck-Land sind wie ein Bezirk zu beurteilen.

Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebietes gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort (siehe Rz 300 bis 303). Beispiel: Der oben angeführte Vertreter für die Bezirke Baden Bruck an der Leitha, Mödling und Wiener Neustadt besucht fallweise Kunden in Wien und St. Pölten. Wien und S. Pöltengehören nicht zum Einsatzgebiet. Diese Reisen sind daher gesondert nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.

Erstreckt sich die ständige Reisetätigkeit auf ein größeres Gebiet (zB ganz Niederösterreich), liegt kein Einsatzgebiet vor. Diesfalls sind die Reisen nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.

Für die Anfangsphase von fünf Tagen in einem (neuen) Einsatzgebiet steht das Tagesgeld zu. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz in diesem Einsatzgebiet, ist mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen.

Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeuges einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

• die Fahrtätigkeit regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich (zB ständige Fahrten für ein Bezirksauslieferungslager, Einsatzfahrten im Wirkungsbereich eines Gendarmeriepostens oder eines örtlich zuständigen Straßendienstes) ähnlich einer Patrouillentätigkeit ausgeübt wird (VwGH 18.10.1995, 94/13/0101),
• die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleich bleibenden Routen ähnlich einem Linienverkehr erfolgt (zB Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte angefahren werden),
• die Fahrtätigkeit innerhalb des von einem Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber ständig befahrenen Liniennetzes oder Schienennetzes erfolgt (zB Lokführer oder Zugbegleiter der ÖBB, Kraftfahrer eines Autobusliniendienstes und zwar hinsichtlich des gesamten Netzes, das vom jeweiligen Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber betrieben wird).

Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage ("Anfangsphase") vor, wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine Tagesgelder als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Der Werbungskostenabzug für den Verpflegungsmehraufwand beträgt 26,40 Euro für 24 Stunden. Die Aliquotierung erfolgt stets nach 24-Stunden-Zeiträumen. Diese Frist wird durch jede Reise ausgelöst. Eine Fortbewegung bis zu drei Stunden löst keinen 24-Stunden-Zeitraum aus. Bis zu drei Stunden Reisedauer steht auch dann kein Werbungskostenabzug aus dem Titel "Verpflegungsmehraufwand" zu, wenn sie innerhalb eines von einer längeren Reise ausgelösten 24-Stunden-Zeitraums mit noch nicht vollem Tagesgeldanspruch anfallen. Bei längeren Reisen ist für jede angebrochene Reisestunde ein Zwölftel von 26,40 Euro absetzbar. Dauert eine Reise mehr als 11 Stunden, so steht der volle Satz zu. Das Erkenntnis des VwGH 30.10.2001, 95/14/0013, wonach bei einer eintägigen Reise generell kein Verpflegungsmehraufwand zusteht, ist nicht anzuwenden.

Bei Auslandsreisen ist für den Verpflegungsmehraufwand an Stelle des Betrages von 26,40 Euro täglich - unabhängig von der Höhe der Einkünfte - der in der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten für das jeweilige Land vorgesehene Höchstsatz heranzuziehen. Die Aliquotierung erfolgt nach § 17 Reisegebührenvorschrift (RGV). Demnach stehen für eine Reisedauer von mehr als fünf bis höchstens acht Stunden ein Drittel, bei einer Reisedauer von mehr als acht Stunden bis höchsten 12 Stunden zwei Drittel des Auslandsreisesatzes und für mehr als 12 Stunden bis einschließlich 24 Stunden der volle Auslandsreisesatz zu. Für die Frage, ob neben den Auslandsreisesätzen zusätzlich anteilige Inlandsreisesätze zum Zuge kommen, ist von einer einheitlichen Reise auszugehen. Ab dem Grenzübertritt (bei grenzüberschreitenden Flugreisen ab dem Abflug bzw. bis zur Ankunft im Inland) kommen die Sätze für das jeweilige Land zur Anwendung. Sodann sind von der in Tagen bzw. in Zwölfteln ausgedrückten Gesamtreisezeit die durch die Auslandsreisesätze erfassten Tage bzw. Zwölftel abzuziehen; für die verbleibenden Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu. Dies gilt auch dann, wenn der "Inlandsanteil" isoliert betrachtet nicht mehr als drei Stunden beträgt. Beträgt der "Auslandsanteil" nicht mehr als fünf Stunden, so liegt insgesamt eine Inlandsreise vor. Eine einheitliche Inlandsreise ist jedenfalls beim bloßen "Korridorverkehr" mit der Bahn (zB Salzburg - Rosenheim - Kufstein) oder mit dem KFZ ("kleines" bzw. "großes deutsches Eck") gegeben.

Siehe dazu auch die Beispiele im Kapitel "Dienstreise".

Wird im Rahmen der Auslandstätigkeit ein Mittelpunkt der Tätigkeit im Ausland begründet (zB bei Entsendung des Arbeitnehmers zu Fortbildungszwecken, vgl. VwGH 18.12.1990, 90/14/0232), kann auf Grund des Kaufkraftunterschiedes auch ohne Vorliegen einer "Reise" ein beruflich bedingter Verpflegungsmehraufwand anfallen (VwGH 13.2.1991, 90/13/0199). Von einem derartigen Kaufkraftunterschied ist nur hinsichtlich jener Länder auszugehen, für welche Auslandsbeamte Zulagen und Zuschüsse (Kaufkraftausgleichszulage) gemäß § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erhalten. Es bestehen keine Bedenken, wenn in diesen Fällen der Differenzbetrag zwischen dem Inlandstagessatz und dem höheren Auslandstagessatz als Werbungskosten abgesetzt wird. Derartige Differenztagessätze sind gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig, wenn sie durch eine gemäß § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 steuerbefreite Kaufkraftausgleichszulage abgedeckt sind oder wenn die ausländischen Einkünfte im Inland nicht steuerpflichtig sind (zB gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 oder 11 EStG 1988). Sind die ausländischen Einkünfte im Wege eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, dann sind allfällige Differenztagessätze nur zur Ermittlung der Progressionseinkünfte heranzuziehen.

Die Aufwendungen für "Arbeitsessen" mit ausschließlichem oder weitaus überwiegendem Werbecharakter im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind grundsätzlich sowohl hinsichtlich der Bewirteten als auch hinsichtlich der eigenen Konsumationen zur Hälfte absetzbar. Die zu berücksichtigenden Tagesdiäten werden dabei bei Inlandsreisen um je 13,20 Euro pro Mahlzeit (Mittag- bzw. Abendessen) gekürzt. Bei Auslandsreisen erfolgt entsprechend der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten bei einem Geschäftsessen pro Tag keine Kürzung, bei zwei Geschäftsessen steht nur ein Drittel des jeweiligen Höchstsatzes zu. Steht infolge kurzer Reisedauer insgesamt kein oder nur ein niedrigerer Betrag für den Verpflegungsmehraufwand zu, so ist die Kürzung mit diesem Betrag begrenzt. Eine "Hinzurechnung" hat nicht zu erfolgen.

Voraussetzung für Werbungskosten ist das Vorliegen einer tatsächlichen Nächtigung, die mit Aufwendungen verbunden ist. Der Nächtigungsaufwand ist alternativ in Höhe der nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder in Höhe der in § 26 Z 4 lit. c und e EStG 1988 genannten Sätze absetzbar. Bei Inlandsreisen sind ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten 15 Euro, bei Auslandsreisen der jeweilige Höchstsatz für Bundesbedienstete pro Nächtigung absetzbar. Der zu berücksichtigende Nächtigungsaufwand umfasst sowohl die Kosten der Nächtigung selbst als auch die Kosten des Frühstücks. Die Kosten des Frühstücks können nur zusätzlich zu tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten oder bei Fehlen eines Anspruchs auf den Pauschalbetrag bei Beistellung der Unterkunft durch den Arbeitgeber, nicht aber neben dem Pauschalbetrag abgesetzt werden.

Der Pauschalbetrag kann nicht zum Ansatz kommen, wenn Aufwendungen für den Arbeitnehmer (zB durch unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers durch den Arbeitgeber oder durch andere Personen) gar nicht anfallen (vgl. VwGH 15.11.1994, 90/14/0216; VwGH 6.2.1990, 89/14/0031). Erhält ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber für die Nächtigung gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zwar ein geringeres Nächtigungsgeld als den Pauschalbetrag, aber mehr, als er dem Arbeitgeber für das Nächtigungsquartier zu zahlen hat, so ist die Geltendmachung von Differenzwerbungskosten ("Aufstockung auf das Nächtigungspauschale") nicht zulässig (VwGH 24.2.1993, 91/13/0252). Kostenbeiträge für eine vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Nächtigungsmöglichkeit, die außerhalb jedes Verhältnisses zu den Kosten einer vergleichbaren Nächtigung stehen, führen nicht zur Zuerkennung des Nächtigungspauschales gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 (vgl. VwGH 6.2.1990, 89/14/0031). Ein derartiges Missverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kostenbeiträge geringer als 20% der Kosten einer vergleichbaren Nächtigung sind.

Steht einem Arbeitnehmer für die Nächtigung eine Unterkunft zur Verfügung (zB Schlafkabine bei Lkw-Fahrer), sind nur die zusätzlichen tatsächlichen Aufwendungen (zB für ein Frühstück oder für die Benützung eines Bades auf Autobahnstationen) als Werbungskosten absetzbar. Diese zusätzlichen Kosten stehen nur bei Vorliegen einer Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 zu. Ab Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit an einem Einsatzort (Rz 718 LStR; 5/5/15 Tage) liegt keine Reise mehr vor, weshalb ab diesem Zeitpunkt die Kosten nicht mehr als Werbungskosten anerkannt werden können.

Kann die Höhe dieser tatsächlichen Aufwendungen nicht nachgewiesen werden, sind sie im Schätzungsweg bei Inlandsreisen mit 4,40 Euro bzw. bei Auslandsreisen mit 5,85 Euro pro Nächtigung anzusetzen. Übersteigen die steuerfreien Ersätze gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 allerdings den geschätzten Aufwand von 4,40 Euro bzw. 5,85 Euro pro Nächtigung, stehen keine Werbungskosten zu.

Die genannten Kosten für ein Frühstück stehen auch dann zu, wenn dem Arbeitnehmer auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift (zB Reisegebührenvorschrift für Bundesbedienstete) eine Tagesgebühr ausbezahlt wird, die rechnerisch auch die Kosten des Frühstücks umfasst.

Beispiel:

Das Tagesgeld für eine Inlandsdienstreise beträgt gemäß § 13 Abs. 1 RGV im Tarif I der Gebührenstufe 2a 27,90 Euro; davon entfallen rechnerisch 15% (das sind 4,185 Euro) auf das Frühstück (§ 17Abs. 3 RGV). Für die Nächtigung wird ein Zimmer unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Die tatsächlichen Aufwendungen für das Frühstück bzw im Schätzungsweg 440 Euro (5,85 Euro im Ausland) können als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Tagesgebühr ist im Ausmaß von 26,40 Euro gemäß § 26 Z 4 lit. b EStG 1988 nicht steuerpflichtig.

Nächtigungskosten stellen auch außerhalb einer Reise nach den allgemeinen Grundsätzen Werbungskosten dar. Dies ist zB der Fall, wenn die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung (siehe Rz 341) vorliegen oder sich der Steuerpflichtige auf Grund der Begründung eines (weiteren) Mittelpunktes der Tätigkeit nicht mehr auf einer Reise befindet (nach 5 bzw. 15 Tagen). Die Nächtigungskosten sind nur in tatsächlicher Höhe abzugsfähig, die Berücksichtigung von Pauschalsätzen kommt nicht in Betracht. In diesen Fällen können die Kosten des Frühstücks nicht berücksichtigt werden.

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, siehe Rz 358 bis 366.

Zu den Werbungskosten zählt auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurde. Die Erstattung (Rückzahlung) von steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Einnahmen ist im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Bei der Rückzahlung von Aus- und Fortbildungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988, welche vorerst durch den Arbeitgeber getragen wurden und vom Arbeitnehmer auf Grund dienstvertraglicher Regelungen anlässlich der (vorzeitigen) Beendigung des Dienstverhältnisses zu refundieren sind, handelt es sich im Zeitpunkt der Rückzahlung um Werbungskosten. Auch die Rückzahlung von steuerpflichtigen Einnahmen, die mit festen Steuersätzen (§ 67 EStG 1988, § 69 EStG 1988, § 70 EStG 1988) besteuert wurden, ist zum laufenden Tarif als Werbungskosten zu berücksichtigen. Erfolgt die Erstattung (Rückzahlung) im Rahmen eines aufrechten Dienstverhältnisses, so hat der Arbeitgeber die rückerstatteten Beträge bei der Abrechnung des laufenden Arbeitslohnes zu berücksichtigen. Erfolgt die Rückzahlung (Erstattung) nach Beendigung des Dienstverhältnisses an einen früheren Arbeitgeber, so kann die Berücksichtigung nur im Rahmen der Veranlagung durch das FA erfolgen. Die Berücksichtigung erfolgt in beiden Fällen ohne Anrechnung auf das Werbungskostenpauschale (§ 16 Abs. 3 EStG 1988).

Die Rückerstattung von Urlaubsentgelt gemäß § 10 Urlaubsgesetz, BGBl. Nr. 390/1976 idgF, ist als Rückzahlung von Arbeitslohn gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 zu berücksichtigen. Abzugsfähig sind die vom Arbeitgeber tatsächlich rückgeforderten und einbehaltenen Beträge.

Der allgemeine Werbungskostenpauschbetrag steht aktiven Arbeitnehmern im vollen Umfang von 132 Euro jährlich zu, auch wenn

• eine nichtselbständige Tätigkeit nicht ganzjährig ausgeübt wird oder
• die unbeschränkte Steuerpflicht nicht ganzjährig besteht oder
• der Arbeitnehmerabsetzbetrag gemäß § 33 Abs. 2 EStG 1988 zu kürzen ist oder
• neben Pensionseinkünften auch (geringfügige) Einkünfte als aktiver Arbeitnehmer oder nachträgliche Einkünfte aus aktiver nichtselbständiger Tätigkeit bezogen werden.

Hat der Steuerpflichtige gleichzeitig mehrere aktive Dienstverhältnisse, so steht der Werbungskostenpauschbetrag nur einmal zu. Die mehrfache Berücksichtigung im Rahmen der laufenden Lohnverrechnung wird im Zuge des Pflichtveranlagungsverfahrens korrigiert.

Siehe Rz 314.

Der Bekleidungsaufwand kann nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn es sich um typische Berufskleidung oder um bloße Arbeitsschutzkleidung handelt. Eine ausschließliche berufliche Verwendung ist nicht erforderlich, es genügt die überwiegend berufliche Verwendung (VwGH 10.10.1978, 0167/76). Dafür kommen beispielsweise Uniformen, Arbeitsmäntel, Schutzhelme, weißer Mantel, Leinenhose eines Arztes, Kostüme von Schauspielern in Betracht. Bekleidung, die üblicherweise auch außerhalb der beruflichen Tätigkeit getragen wird, kann nicht zu Werbungskosten führen. Dies gilt auch dann, wenn die Bekleidung tatsächlich nur während der Arbeitszeit getragen wird (VwGH 21.12.1999, 99/14/0262) oder wenn die Verwendung derartiger Kleidungsstücke im Interesse des Arbeitgebers liegt oder von diesem angeordnet wird (VwGH 28.4.1999, 94/13/0196). Aufwendungen für die Anschaffung oder die Instandhaltung bürgerlicher Kleidung sind auch dann keine Werbungskosten, wenn die Berufsausübung eine erhöhte laufende Kleiderabnutzung bedingt (VwGH 17.11.1981, 1161/80).

Weder der schwarze Anzug von Mitgliedern eines Orchesters (VwGH 11.4.1984, 83/13/0048) noch Trachtenanzüge oder Dirndl in Gastronomiebetrieben (VwGH 19.10.1988, 86/13/0155) sind als typische Berufskleidung anzusehen, es sei denn, solchen Kleidungsstücken kommt ein allgemein erkennbarer Uniformcharakter zu (zB Einheitskleidung von Restaurant-, Modehaus- oder Lebensmittelketten), sodass eine private Nutzung praktisch ausgeschlossen ist. Ein allgemein erkennbarer Uniformcharakter ist dann anzunehmen, wenn eine Aufschrift und/oder die Art der Kleidung (zB Trachtenkleidung mit Hinweis auf einen Gruppennamen) nach der Verkehrsauffassung eine Zuordnung des Arbeitnehmers zu einem bestimmten Unternehmen oder zu einer bestimmten Tätigkeit ermöglichen.

Hinsichtlich der Reinigung von Arbeitskleidung gilt Folgendes:

• Die Reinigung von Arbeitskleidung führt nur dann zu Werbungskosten, wenn diese (beispielsweise wegen besonderer Verschmutzung oder besonderer Pflegeerfordernisse) eindeutig zuordenbare höhere Kosten verursacht, als die Reinigung von bürgerlicher Kleidung (VwGH 5.4.2001, 98/15/0046). Abzugsfähig sind nur jene Reinigungskosten, die sich aus einer besonderen beruflichen Beanspruchung ergeben (zB außergewöhnliche Verschmutzung der Arbeitskleidung eines Automechanikers). Liegen derartige außergewöhnliche Reinigungskosten vor, ist weiters zu unterscheiden:
• Erfolgt die Reinigung im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen zusammen mit anderer Bekleidung, sind anteilige Reinigungsaufwendungen im Hinblick auf das Aufteilungsverbot des § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig.
• Erfolgt die Reinigung in einem vom Haushalt des Steuerpflichtigen getrennten Haushalt eines Angehörigen, wird im Regelfall anzunehmen sein, dass die Reinigung im Rahmen der familienhaften Mitarbeit erfolgt und die entsprechenden Aufwendungen mangels Fremdüblichkeit nicht abzugsfähig sind.
• Erfolgt die Reinigung der Berufskleidung durch fremde Dritte, ist der Aufwand durch Vorlage eines Fremdbeleges (zB einer Reinigungsfirma) nachzuweisen.

Siehe Rz 277.

Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung auch nur dann abzugsfähig, wenn ein beruflich verwendetes Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unbedingt notwendig ist und der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. VwGH 23.5.1996, 94/15/0063, VwGH 31.10.2000, 95/15/0186).

Nicht unter den Begriff Arbeitszimmer fallen im Wohnungsverband gelegene Räume, die auf Grund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung entsprechend der Verkehrsauffassung von vornherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Folgende beispielhaft angeführte Räume sind nicht als Arbeitszimmer anzusehen und sind vom Abzugsverbot nicht betroffen:

• Ordinations- und Therapieräumlichkeiten, die auf Grund ihrer Ausstattung typischerweise eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung ausschließen (zB Ordination eines praktischen Arztes, eines Zahnarztes), nicht aber zB Ordinations- bzw. Therapieräumlichkeiten eines Facharztes für Psychiatrie, wenn sie sich von der privaten Lebensführung dienenden Räumen nicht wesentlich unterscheiden,
• Labors mit entsprechender Einrichtung,
• Fotostudios,
• Film- und Tonaufnahmestudios,
• Kanzleiräumlichkeiten, deren Einrichtung eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausschließt (der gegenteiligen Ansicht – zB VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004; VwGH 26.6.2004, 2003/13/0166 – ist nicht zu folgen). Dies ist der Fall, wenn die Kanzlei regelmäßig im Rahmen einer Beschäftigung von familienfremden Personen (Sekretärin) und/oder im Rahmen eines Parteienverkehrs (Vortragsraum, Verkaufsbüro) genutzt wird (auch hier ist der gegenteiligen Ansicht – VwGH 26.5.2004, 2001/14/0040 – nicht zu folgen). Gelegentliche Besprechungen machen Räume nicht zu Kanzleiräumlichkeiten,
• Lagerräumlichkeiten, in denen Warenmuster oder Handelsartikel aufbewahrt werden und dadurch eine private Nutzung ausgeschlossen wird, ebenso ausschließliche Archive für berufliche Unterlagen. Ein mit Regal und Schreibtisch ausgestattetes "Archiv", welches für Büroarbeiten verwendet wird, ist kein Lagerraum, sondern ein Arbeitszimmer,
• Schallgeschützte Musikproberäume, wenn auf Grund der beruflichen Tätigkeit eine Notwendigkeit für einen derartigen Raum besteht,
• Werkstätten.

Der Wohnungsverband erstreckt sich auf die wirtschaftliche Einheit. Ein Arbeitszimmer liegt daher im Wohnungsverband, wenn es sich in derselben (gemieteten oder Eigentums-) Wohnung oder im privaten Wohnhaus oder auf demselben Grundstück (zB Gartenhäuschen) befindet. Eine weitere Wohnung (Räumlichkeiten, die ein dauerndes Wohnbedürfnis befriedigen) eines Steuerpflichtigen stellt grundsätzlich einen weiteren Wohnungsverband dar.

Die Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer im Wohnungsverband liegt, richtet sich nach der Verkehrsauffassung. Dafür spricht jedenfalls, wenn es von der Wohnung aus begehbar ist. Wird die Begehbarkeit nicht dauerhaft, sondern nur temporär durch Vorstellen von Schränken usw. verhindert, ist der Wohnungsverband nach der Verkehrsauffassung noch nicht aufgehoben. Das Vorliegen weiterer Zugänge von außen kann daran nichts ändern (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176).

Vom Abzugsverbot sind auch die Einrichtungsgegenstände der Wohnung bzw. des Arbeitszimmers erfasst, selbst wenn sie (auch) betrieblich bzw. beruflich genutzt werden. Einrichtungsgegenstände sind Gegenstände, die nach der Verkehrsauffassung entsprechend ihrer Zweckwidmung in erster Linie der Bewohnbarkeit von Räumen dienen. Als Einrichtungsgegenstände sind beispielsweise Stühle, (Schreib-)Tische, (Schreibtisch-)Lampen, Schränke, Vorhänge, Teppiche, Bilder, Wandverbauten, Bücherregale und Kommoden anzusehen. Entsprechend den Erläuterungen sind Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände wie zB Bücherregale sowie als Einrichtungsgegenstände anzusehende Schreibtische auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie als Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzusehen wären. Typische Arbeitsmittel wie zB Computer einschließlich Computertische, Kopier- und Faxgeräte, Drucker, EDV-Ausstattungen, Telefonanlagen bleiben hingegen bei entsprechender beruflicher oder betrieblicher Verwendung abzugsfähig, und zwar auch dann, wenn sie in Privaträumen oder einem nicht abzugsfähigen Arbeitszimmer aufgestellt werden.

Die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer und für Einrichtungsgegenstände der Wohnung setzt stets voraus, dass die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen den Aufwand unbedingt notwendig macht und dass der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. Rz 324, VwGH 31.10.2000, 95/15/0186). Die Notwendigkeit ist zwar kein Wesensmerkmal des Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriffs, es handelt sich dabei aber nach der Rechtsprechung um ein sachlich geeignetes Merkmal für die Anerkennung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn Aufwendungen eine Berührung mit der Lebensführung aufweisen oder in einer Sphäre anfallen, die sich der sicheren Nachprüfung durch die Finanzbehörden entzieht.

Tätigkeiten, für die ein Arbeitszimmer nicht notwendig ist, sind für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit jedenfalls unbeachtlich.

Die Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung, sohin nach dem typischen Berufsbild, zu erfolgen. Lässt sich eine Betätigung (Berufsbild) in mehrere (Tätigkeits-)Komponenten zerlegen, erfordert eine Beurteilung nach der Verkehrsauffassung eine wertende Gewichtung dieser Teilkomponenten. Diese wertende Gewichtung führt im Ergebnis zu der Beurteilung, wo der Mittelpunkt (Schwerpunkt) einer Tätigkeit (eines Berufsbildes) gelegen ist. Im Zweifel wird darauf abzustellen sein, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176, VwGH 2.6.2004, 2003/13/0166; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0052, betreffend Konzertpianistin; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0181; VwGH 16.5.2005, 2000/14/0150, betreffend Orchestermusiker).

Nach dem Mittelpunkt (Schwerpunkt) lassen sich folgende Typen von Tätigkeiten (Berufsbildern) unterscheiden:

Bei derartigen Tätigkeiten bestimmt (prägt) die außerhalb des Arbeitszimmers ausgeübte (Tätigkeits-)Komponente das Berufsbild entscheidend. Die mit der Tätigkeit (auch) verbundene (Tätigkeits-)Komponente, die auf das Arbeitszimmer entfällt, ist demgegenüber bei Beurteilung des Berufsbildes typischerweise nicht wesentlich. Beispiele: Lehrer (vgl. auch VwGH 20.1.1999, 98/13/0132, sowie VwGH 26.5.1999, 98/13/0138,

VwGH 17.5.2000, 98/15/0050, VwGH 27.5.2000, 99/15/0055, VwGH 9.92004, 2001/15/0181), Richter Politiker, Dirigent, darstellender Künstler, Vortragender,Freiberufler mit auswärtiger Betriebsstätte (Kanzlei, Praxis usw.; VwGH 3.7.2003, 99/15/0177)

Die Tätigkeit wird entweder ausschließlich in einem Arbeitszimmer ausgeübt oder umfasst (Tätigkeits-)Komponenten, die außerhalb des Arbeitszimmers und solche die in einem Arbeitszimmer ausgeübt werden, wobei die (Tätigkeits-)Komponente, die auf das Arbeitszimmer entfällt, typischerweise nicht als für das Berufsbild (bloß) unwesentlich zu bezeichnen ist. Beispiele: Gutachter, Schriftsteller Dichter, Maler, Komponist, Bildhauer, Heimarbeiter, "Heimbuchhalter", Teleworker.

Nach der Judikatur (VwGH 27.5.1999, 98/15/0100) ist die Prüfung, ob ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, nur aus der Sicht der Einkunftsquelle vorzunehmen, für die das Arbeitszimmer notwendig ist (vgl. Rz 328).

Eine einkunftsquellenbezogene Beurteilung erfordert ggf. eine Prüfung, ob mehrere Tätigkeiten insgesamt als eine (einzige) Einkunftsquelle oder aber jeweils als eigenständige Einkunftsquellen anzusehen sind. Diese Beurteilung hat nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung zu erfolgen und ist jedenfalls durch die Zuordnung zur selben Einkunftsart des § 2 Abs. 3 EStG 1988 begrenzt.

Eine (einzige) Einkunftsquelle umfasst alle derselben Einkunftsart zuzuordnenden Tätigkeitsbereiche, die in einem engen sachlichen Wirkungszusammenhang stehen, mögen sie auch in unterschiedlichen Leistungen nach außen in Erscheinung treten (zB schriftstellerische und vortragende Tätigkeit auf einem bestimmten Fachgebiet).

Eine einkunftsquellenbezogene Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellt, ist unterschiedlich, je nachdem, ob die Einkunftsquelle

• nur eine Tätigkeit umfasst, die einem einzigen Berufsbild, (nämlich einem solchen, bei dem der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a) oder einem solchen, bei dem der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329b) zuzuordnen ist, oder
• zwei oder mehrere verschiedene Tätigkeiten umfasst, die jeweils unterschiedlichen Berufsbildern zuzuordnen sind, (nämlich einem (oder mehreren), bei dem der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a) und einem (oder mehreren), bei dem der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b).

In derartigen Fällen ist die Frage der Abzugsfähigkeit des Arbeitszimmers (ausschließlich) nach dem Berufsbild (vgl. Rz 329) zu entscheiden:

Ist die Tätigkeit eine solche, bei der (ihrem Berufsbild nach) der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb des Arbeitszimmers liegt (vgl. Rz 329a), stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.
Ist die Tätigkeit eine solche, bei der (ihrem Berufsbild nach) der Mittelpunkt im Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b), stellt das Arbeitszimmer den Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar. 

Beispiele:

A nutzt ein Arbeitszimmer ausschließlich als Schriftsteller. Benutzt ein Arbeitszimmer ausschließlich als Vortragender. Für eine schriftstellerische Tätigkeit liegt der Tätigkeitsmittelpunkt berufsbildbezogen im Arbeitszimmer. Das Arbeitzimmer stellt für A einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.
Für eine vortragende Tätigkeit liegt der Tätigkeitsmittelpunkt berufsbildbezogen außerhalb des Arbeitszimmers. Das Arbeitzimmer stellt für B keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Wird ein Arbeitszimmer im Rahmen einer Einkunftsquelle für mehrere Tätigkeiten genutzt, die jeweils verschiedenen Berufsbildern zuzuordnen sind, ist im Rahmen der einzigen Einkunftsquelle zu beurteilen, welche der verschiedenen Tätigkeiten insgesamt den Ausschlag gibt. Eine derartige Gewichtung hat grundsätzlich nach dem Maßstab der aus den verschiedenen Tätigkeiten nachhaltig erzielten Einnahmen zu erfolgen (Aufteilung nach dem Einnahmenschlüssel): Wenn danach der (Einnahmen-)Anteil, der auf die Tätigkeit entfällt, bei der ihrem Berufsbild nach der Mittelpunkt in einem Arbeitszimmer liegt (vgl. Rz 329b), mehr als 50% beträgt (dh. innerhalb der Einkunftsquelle überwiegt), stellt das Arbeitszimmer (bezogen auf die gesamte Einkunftsquelle) einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Beispiel 1:

C erzielt Einkünfte als (Fach)Schriftseller und Vortragender auf dem Gebiet des Arbeitsrechtes und nutzt einen Raum im Wohnungsverband für beide Tätigkeiten. Er erzielt aus der schriftstellerischen Tätigkeit Einnahmen in Höhe von 3.000 Euro und aus der Vortragstätigkeit Einnahmen in Höhe von 7.000 Euro. Die Tätigkeit als (Fach)Schriftsteller und Vortragender ist au Grund ihres engen Zusammenhanges als eine einzige Einkunftsquelle zu betrachten. Eine Vortragstätigkeit ist nach ihrem Berufsbild eine Tätigkeit, für die ein Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt. Für die schriftstellerische Tätigkeit ist das Arbeitszimmer hingegen berufsbildbezogen ein Tätigkeitsmittelpunkt. Nach dem Einnahmenschlüssel entfallen 30% der Einnahmen auf die schriftstellerische Tätigkeit und 70% auf die Vortragstätigkeit. Da innerhalb der Einkunftsquelle die Tätigkeit überwiegt, für die berufsbildbezogen das Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt (Vortragstätigkeit), stellt das Arbeitszimmer innerhalb der einheitlichen Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Beispiel 2:

D erzielt selbständige Einkünfte als Steuerberater mit eigener, von der Wohnung getrennter Kanzlei und ist überdies als Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig. Er nutzt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für seine selbständige Tätigkeit als Steuerberater, die jedoch grundsätzlich in der Kanzlei ausgeübt wird. E erzielt aus der gutachterlichen Tätigkeit Einnahmen in Höhe von 10.000 Euro und aus der Tätigkeit als selbständiger Steuerberater Einnahmen in Höhe von 90.000 Euro.
Die Tätigkeit als Steuerberater und Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens ist auf Grund ihres engen Zusammenhanges als eine einzige Einkunftsquelle zu betrachten. Eine gutachterliche Tätigkeit ist nach ihrem Berufsbild eine solche, für die ein Arbeitszimmer einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt. Für die Tätigkeit als Steuerberater ist der Tätigkeitsmittelpunkt in der Kanzlei gelegen; das Arbeitszimmer stellt somit für diese Tätigkeit keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar. Nach dem Einnahmenschlüssel entfallen 10% der Einnahmen auf die gutachterliche Tätigkeit und 90% auf die Tätigkeit als selbständiger Steuerberater. Da innerhalb der Einkunftsquelle die Tätigkeit überwiegt für die das Arbeitszimmer keinen Tätigkeitsmittelpunkt darstellt (Tätigkeit als selbständiger Steuerberater), stellt das Arbeitszimmer innerhalb der einheitlichen Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Die Beurteilung nach dem Einnahmenschlüssel hat sich an nachhaltig bestehenden Verhältnissen zu orientieren. Atypisch abweichende einzelne Jahresergebnisse führen somit zu keiner unterschiedlichen Behandlung, wenn eine Betrachtung der nachhaltigen Ergebnisse nach dem Einnahmenschlüssel für oder gegen das Vorliegen eines Mittelpunktes im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 spricht.

Die (einkunftsquellenbezogene) Beurteilung, ob ein Arbeitszimmer, das für mehrere Tätigkeiten genutzt wird, die jeweils verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen sind, steuerlich abzugsfähig ist, kann je nach der Zuordnung der zusammentreffenden Einkunftsquellen unter die unter Rz 329a und 329b dargestellten Typen unterschiedlich sein.

Eine Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt bei keiner der Einkunftsquellen in Betracht.

Beispiel:

E nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner Tätigkeit als Lehrer sowie seiner Tätigkeit als Gemeinderat (Politiker). Das Arbeitszimmer stellt (berufsbildbezogen) für keine der verschiedenen Einkunftsquellen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt nur bei der Tätigkeit (Einkunftsquelle) in Betracht, für die (berufsbildbezogen) der Mittelpunkt (ggf. nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels, vgl. Rz 332) jedenfalls in einem Arbeitszimmer liegt; bei der Tätigkeit (Einkunftsquelle), bei der der Mittelpunkt jedenfalls außerhalb eines Arbeitszimmers liegt, kommt die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nicht in Betracht.

Beispiel 1:

F nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner (nichtselbständigen Tätigkeit als Richter sowie seiner (selbständigen) Tätigkeit als Fachschriftsteller. ) . Das Arbeitszimmer stellt für die Tätigkeit (Einkunftsquelle) als Fachschriftsteller einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar und ist bei Ermittlung der selbständigen Einkünfte abzugsfähig. Für die Tätigkeit (Einkunftsquelle) als Richter stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988; es ist daher bei Ermittlung der nichtselbständigen Einkünfte nicht abzugsfähig. Würde F das Arbeitszimmer neben seiner richterlichen und schriftstellerischen Tätigkeit auch noch zu Vorbereitungszwecken für (Fach-)Vorträge nutzen, wären die Aufwendungen für das Arbeitszimmer im Rahmen der einheitlichen Einkunftsquelle als Schriftsteller und Fachvortragender (nur dann) abzugsfähig, wenn die schriftstellerische Tätigkeit im Vordergrund steht (vgl. Rz 332).

Beispiel 2:

G erzielt nichtselbständige Einkünfte als Steuerberater und ist überdies als Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig. Er nutzt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für seine nichtselbständige Tätigkeit als Steuerberater, für die ihm ein Arbeitsplatz in der Kanzlei des Arbeitgebers zur Verfügung steht. Das Arbeitszimmer stellt für die nichtselbständige Tätigkeit (Steuerberater) keinen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar und ist daher bei Ermittlung der nichtselbständigen Einkünfte nicht abzugsfähig. Für die selbständige Tätigkeit als Gutachter (Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 oder § 23 EStG 1988) stellt das Arbeitszimmer hingegen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988); es ist daher bei Ermittlung der aus der gutachterlichen Tätigkeit erzielten selbständigen Einkünfte abzugsfähig.

Ein Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer kommt dem Grunde nach bei jeder Einkunftsquelle in Betracht. Der Höhe nach ist eine Zuordnung zu den verschiedenen Einkunftsquellen (mangels anderer Anhaltpunkte nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels) erforderlich.

Beispiel:

H nutzt ein Arbeitszimmer im Rahmen seiner Tätigkeit als Schriftsteller sowie seiner Tätigkeit als Gutachter. Das Arbeitszimmer stellt für beide der verschiedenen Einkunftsquellen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar. Die Aufwendungen sind (nach Maßgabe des Einnahmenschlüssels) den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen.

Als Werbungskosten im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmer kommen insbesondere anteilige Mietkosten, anteilige Betriebskosten (Beheizung, Beleuchtung, sonstige Betriebskosten), bei Eigenheimen oder Eigentumswohnungen anteilige Absetzung für Abnutzung sowie anteilige Finanzierungskosten in Betracht. Eine Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung oder der Finanzierungskosten kommt auch dann in Betracht, wenn das Eigenheim oder die Eigentumswohnung im gemeinsamen Eigentum des Steuerpflichtigen und eines Angehörigen (zB Ehegatten) steht, soweit der ohne besondere Vereinbarung beruflich genutzte Anteil der Räumlichkeiten im Miteigentumsanteil Deckung findet.

Für ein außerhalb des Wohnungsverbandes gelegenes Arbeitszimmer gilt die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 nicht. Allerdings muss auch bei einem nicht in den Wohnverband eingegliederten Arbeitszimmer die berufliche Verwendung notwendig sein und ein Ausmaß erreichen, das ein eigenes Arbeitszimmer rechtfertigt. Gelegentliche Korrekturarbeiten reichen daher nicht aus, selbst wenn der Raum nicht zu Wohnzwecken verwendet wird, weil auch die Möglichkeit der künftigen Wohnungsvorsorge (etwa für Angehörige) oder der Vermögensanlage (zB in Form von Wohnungseigentum) die berufliche Veranlassung verdrängen kann (vgl. VwGH 14.3.1990, 89/13/0102; betr. Mittelschullehrerin). Steht einem Arbeitnehmer das Büro an seinem Arbeitsplatz wöchentlich 56 Stunden zur Verfügung, bleibt für eine allfällige Nutzung eines Arbeitszimmers im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit nur ein untergeordneter Zeitraum, sodass kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitszimmer vorliegt (VwGH 14.11.1990, 89/13/0145).

Einrichtungsgegenstände können nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sie in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitszimmer Verwendung finden, (nahezu) ausschließlich der beruflichen Benützung dienen und der Umfang der Tätigkeit solche Gegenstände erfordert.

Siehe Stichwort "Fortbildungskosten - Ausbildungskosten - Umschulungskosten", Rz 358 ff.

Darunter fallen alle Zahlungen an politische Parteien, deren Organisationen und Gliederungen, sowie an parteinahe Vereine, die auf Grund einer politischen Funktion geleistet werden müssen (siehe VwGH 25.6.1988, 88/13/0030, VwGH 17.9.1997, 95/13/0245). Diese Beiträge sind Werbungskosten nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 und keine Beiträge an Berufsverbände und Interessensvertretungen gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (siehe auch Rz 239). Sie stehen daher nicht zusätzlich zum Werbungskostenpauschbetrag zu.

Neben laufenden Zahlungen kann es sich dabei auch um außerordentliche Zahlungen handeln, zB aus Anlass eines Wahlkampfes, sofern die Leistung von dem statutenmäßig zuständigen Organ beschlossen wird. Werden solche Zahlungen auch nach dem Ausscheiden aus einer Funktion geleistet, sind sie ebenfalls als Werbungskosten zu behandeln. Nicht abzugsfähig sind hingegen Mitgliedsbeiträge an die Partei selbst oder ihre Gliederungen, die auch von Mitgliedern ohne politische Funktion geleistet werden.

Nicht abzugsfähig ist die Weitergabe von Politikerbezügen an wohltätige Organisationen, auch wenn dazu auf Grund von Parteibeschlüssen eine Verpflichtung besteht. Die Weitergabe stellt Einkommensverwendung dar (VwGH 30.5.1995, 95/13/0120). Wird ein Bezug hingegen ohne Widmung nicht angenommen, dann liegt kein Zufluss vor (siehe auch § 19 EStG 1988, Rz 637).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft können Werbungskosten sein, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war. Eine berufliche Veranlassung kann insbesondere im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen anzunehmen sein. Die Übernahme von Verpflichtungen einer GmbH durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer führt grundsätzlich nicht zu Werbungskosten, sondern zu Gesellschaftereinlagen, weil sie in der Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Sicherung der Geschäftsführerbezüge ist nur eine weitere Folge des primären Zwecks der Einlage, nämlich der Sicherung des Fortbestands der Gesellschaft (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162). Es liegt auch keine außergewöhnliche Belastung vor (VwGH 13.10.1987, 86/14/0007).

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Computers einschließlich des Zubehörs (zB Disketten, Drucker, Modem, Scanner) sind Werbungskosten, soweit eine berufliche Verwendung eindeutig feststeht (kein Aufteilungsverbot). Eine berufliche Verwendung wird grundsätzlich anzunehmen sein, wenn das Gerät auf dem Arbeitsplatz des Arbeitnehmers ortsfest eingesetzt wird. Bei Computer, die in der Wohnung des Steuerpflichtigen aufgestellt sind, sind die berufliche Notwendigkeit (als Abgrenzung zur privaten Veranlassung; siehe Rz 224) und das Ausmaß der beruflichen Nutzung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Eine Aufteilung in einen beruflichen oder privaten Anteil ist gegebenenfalls nach entsprechenden Feststellungen im Schätzungsweg vorzunehmen. Bei dieser Schätzung ist angesichts der breiten Einsatzmöglichkeiten von Computern ein strenger Maßstab anzuwenden. Dabei ist unter anderem zu berücksichtigen, ob das Gerät von in Ausbildung stehenden Familienangehörigen des Steuerpflichtigen für Ausbildungszwecke verwendet wird oder inwieweit Internetanschlüsse verwendet werden, für die keine berufliche Notwendigkeit besteht. Bei der Schätzung ist das Parteiengehör zu wahren (VwGH 26.5.1999, 98/13/0138). Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens ist davon auszugehen, dass die private Nutzung eines beruflich verwendeten, im Haushalt des Steuerpflichtigen stationierten Computers mindestens 40% beträgt. Wird vom Steuerpflichtigen eine niedrigere private Nutzung behauptet, ist dies im Einzelfall konkret nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.

Die Aufwendungen für die Anschaffung eines Computers sind ggf. über die Absetzung für Abnutzung abzuschreiben, wobei für Anschaffungen ab 1. Jänner 2003 grundsätzlich von einer Nutzungsdauer von mindestens drei Jahren auszugehen ist. Eine einmal gewählte Nutzungsdauer kann nicht geändert werden. PC, Bildschirm und Tastatur stellen eine Einheit dar, nicht jedoch Maus, Drucker oder Scanner, die als eigenständige Wirtschaftsgüter anzusetzen sind (vgl. VwGH 5.10.1993, 91/14/0191) und - soweit die Anschaffungskosten 400 Euro nicht übersteigen - als geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sofort abgeschrieben werden können. Siehe auch Stichwort "Fortbildung", Rz 358.

Die Beibehaltung des Familienwohnsitzes ist aus der Sicht einer Erwerbstätigkeit, die in unüblicher Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, niemals durch die Erwerbstätigkeit, sondern immer durch Umstände veranlasst, die außerhalb dieser Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung dennoch als Werbungskosten bei den aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünften Berücksichtigung finden, liegt darin, dass derartige Aufwendungen so lange als durch die Erwerbstätigkeit veranlasst gelten, als dem Erwerbstätigen eine Wohnsitzverlegung in übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Dies bedeutet aber nicht, dass zwischen den für eine solche Unzumutbarkeit sprechenden Gründen und der Erwerbstätigkeit ein ursächlicher Zusammenhang bestehen muss. Die Unzumutbarkeit kann ihre Ursachen sowohl in der privaten Lebensführung, als auch in einer weiteren Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen oder in einer Erwerbstätigkeit seines (Ehe-)Partners haben (VwGH 17.2.1999, 95/14/0059; VwGH 22.2.2000, 96/14/0018; VwGH 3.8.2004, 2000/13/0083; VwGH 3.8.2004, 2001/13/0216).

Die Begründung eines eigenen Haushaltes am Beschäftigungsort bei gleichzeitiger Beibehaltung des Familienwohnsitzes (doppelte Haushaltsführung) ist beruflich veranlasst, wenn der Familienwohnsitz

• vom Beschäftigungsort des Steuerpflichtigen so weit entfernt ist, dass ihm eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und entweder
• die Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb des Beschäftigungsortes nicht privat veranlasst ist oder
• die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort nicht zugemutet werden kann (siehe Rz 345).

Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort mehr als 120 Kilometer entfernt ist. In begründeten Einzelfällen kann auch bei einer kürzeren Wegstrecke Unzumutbarkeit anzunehmen sein.

Es ist Sache des Steuerpflichtigen, der Abgabenbehörde die Gründe zu nennen, aus denen er die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Ort der Beschäftigung als unzumutbar ansieht. Die Abgabenbehörde ist in einem solchen Fall nicht verhalten, nach dem Vorliegen auch noch anderer als der vom Steuerpflichtigen angegebenen Gründe für die behauptete Unzumutbarkeit zu suchen (VwGH 3.8.2004, 2000/13/0083; VwGH 3.8.2004, 2001/13/0216).

Als Familienwohnsitz gilt jener Ort, an dem ein verheirateter Steuerpflichtiger mit seinem Ehegatten oder ein lediger Steuerpflichtiger mit seinem in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner (auch ohne Kind im Sinne des § 106 Abs. 1 EStG 1988) einen gemeinsamen Hausstand unterhält, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen dieser Personen bildet.

Es ist angesichts einer absehbaren befristeten Entsendung an einen anderen Beschäftigungsort dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar, den gewählten Familienwohnsitz aufzugeben. Es ändert an dieser Unzumutbarkeit nichts, wenn die Familie des Beschwerdeführers ihn auf die Dauer seiner Entsendung an den Beschäftigungsort begleitet. Durch den absehbar vorübergehenden Aufenthalt der Familie des Beschwerdeführers am Ort seiner vorübergehenden Beschäftigung wurde der Familienwohnsitz am Heimatort nicht aufgegeben, sodass der Berücksichtigung von Werbungskosten für die Haushaltsführung am Beschäftigungsort das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 insoweit nicht entgegensteht, als die mit der Haushaltsführung am Beschäftigungsort verbundenen Auslagen die Person des Steuerpflichtigen betreffen. Keine Werbungskosten stellen jene Aufwendungen dar, die ihre Ursache darin haben, dass dem Steuerpflichtigen seine Familienangehörigen an den Ort der vorübergehenden Beschäftigung nachgefolgt sind (vgl. VwGH 20.12.2000, 97/13/0111; VwGH 7.8.2001, 2000/14/0122). Hinsichtlich Expatriates siehe Rz 1038e.

Bei einer dauernden Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb des Beschäftigungsortes ist keine private Veranlassung zu unterstellen, wenn der Ehegatte (im Falle der eheähnlichen Gemeinschaft der Partner) des Steuerpflichtigen am Familienwohnsitz steuerlich relevante Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 aus einer Erwerbstätigkeit in Höhe von mehr als 2.200 Euro jährlich erzielt (vgl. VwGH 24.4.1996, 96/15/0006; VwGH 17.2.1999, 95/14/0059) oder die Einkünfte in Bezug auf das Familieneinkommen von wirtschaftlicher Bedeutung sind (VwGH 20.4.2004, 2003/13/0154).

Betragen die Einkünfte des (Ehe)Partners höchstens 2.200 Euro, machen sie jedoch mehr als ein Zehntel der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus, kommt den Einkünften des (Ehe)Partners eine wirtschaftliche Bedeutung zu, die aus der Sicht des Steuerpflichtigen die Unzumutbarkeit eines Wechsels des Familienwohnsitzes bewirken kann.

Private Veranlassung ist hingegen zu unterstellen, wenn der Steuerpflichtige in anderen Fällen den bisherigen Familienwohnsitz deswegen beibehält, weil er dort zB ein Eigenheim errichtet hat.

Die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ist zB unzumutbar:

• Bei ständig wechselnder Arbeitsstätte (zB bei einem Bauarbeiter oder bei Vorliegen einer Arbeitskräfteüberlassung). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine häufige Abberufung zu entsprechend weit entfernten Arbeitsstellen gegeben ist. Die abstrakte Möglichkeit einer Abberufung reicht dazu aber nicht aus, es muss sich vielmehr um eine konkret, ernsthaft und latent drohende Möglichkeit einer solchen Abberufung handeln (VwGH 17.2.1999, 95/14/0059).
• Wenn von vornherein mit Gewissheit anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeit mit vier bis fünf Jahren befristet ist (vgl. VwGH 26.11.1996, 95/14/0124).
• Bei Unzumutbarkeit der (Mit)Übersiedlung von pflegebedürftigen Angehörigen (VwGH 27.5.2003, 2001/14/0121).
• Wenn im gemeinsamen Haushalt am Familienwohnsitz unterhaltsberechtigte und betreuungsbedürftige Kinder wohnen und eine (Mit)Übersiedlung der gesamten Familie aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist. Die Unterhaltsverpflichtung für Kinder reicht als alleiniges Kriterium für die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes nicht aus. Es ist davon auszugehen, dass bei volljährigen Kindern (ausgenommen zB bei Pflegebedürftigkeit des Kindes) grundsätzlich keine Ortsgebundenheit des haushaltsführenden Elternteils mehr besteht (zur Volljährigkeit siehe Rz 1407). Der bloße Umstand eines wirtschaftlichen Nachteils ist für sich allein kein Grund für die Anerkennung von Aufwendungen im Zusammenhang mit doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten.
• Bei ausländischem Familienwohnsitz gelten für die Frage der Anerkennung von Kosten der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten dieselben Kriterien wie bei inländischem Familienwohnsitz.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor (zB bei einem Alleinstehenden oder einem Steuerpflichtigen, dessen Ehegatte oder Lebensgefährte nicht mehr als 2.200 Euro jährlich verdient), so können die Kosten für eine beruflich veranlasste Begründung eines zweiten Haushalts am Beschäftigungsort vorübergehend als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dabei ist von einer angemessenen Frist auszugehen, die sich nach den Möglichkeiten der Beschaffung eines Familienwohnsitzes (bei Alleinstehenden eines Wohnsitzes) im Einzugsbereich des Beschäftigungsortes orientiert. Die Frage, ob bzw. wann dem Steuerpflichtigen die Verlegung seines (Familien-)Wohnsitzes zumutbar ist, kann nicht schematisch vom Ablauf eines bestimmten Zeitraums abhängig gemacht werden; vielmehr sind die Verhältnisse des Einzelfalls zu berücksichtigen (VwGH 22.4.1986, 84/14/0198). Im Allgemeinen wird aber

• für verheiratete (in eheähnlicher Gemeinschaft lebende) Arbeitnehmer ein Zeitraum von zwei Jahren,
• für allein stehende Arbeitnehmer ein Zeitraum von sechs Monaten ausreichend sein.
• Bei Arbeitnehmern, die in Berufszweigen mit typischerweise hoher Fluktuation (zB im Baugewerbe) tätig sind, kann auch ein längerer Zeitraum gerechtfertigt sein.

Die Beibehaltung der bisherigen Wohnung am Beschäftigungsort bei Verlegung des Familienwohnsitzes an einen auswärtigen Ort ist grundsätzlich nicht beruflich veranlasst.

Wird aber erstmals ein gemeinsamer Familienwohnsitz am Beschäftigungsort des einen (Ehe)Partners gegründet und der andere (Ehe)Partner muss, weil er seine bisherige Erwerbstätigkeit beibehält, auch seinen bisherigen Wohnsitz außerhalb der üblichen Entfernung vom neuen Familienwohnsitz beibehalten, so sind seine durch die Beibehaltung erwachsenden Mehraufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig.

Ist der Steuerpflichtige regelmäßig an zwei oder mehreren Arbeitsstellen tätig und liegen nicht die Voraussetzungen für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung vor, so ist der Familienwohnsitz innerhalb eines angemessenen Zeitraums in den Nahbereich einer dieser Beschäftigungsorte zu verlegen. Hinsichtlich des (der) anderen Beschäftigungsorte(s) können sodann die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung vorliegen.

Als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung kommen unvermeidbare Mehraufwendungen in Betracht, die dem Abgabenpflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss (VwGH 23.5.2000, 95/14/0096). Das sind insbesondere:

• Aufwendungen für eine zweckentsprechende angemietete Wohnung (Hotelzimmer) des Steuerpflichtigen am Dienstort (Mietkosten und Betriebskosten) einschließlich der erforderlichen Einrichtungsgegenstände. Die durchschnittlichen Kosten einer Hotelunterkunft (je nach örtlichen Gegebenheiten maximal 2.200 Euro monatlich) dürfen dabei aber nicht überschritten werden. In diesem Zusammenhang ist auch auf die Häufigkeit der auswärtigen Nächtigungen Bedacht zu nehmen. Bei Eigentumswohnungen ist zu prüfen, ob nicht die berufliche Veranlassung durch private Gründe (zB Vermögensschaffung, künftige Wohnvorsorge für Angehörige; vgl. VwGH 14.3.1990, 89/13/0102) überlagert wird. Steht die berufliche Veranlassung im Vordergrund, können die Absetzung für Abnutzung (1,5% pro Jahr) sowie die diesbezüglichen Betriebskosten abgesetzt werden.
• Kosten für Familienheimfahrten (siehe Stichwort "Familienheimfahrt", Rz 354).

Die Berücksichtigung eines Verpflegungsmehraufwands gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 in Verbindung mit § 26 Z 4 EStG 1988 kommt bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland nicht in Betracht, da keine Reise im Sinne der erstgenannten Bestimmung vorliegt (VwGH 16.3.1988, 85/13/0154). Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland kann infolge des Kaufkraftunterschiedes Anspruch auf "Differenztagesgelder" (Auslandstagessätze abzüglich Inlandstagessatz) gegeben sein (siehe Rz 313).

Voraussetzung für den Abzug von Kosten eines zweiten Haushalts am Berufsort ist das Vorliegen eines Mehraufwands. Ist die Beibehaltung der Wohnmöglichkeit an einem auswärtigen Ort für den Steuerpflichtigen mit keinerlei Kosten verbunden (Wohnmöglichkeit bei den Eltern), so kann von Mehrkosten nicht gesprochen werden (VwGH 16.3.1988, 87/13/0200). Die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung können auch gegeben sein, wenn sich der Dienstnehmer auf Dienstreise im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 zweiter Tatbestand befindet. Ein Werbungskostenabzug kommt aber stets nur insoweit in Betracht, als Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Beschäftigung außerhalb des Familienwohnsitzes nicht vom Arbeitgeber gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 abgegolten werden.

Kehrt der Steuerpflichtige ungeachtet der weiten Entfernung dennoch überwiegend zum Familienwohnsitz zurück, sind aber dem Grunde nach die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben, so steht das Pendlerpauschale für Wegstrecken über 60 km zu. Daneben können für die Wegstrecke, die über 120 km hinausgeht, die tatsächlichen Fahrtkosten geltend gemacht werden. Allfällige Nächtigungskosten für jene Tage, an denen der Dienstnehmer nicht an seinen Familienwohnsitz zurückkehrt, sind gesondert absetzbar.

Insgesamt dürfen die genannten Aufwendungen (Pendlerpauschale, tatsächliche Fahrtkosten ab 120 km, gelegentliche Nächtigungskosten) aber nicht höher sein als die Kosten einer zweckentsprechenden Zweitwohnung und die mit dem Pendlerpauschale begrenzten Familienheimfahrten.

Aufwendungen für Fachliteratur, die im Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre steht, sind als Werbungskosten absetzbar (zB Gesetzeskommentar eines Richters). Es genügt, wenn die Aufwendungen an sich - auch ohne konkret erkennbare Auswirkung auf die Einkünfte - geeignet sind, die Berufschancen zu erhalten oder zu verbessern. Nicht entscheidend ist, ob der Arbeitgeber die Anschaffung der Fachliteratur fordert oder daran interessiert ist (VwGH 18.3.1986, 85/14/0156). Literatur, die auch bei nicht in der Berufssparte des Steuerpflichtigen tätigen Personen von allgemeinem Interesse oder zumindest für einen nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit mit höherem Bildungsgrad bestimmt ist (VwGH 23.5.1984, 82/13/0184), stellt keine Werbungskosten dar. Dies gilt selbst dann, wenn aus den betreffenden Publikationen Anregungen für die berufliche Tätigkeit gewonnen werden können (VwGH 26.4.2000, 96/14/0098 betr. Literatur für Unterrichtsgestaltung eines Lehrers) Aus dem Titel von Druckwerken allein kann nicht geschlossen werden, ob Fachliteratur gegeben ist (VwGH 15.6.1988, 87/13/0052). Im Zweifel sind daher solche Feststellungen nach Verschaffung eines inhaltlichen Überblicks zu treffen.

Es ist Sache des Steuerpflichtigen, die Berufsbezogenheit aller Druckwerke im Einzelnen darzutun. Mangelt es an der Offenlegung, ist den Aufwendungen der Abzug als Werbungskosten zur Gänze zu versagen (VwGH 27.5.1999, 97/15/0142). Der Umstand, dass dem Steuerpflichtigen entsprechende Fachliteratur auch am Arbeitsplatz vom Dienstgeber zur Verfügung gestellt wird, schließt den Werbungskostencharakter gleicher oder ähnlicher Werke nicht aus (VwGH 22. 3.1991, 87/13/0074, betr. "Steuer- und Wirtschaftskartei", "Recht der Wirtschaft", "Kodex"-Gesetzessammlungen, ua.).

Allgemein bildende Nachschlagewerke oder Lexika (VwGH 25.3.1981, 3438/80, AHS-Lehrer; VwGH 25.3.1981, 3536/80, Hauptschullehrer; VwGH 3.5.1983, 82/14/0297, Lexikon der Malerei eines Mittelschullehrers für Geografie und Geschichte, VwGH 24.11.1999, 99/13/0202, Brockhaus-Enzyklopädie, Österreichlexikon, Wörterbücher), Werke der Belletristik (VwGH 3.11.1981, 81/14/0022; VwGH 23.5.1984, 82/13/0184, jeweils AHS-Lehrer für Deutsch), Wanderkarten und Reiseführer (VwGH 28.4.1987, 86/14/0174, Geografieprofessor) oder "Who is Who in Österreich" (VwGH 17.9.1997, 95/13/0245) sind keine Fachliteratur. Siehe auch Stichwort "Zeitungen", Rz 394.

Dienen Zeitschriften und Bücher weit überwiegend berufsspezifischen Aspekten, sodass eine allfällige private Mitveranlassung hinsichtlich ihrer Anschaffung nur mehr als völlig untergeordnet zu beurteilen ist, kann die Abzugsfähigkeit der dafür entstandenen Aufwendungen nicht mit dem Hinweis auf das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 verweigert werden (VwGH 5.7.2004, 99/14/0064, betr. französische Literatur einer Französischlehrerin für die Vorbereitung, Abhaltung und Ausgestaltung von Lehrveranstaltungen).

Aufwendungen für Familienheimfahrten eines Arbeitnehmers vom Wohnsitz am Arbeitsort zum Familienwohnsitz sind im Rahmen der durch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 gesetzten Grenzen Werbungskosten, wenn die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vorliegen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Ehegatte des Steuerpflichtigen am Ort des Familienwohnsitzes eine Erwerbstätigkeit ausübt (siehe Stichwort "Doppelte Haushaltsführung", Rz 341). Liegen die Voraussetzungen für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung nicht vor, so können Kosten für Familienheimfahrten vorübergehend als Werbungskosten geltend gemacht werden. Als vorübergehend wird bei einem verheirateten (in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden) Steuerpflichtigen ein Zeitraum von zwei Jahren, bei einem allein stehenden Steuerpflichtigen ein Zeitraum von sechs Monaten angesehen werden können. Es ist dabei auf die Verhältnisse des Einzelfalls und nicht schematisch auf einen bestimmten Zeitraum abzustellen (VwGH 31.3.1987, 86/14/0165; VwGH 22.4.1986, 84/14/0198).

Bei einem verheirateten (in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden) Dienstnehmer sind bei Geltendmachung der Kosten einer doppelten Haushaltsführung grundsätzlich die Kosten von wöchentlichen Familienheimfahrten zu berücksichtigen. Bei einem allein stehenden Steuerpflichtigen wird grundsätzlich das monatliche Aufsuchen des Heimatortes, als ausreichend anzusehen sein (VwGH 22.9.1987, 87/14/0066). Voraussetzung ist, dass der allein stehende Steuerpflichtige an diesem Heimatort über eine Wohnung verfügt; der Besuch der Eltern ist nicht als Familienheimfahrt zu werten. Sind wöchentliche bzw. monatliche Familienheimfahrten mit Rücksicht auf die Entfernung (insbesondere ins Ausland) völlig unüblich, so ist nur eine geringere Anzahl von Familienheimfahrten steuerlich absetzbar (VwGH 11.1.1984, 81/13/0171; VwGH 11.1.1984, 81/13/0185).

Als Fahrtkosten sind jene Aufwendungen abzusetzen, die durch das tatsächlich benutzte Verkehrsmittel anfallen (Bahnkarte, KFZ-Kosten, Flugkosten). Der Arbeitnehmer ist nicht verhalten, das billigste Verkehrsmittel zu wählen. Die Höhe der absetzbaren Kosten ist durch § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 mit dem höchsten Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 begrenzt. Dabei ist diese jährliche Höchstgrenze gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 auf Monatsbeträge umzurechnen, wobei ein voller Monatsbetrag auch für angefangene Kalendermonate der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit zusteht. Die derart errechnete jährliche Höchstgrenze wird durch Urlaube oder Krankenstände nicht vermindert. Steuerfreie Ersätze des Arbeitgebers für Tage der Familienheimfahrten (zB Dienstreiseersätze, Durchzahlerregelung) kürzen den abzugsfähigen, gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 limitierten Betrag.

Siehe Rz 386.

Kassenfehlbeträge, die der Dienstnehmer dem Arbeitgeber ersetzt hat, sind Werbungskosten.

Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie Kosten für Fortbildung, Ausbildung im verwandten Beruf oder Umschulung darstellen.

Fortbildungskosten dienen dazu, im jeweils ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben, um den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Merkmal beruflicher Fortbildung ist es, dass sie der Verbesserung der Kenntnisse und Fähigkeiten im bisher ausgeübten Beruf dient (VwGH 22.11.1995, 95/15/0161).Siehe dazu auch Rz 364.

Ausbildungskosten sind Aufwendungen zur Erlangung von Kenntnissen, die eine Berufsausübung ermöglichen.

Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten ist nur dann gegeben, wenn ein Zusammenhang mit der ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit vorliegt. Maßgebend ist die konkrete Einkunftsquelle (zB konkretes Dienstverhältnis, konkrete betriebliche Tätigkeit), nicht ein früher erlernter Beruf oder ein abstraktes Berufsbild oder eine früher ausgeübte Tätigkeit.

Steht eine Bildungsmaßnahme im Zusammenhang mit der bereits ausgeübten Tätigkeit, ist eine Unterscheidung in Fort- oder Ausbildung nicht erforderlich, weil in beiden Fällen Abzugsfähigkeit gegeben ist. Aus- und Fortbildungskosten unterscheiden sich von der Umschulung dadurch, dass sie nicht „umfassend" sein müssen, somit auch einzelne berufsspezifische Bildungssegmente als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Beispiele für abzugsfähige Fort- und Ausbildungsaufwendungen:

Ob eine Tätigkeit mit der ausgeübten Tätigkeit verwandt ist, bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung. Von einer verwandten Tätigkeit ist auszugehen, wenn

• die Tätigkeiten (Berufe) üblicherweise gemeinsam am Markt angeboten werden (zB Friseurin und Kosmetikerin, Dachdecker und Spengler) oder
• die Tätigkeiten im Wesentlichen gleich gelagerte Kenntnisse oder Fähigkeiten erfordern (zB Fleischhauer und Koch, Elektrotechniker und EDV-Techniker).

Eine wechselseitige Anrechnung von Ausbildungszeiten ist ein Hinweis für das Vorliegen von verwandten Tätigkeiten.

Von einem Zusammenhang mit der ausgeübten oder verwandten Tätigkeit ist dann auszugehen, wenn die durch die Bildungsmaßnahme erworbenen Kenntnisse in einem wesentlichen Umfang im Rahmen der ausgeübten (verwandten) Tätigkeit verwertet werden können. Bei Bildungsmaßnahmen zum Erwerb grundsätzlicher kaufmännischer oder bürotechnischer Kenntnisse (zB Einstiegskurse für EDV, Erwerb des europäischen Computerführerscheins, Buchhaltung) ist stets von einem Zusammenhang mit der jeweils ausgeübten (verwandten) Tätigkeit auszugehen. Derartige Kenntnisse sind von genereller Bedeutung für alle Berufsgruppen, sodass in diesen Fällen die Prüfung, ob eine konkrete Veranlassung durch den ausgeübten Beruf erfolgt, zu entfallen hat.

Ab der Veranlagung 2003 sind Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen dann abzugsfähig, wenn sie

• derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist und
• auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Beispiele für abzugsfähige Umschulungsmaßnahmen:

Der Begriff "Umschulung" setzt – ebenso wie Aus- und Fortbildung - voraus, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit ausübt. Wurde bereits ein Beruf ausgeübt, hindert eine eingetretene Arbeitslosigkeit, unabhängig davon, ob Arbeitslosengeld bezogen wurde oder nicht, die Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten nicht. Als berufliche Tätigkeit gilt jede Tätigkeit, die zu Einkünften führt (d.h. auch Hilfstätigkeiten oder fallweise Beschäftigungen). Auch wenn die berufliche Tätigkeit in einem Kalenderjahr erst nach Anfallen von Aufwendungen begonnen wird, können absetzbare Umschulungskosten vorliegen. Absetzbar sind in diesem Fall alle Umschulungskosten, die im Kalenderjahr des Beginns der beruflichen Tätigkeit anfallen.

Beispiel:

Beginn eines Medizinstudiums im Oktober 2005und Aufnahme einer Tätigkeit als Taxifahrer im Februar 2006. Die Studienkosten können ab dem Jahr 2006 als Umschulungskosten abgesetzt werden.

Da ein Pensionist keine Erwerbstätigkeit ausübt, sind Bildungsmaßnahmen jedweder Art (Fortbildung, Ausbildung, Umschulung) grundsätzlich nicht als Werbungskosten absetzbar (siehe auch VwGH 28.10.2004, 2001/15/0050). Davon ausgenommen ist ein Frühpensionist, der nachweist oder glaubhaft machen kann, dass er die Bildungsmaßnahme zum beruflichen Wiedereinstieg absolviert und somit tatsächlich auf die Ausübung eines anderen Berufs abzielt.

Im Rahmen der Umschulung ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige seine bisherige Tätigkeit aufgibt. Die angestrebte Tätigkeit muss aber zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes dienen oder zumindest zu einem wesentlichen Teil beitragen. Dabei sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen nicht zu berücksichtigen.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen selbst im Zusammenhang mit Umschulungsmaßnahmen, die aus öffentlichen Mitteln (AMS) oder von Arbeitsstiftungen gefördert werden, sind immer als Werbungskosten abzugsfähig. Aufwendungen für einzelne Kurse oder Kursmodule für eine nicht verwandte berufliche Tätigkeit sind nicht abzugsfähig (zB Aufwendungen für den Besuch eines einzelnen Krankenpflegekurses, der für sich allein keinen Berufsumstieg sicherstellt). Derartige Aufwendungen sind nur abzugsfähig, wenn sie Aus- oder Fortbildungskosten darstellen.

Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind oder die grundsätzlich der privaten Lebensführung dienen (zB Persönlichkeitsentwicklung ohne beruflichen Bezug, Sport, Esoterik, B-Führerschein), sind nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn derartige Kenntnisse für die ausgeübte Tätigkeit verwendet werden können oder von Nutzen sind. Ein allgemeiner Schi-, Schwimm- oder Tauchkurs ist auch für Sport- und Turnlehrer nicht abzugsfähig. Die Teilnahme an einem Fortbildungslehrgang zur Erlangung der Zusatzbezeichnung "Sportmediziner" ist nicht (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst, wenn der Lehrgang nach Programm und Durchführung in einem wesentlichen Ausmaß die Verfolgung privater Erlebnis- und Erholungsinteressen zulässt. Dies ist dann der Fall, wenn der Lehrgang zur Schihauptsaison an bekannten Wintersportorten stattfindet und weitgehend Gelegenheit zur Ausübung des Wintersports bietet. Siehe weiters Stichwort "Studienreisen", Rz 389. Siehe hiezu auch Sprachkurse unter Rz 363.

Bei Bildungsmaßnahmen, die sowohl berufsspezifischen Bedürfnissen Rechnung tragen, als auch Bereiche der privaten Lebensführung betreffen, ist zur Berücksichtigung als Werbungskosten nicht nur eine berufliche Veranlassung, sondern die berufliche Notwendigkeit erforderlich (vgl. Rz 224). Wenn der Arbeitgeber einen wesentlichen Teil der Kosten für die Teilnahme an einem Seminar trägt oder Seminare für Lehrer vom pädagogischen Institut (mit homogenem Teilnehmerkreis) veranstaltet werden, ist dies ein Hinweis auf die berufliche Notwendigkeit. Dienstfreistellungen für die Kursteilnahme oder eine Bestätigung des Arbeitgebers über die dienstliche Zweckmäßigkeit einer Schulungsmaßnahme reichen für sich allein für die Abzugsfähigkeit der Aus- und Fortbildungskosten nicht aus (VwGH 22.9.2000, 98/15/0111).

Es ist anhand der Lehrinhalte zu prüfen, ob eine auf die Berufsgruppe des Steuerpflichtigen zugeschnittene Fortbildung vorliegt, oder ob es sich um eine Fortbildungsveranstaltung handelt, die auch für Angehörige verschiedener Berufsgruppen geeignet ist und auch Anziehungskraft auf Personen hat, die aus privatem Interesse Informationen über die dort dargebotenen Themen erhalten wollen (VwGH 26.11.2003, 99/13/0160; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0009).

Beispiele:

Ausgaben für einen "Weiterbildungslehrgang in Supervision, Personal- und Organisationsentwicklung" einer Lehrerin in einer höheren landwirtschaftlichen Fachschule stellen im Hinblick auf die dabei vermittelten Lehrgangsthemen allgemeiner Art keine Werbungskosten dar (VwGH 15.4.1998, 98/14/0004).

Aufwendungen einer Lehrerin für Deutsch und Kommunikation an einer kaufmännischen Berufsschule für den Besuch von Kursen für neuro-linguistisches Programmieren (NLP) werden nicht dadurch abzugsfähig, dass die Steuerpflichtige die Möglichkeit hat das in den Kursen vermittelte Wissen teilweise an die Schüler weiterzugeben (VwGH 27.6.2000, 2000/14/0096; VwGH 27.62000, 2000/14/0097). 

Aufwendungen eines Lehrers für psychologische Seminare sind dann abzugsfähig, wenn der Fortbildungscharakter einwandfrei erkennbar ist (homogener Teilnehmerkreis, auf Probleme des Schulalltags abgesellter Ablauf, vom Arbeitgeber bestätigte Berufsbezogenheit- VwGH 29.11.1994, 90/14/0231; VwGH 29.11.1994, 90/14/0215). Seminare mit dem Inhalt "Psychiatrische Biodynamik" oder "Vision der Freude", die allgemein zugänglich sind und nicht ausschließlich auf die Anwendbarkeit im ausgeübten Beruf als Lehrer abstellen, führen auf Grund der allgemeinen Art des Themas nicht zu Werbungskosten.

Der Kurs "Kreativer Tanz" führt bei einer AHS Lehrerin nur dann zu Werbungskosten wenn diese im Rahmen ihrer Lehrtätigkeit (des Lehrplanes) konkrete Kenntnisse oder Fähigkeiten über Tanz zu vermitteln hat. Andernfalls fehlt das in diesem Fall erforderliche Merkmal der beruflichen Notwendigkeit. Aufwendungen für einen Kurs über die neue Rechtschreibung sind bei Vermittlung von Kenntnissen die von allgemeinem Interesse sind, nicht abzugsfähig. Wird aber in einem Kurs über die neue Rechtschreibung auch berufsspezifisches Wissen gelehrt (zB neue Rechtschreibung für Deutschlehrer), dann liegen Werbungskosten vor.

Aufwendungen für die Teilnahme an vom Pädagogischen Institut der Stadt Wien veranstalteten Sportwochen stellen solche der Lebensfühung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dar, auch wenn die Teilnahme für die Tätigkeit eines Abgabepflichtigen als Turnlehrer, insbesondere für die Begleitung von Schulskikursen, förderlich sein kann (VwGH 30.52001, 2000/13/0163).

Aufwendungen eines leitenden Bankangestellten für den Besuch von Kursen aus Gruppendynamik, Kinesiologie, Somathosynthese, Psychosomatik und Neurolinguistischem Programmieren (NLP) sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Seminarprogramme keine berufsspezifischen Inhalte erkennen lassen. Auch aus dem Umstand, dass Kurse von Angehörigen verschiedener Berufsgruppen besucht wurden, kann abgeleitet werden, dass das in den Kursen vermittelte Wissen von sehrallgemeiner Art und nicht auf die spezifische berufliche Tätigkeit des Abgabepflichtigen abgesellt war. Am Ergebnis einer privaten Mitveranlassung kann auch eine Bestätigung des Arbeitgebers, wonach der Abgabepflichtige die Seminare im Einvernehmen mit ihm besucht habe und die in den Seminaren erworbene Kompetenz im Rahmen seiner Führungsfunktion und in Seminaren dem Arbeitgeber zur Verfügung stellen könne, nichts ändern; zumal Fähigkeiten, wie sie in den genannten Seminaren vermittelt werden, etwa auf dem Gebiet der Kommunikation, in einer Vielzahl von Berufen, aber auch für den privaten Lebensbereich von Bedeutung sind (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0009).

Erhält ein im Krankenstand befindlicher Beamte seine Bezüge ebenso wie ein bereits pensionierter Beamter unabhängig davon ob er eine Tätigkeit ausübt oder (wegen der den Krankenstand verursachenden gesundheitlichen Beeinträchtigung) nicht, kann der Hinweis auf derartige Bezüge für sich allein den beruflichen Zusammenhang und damit die Werbungskosteneigenschaft von Aufwendungen nicht begründen (VwGH 28.10.2004, 2001/15/0050).

Die ausdrücklich genannte Voraussetzung, dass eine Umschulungsmaßnahme auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen muss, ist in Verbindung mit dem allgemeinen Abzugsverbot von Aufwendungen für die Lebensführung gemäß § 20 Abs.1 Z 2 EStG 1988 zu sehen. Die Beweggründe für eine Umschulung können durch äußere Umstände (zB wirtschaftlich bedingte Umstrukturierungen des Arbeitgebers oder sogar Betriebsschließungen) hervorgerufen werden, in einer Unzufriedenheit im bisherigen Beruf gelegen sein oder einem Interesse an einer beruflichen Neuorientierung entspringen. Der Steuerpflichtige muss aber nachweisen oder glaubhaft machen, dass er tatsächlich auf die Ausübung eines anderen Berufs abzielt.

Der Zweck der Umschulung muss darin bestehen, eine andere Berufstätigkeit tatsächlich ausüben zu wollen. Ob dies der Fall ist oder andere Motive der Bildungsmaßnahme des Steuerpflichtigen zu Grund liegen (zB hobbymäßiges Verwerten), ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Spricht das Gesamtbild für das Vorliegen dieser Absicht, liegen Werbungskosten vor, und zwar auch dann, wenn die tatsächliche Ausübung des angestrebten Berufes letztlich scheitert, zB weil der Steuerpflichtige tatsächlich keinen Arbeitsplatz findet. Das "Abzielen" ist somit veranlagungsjahrbezogen nach Art einer Liebhabereibeurteilung zu prüfen, eine spätere Änderung des zunächst vorhandenen Willensentschlusses hat keine schädliche Wirkung für die Vergangenheit.

Beispiele:

• Eine Arbeitnehmerin aus dem Druckereibereich lässt sich zur Krankenpflegerin umschulen. Im zweiten Jahr ihrer Umschulung bekommt sie eine Stelle in eine Druckerei und bricht daher die Umschulung ab. Die bisher angefallenen Umschulungskosten sind als Werbungskosten anzuerkennen.
• Ein Medizinstudent, der sich das Studium als Taxifahrer finanziert, brich sein Studium ab. Die bisher angefallenen Umschulungskosten sind als Werbungskosten anzuerkennen.

Da Umschulungskosten auf eine künftige, noch nicht ausgeübte Tätigkeit abzielen, stellen sie begrifflich vorweggenommene Werbungskosten dar. Es müssen grundsätzlich Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (vgl. VwGH 16.12.1999, 97/15/0148, 25.6.2000, 95/14/0134, und Rz 230).

Diese sind jedenfalls dann gegeben wenn,

• die Einkunftserzielung im früher ausgeübten Beruf auf Grund von Arbeitslosigkeit nicht mehr gegeben ist oder
• die weitere Einkunftserzielung im bisherigen Beruf gefährdet ist oder
• die Berufschancen oder Verdienstmöglichkeiten durch die Umschulung verbessert wird.

Die Intensität der Nachweisführung oder Glaubhaftmachung muss umso höher sein, je mehr sich eine Umschulung nach der Verkehrsauffassung auch zur Befriedigung privater Interessen bzw. Neigungen eignet.

Eine derartige besondere Nachweisführung wird daher vor allem bei folgenden Sachverhalten notwendig sein:

• Die derzeitige Einkünfteerzielung ist nicht gefährdet oder
• die Umschulung lässt keine Erhöhung der Einkünfte erwarten.

Beispiel:

Ein gutverdienender Informatiker lässt sich zum Hubschrauberpiloten umschulen.

Ein Werbungskostenabzug ist nicht zulässig, wenn

• eine Einkünfteerzielung auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse von vornherein nicht zu erwarten ist.

Beispiel:

Ein Arzt mit einer gut gehenden Praxis als Internist studiert Ägyptologie.

361a

Wurden Umschulungsaufwendungen nicht als Werbungskosten anerkannt, wird jedoch in der Folge tatsächlich ein Gesamtüberschuss aus dieser Tätigkeit erzielt, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar, das zu Bescheidabänderungen gem. § 295a BAO der Jahre, in denen die Umschulungskosten gezahlt wurden, führt.

Aufwendungen für den Erwerb eines PKW- oder Motorradführerscheins sind als Kosten der privaten Lebensführung nicht abzugsfähig, auch wenn eine berufliche Notwendigkeit hierfür gegeben ist. Beim Erwerb eines Führerscheins für LKW, LKW mit Anhänger oder Autobus liegen - vorausgesetzt es besteht ein Zusammenhang mit der ausgeübten (verwandten) Tätigkeit - abzugsfähige Bildungskosten vor. Erfolgt der Erwerb des PKW-Führerscheines zugleich mit dem Erwerb des (beruflich veranlassten) LKW-Führerscheines, so sind die Kosten für den PKW-Führerschein nicht abzugsfähig, die Mehrkosten für den LKW- Führerschein hingegen schon.

Aufwendungen zum Erwerb von Fremdsprachenkenntnissen stellen dann Werbungskosten dar, wenn auf Grund eines konkreten Nutzens für jeweils ausgeübten oder einen verwandten Beruf von einer beruflichen Veranlassung auszugehen ist (VwGH 26.4.1989, 88/14/0091). Abzugsfähige Aus- oder Fortbildungskosten liegen vor, wenn auf Grund der Erfordernisse im ausgeübten oder verwandten Beruf Sprachkenntnisse allgemeiner Natur erworben werden (zB Grundkenntnisse für eine Tätigkeit als Kellnerin, Sekretärin, Telefonistin, Verkäuferin; Italienischkurs eines Exportdisponenten mit dem hauptsächlichen Aufgabengebiet des Exports nach Italien; Ungarisch für einen Zöllner an der ungarischen Grenze). Eine Fremdsprachenausbildung kann auch eine Umschulungsmaßnahme darstellen, sofern es sich dabei um eine umfassende Ausbildung handelt und auf eine entsprechende Tätigkeit (zB Übersetzer) abgezielt wird; einzelne Sprachkurse sind keine Umschulungsmaßnahme.

Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Sprachkurse im Ausland richtet sich nach jenen Merkmalen, welche für die steuerrechtliche Anerkennung von Studienreisen (Rz 389 und 390) erforderlich sind. Sprachkurse im Ausland werden in der Regel zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung gehören, soweit nicht die (nahezu) ausschließliche berufliche Bedingtheit erkennbar ist (lehrgangsmäßige Organisation, Ausrichtung von Programm und Durchführung ausschließlich auf Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen - VwGH 18.6.1980, 0591/80, betr. Sprachkurs einer Mittelschullehrerin im Fach Englisch in Großbritannien; VwGH 22.9.1987, 87/14/0066, betr. Italienischkurs eines Exportdisponenten in Florenz). Fallen jedoch im Rahmen einer Auslandsreise mit Mischprogramm eindeutig abgrenzbare Kosten für den Sprachkurs (Kurskosten) an, so sind diese Kosten abzugsfähig (siehe Rz 390).

Aufwendungen für den Erwerb von Fremdsprachenkenntnissen sind jedenfalls abzugsfähig, wenn die Vermittlung der Fremdsprachenkenntnisse Teil einer umfassenden Umschulungsmaßnahme ist.

Die Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Fortbildungskosten findet nach wie vor Anwendung:

• Aufwendungen eines Finanzbeamten für einen Buchhalterlehrgang sind Fortbildungskosten (VwGH 22.4.1980, 0665/79), der Besuch einer berufspädagogischen Akademie durch einen Berufsschullehrer ist Fortbildung (VwGH 3.4.1990, 89/14/0276).
• Aufwendungen eines kaufmännischen Angestellten für den Lehrgang "Fachakademie Handel" können Fortbildungskosten sein (VwGH 19.3.1997, 95/13/0238; VwGH 19.3.1997, 95/13/0239).
• Kosten eines Rechtsanwaltsanwärters oder eines Steuerberater-Berufsanwärters für die Vorbereitung zur Rechtsanwalts- bzw. Steuerberaterprüfung stellen Fortbildungskosten dar.
• Kosten eines Zweitstudiums sind dann als Fortbildungskosten anzusehen, wenn eine qualifizierte Verflechtung zum Erststudium besteht. Dies trifft dann zu, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf ausübt, für den die durch ein Universitätsstudium gewonnenen Kenntnisse eine wesentliche Grundlage sind und das Zweitstudium seiner Art nach geeignet ist, den für die praktische Berufsausübung gegebenen Wissensstand auszubauen. Das Studium der Betriebswirtschaftslehre durch einen Juristen (Jusstudium durch einen Betriebswirt) ist daher grundsätzlich Fortbildung (VwGH 7.4.1981, 14/2763/80).

Ebenso sind Kosten zur Erlangung des Werkmeisterstatus Fortbildungskosten, da die Berufsstellung eines Werkmeisters gegenüber der Gehilfentätigkeit keinen neuen Beruf darstellt (VwGH 16.1.1959, 0454/58; VwGH 29.1.1960, 0645/58, betr. Bäcker- und Konditormeister).

Kosten für den Erwerb der Instrumentenflugberechtigung durch einen Berufspiloten sind Fortbildungskosten (VwGH 28.2.1964, 0089/63).

Als Werbungskosten kommen in Betracht:

• Unmittelbare Kosten der Aus- und Fortbildungs- oder Umschulungsmaßnahmen: Kursgebühren, Kosten für Kursunterlagen, Skripten und Fachliteratur, Kosten des PC bei einer Computerausbildung (siehe auch Rz 339). Kosten der Anschaffung von Hilfsmittel wie zB Schreibtisch, Schreibtischlampe stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Aus- und Fortbildung oder Umschulung; sie sind daher in diesem Zusammenhang nicht abzugsfähig. Es können aber Arbeitsmittel gemäß § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 vorliegen, sofern sie unmittelbar im Rahmen der Berufsausübung verwendet werden.
• Fahrtkosten zur Ausbildungs-, Fortbildungs- oder Umschulungsstätte in tatsächlich angefallenem Umfang (zB Kilometergelder), sofern diese nicht bereits durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein allenfalls zustehendes Pendlerpauschale abgegolten sind (abzugsfähig sind daher nur Aufwendungen für zusätzliche Wegstrecken). Ggf. sind auch die Bestimmungen bezüglich Familienheimfahrten zu beachten.
• Tagesgelder, sofern eine Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 vorliegt (vgl. dazu Ausführungen zu Rz 297 ff).
• Kosten auswärtiger Nächtigungen (inklusive Kosten des Frühstücks) in tatsächlicher Höhe bis zur gesetzlich vorgesehenen Höchstgrenze (sofern eine "Reise" vorliegt, auch in pauschalierter Höhe; vgl. dazu Ausführungen zu Rz 315 ff). Aufwendungen für Nächtigungen (inklusive Kosten des Frühstücks) sind höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden höchsten Nächtigungsgeldes bei Anwendung des § 13 Abs. 7 Reisegebührenvorschrift (RGV 1955) zu berücksichtigen. Das höchste für das Inland zustehende Nächtigungsgeld beträgt gemäß § 13 Abs. 1 RGV 1955 18,10 Euro. Gemäß § 13 Abs. 7 RGV 1955 ist dieser Betrag um 350% zu erhöhen, sodass die tatsächlichen Kosten der Nächtigung (inklusive Kosten des Frühstücks) im Inland bis zur Höhe von 81,45 Euro abzugsfähig sind. Im Ausland sind die jeweiligen Höchstsätze der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten als Grundlage heranzuziehen (zB Brüssel 450% von 32,00 Euro, das sind 144,00 Euro)

Aus-, Fortbildungs- und Umschulungskosten sind in jenem Jahr abzusetzen, in dem sie geleistet werden.

Fortbildungskosten und Ausbildungskosten im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer verwandten Tätigkeit sind bei der bisherigen Tätigkeit als Werbungskosten abzusetzen. Kosten für eine umfassende Umschulung, die auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar, die mit anderen Einkünften ausgleichsfähig sind. Sollten Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) im Rahmen der aktuell ausgeübten Tätigkeit pauschaliert sein, sind vorweggenommene Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) jedenfalls nicht vom Pauschale erfasst und daneben abziehbar.

Beispiel:

Ein nichtselbständiger Vertreter für Reinigungsartikel lässt sich zum Uhrmacher umschulen. Die Umschulungskosten sind – unabhängig vom zustehenden Werbungskostenpauschale für Vertreter - als vorweggenommenen Webungskosten mit den Einkünften aus der Vertretertätigkeit ausgleichsfähig.

Besteht ein konkreter Veranlassungszusammenhang mit einer zukünftig auszuübenden Tätigkeit, die über die bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgeht, können neben Umschulungskosten auch Fortbildungskosten für diese Tätigkeit in Form vorweggenommener Werbungskosten berücksichtigt werden (siehe hiezu Rz 230).

Beispiele:

Ebenso liegen Werbungskosten vor, wenn Fortbildungsmaßnahmen abgeschlossen werden, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit begonnen wurden, diese Tätigkeit aber vor Abschluss der Bildungsmaßnahme beendet wird (siehe hiezu nachträgliche Werbungskosten, Rz 231).

Beispiel:

Ein Tischlergeselle besucht einen Meisterprüfungskurs. Vor Abschluss des Kurses und der Meisterprüfung wird er von seinem Arbeitgeber gekündigt. Es liegen nachträgliche Werbungskosten vor.

Zahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH auf Grund einer Inanspruchnahme als Haftender für Sozialversicherungsbeiträge und Abgabenschulden der GmbH sind grundsätzlich Werbungskosten, weil sie mit seiner Funktion als Gesellschafter in keinem Zusammenhang stehen. Solche Haftungsinanspruchnahmen können auch Geschäftsführer von GmbH treffen, die an der Gesellschaft nicht beteiligt sind (VwGH 30.5.2001, 95/13/0288; VwGH 10.9.1987, 86/13/0149).

Kosten für eine beruflich veranlasste Verwendung eines Internetanschlusses sind als Werbungskosten absetzbar. Internetkosten unterliegen nicht dem Aufteilungsverbot. Sofern eine genaue Abgrenzung gegenüber dem privaten Teil nicht möglich ist, hat eine Aufteilung in beruflich und privat veranlasste Kosten im Schätzungswege zu erfolgen. Als anteilige berufliche Kosten sind eine anteilige Provider-Gebühr sowie die anteiligen Leitungskosten (Online-Gebühren) oder die anteiligen Kosten für Pauschalabrechungen (zB Paketlösung für Internetzugang, Telefongebühr usw.) abzugsfähig. Aufwendungen für beruflich veranlasste spezielle Anwendungsbereiche (zB Gebühr für die Benützung eines Rechtsinformationssystems), die zusätzlich zum Internetbeitrag anfallen, sind zur Gänze abzugsfähig. Kostenpflichtige allgemein bildende Informationssysteme (dazu gehört nicht die Provider-Gebühr) unterliegen dem Aufteilungsverbot und sind nicht abzugsfähig.

Kontoführungskosten (einschließlich Kosten für Scheck- bzw. Bankomatkarte), die das Gehaltskonto eines Arbeitnehmers betreffen, sind keine Werbungskosten (Aufteilungsverbot). Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber die Einrichtung eines Gehaltskontos verlangt. Kontoführungskosten können nur dann als Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie ein ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtetes Konto betreffen (zB Konto zur Abbuchung der Leasingraten hinsichtlich eines als Arbeitsmittel verwendeten KFZ). Die gleichen Grundsätze gelten für Kosten von Kreditkarten (zB VISA-Card, Master-Card, Diners Club).

§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale) enthält eine abschließende Regelung; zusätzliche Werbungskosten können nicht geltend gemacht werden. Bei auswärtiger Beschäftigung siehe auch Stichwort "Familienheimfahrten", Rz 354.

KFZ können Arbeitsmittel darstellen. Da KFZ nicht als typischerweise privat genutzte Wirtschaftsgüter anzusehen sind, unterliegen damit zusammenhängende Ausgaben oder Aufwendungen nicht dem Aufteilungsverbot. Eine Berücksichtigung anteiliger Aufwendungen oder Ausgaben hat im Ausmaß der tatsächlichen beruflichen Nutzung zu erfolgen. Die Geltendmachung von anteiligen Kraftfahrzeugkosten ist nicht an das Vorliegen einer Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 gebunden. Kraftfahrzeugkosten sind auch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn eine beruflich veranlasste Fahrt über eine Entfernung von 25 Kilometer oder einen Zeitraum von drei Stunden (Inland) bzw. fünf Stunden (Ausland) nicht hinausgeht (siehe auch Rz 287 ff). Ob die Verwendung eines KFZ im Rahmen einer beruflich veranlassten Fahrt unerlässlich war oder nicht, hat auf den Werbungskostencharakter keinen Einfluss.

Kraftfahrzeugkosten können nur in der tatsächlich angefallenen Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden (VwGH 8.10.1998, 97/15/0073). Benützt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, sind aber bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 Kilometer im Kalenderjahr die amtlichen Kilometergelder im Schätzungsweg als tatsächliche Kosten anzusetzen. Bei höheren Kilometerleistungen entwickeln sich nämlich die tatsächlichen Kosten für Fahrten mit dem eigenen KFZ im Hinblick auf den hohen Fixkostenanteil degressiv. Würde man daher auch in solchen Fällen die Werbungskosten für Fahrten mit dem eigenen PKW mit dem amtlichen Kilometergeld bemessen, ergäbe sich ein lineares Ansteigen, das immer mehr von den tatsächlichen Aufwendungen abweicht, sodass das Kilometergeld als Schätzungsgröße nicht mehr anwendbar ist (vgl. VwGH 30.11.1999, 97/14/0174; VwGH 28.3.2000, 97/17/0103). Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30.000 Kilometern im Kalenderjahr (Familienheimfahrten, berufliche Reisen gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 und Dienstreisen gemäß § 26 Z 4 EStG 1988) ist ein KFZ aber jedenfalls als Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzusehen. In diesem Fall können als Werbungskosten entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 Kilometer oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten beruflichen Fahrten geltend gemacht werden. Die auf Privatfahrten entfallenden Kosten (einschließlich der Kosten für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte) sind auszuscheiden. Betreffend Nachweisführung siehe Rz 290.

Hinsichtlich der Höhe der Kilometergelder siehe Rz 1404. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Beträge gemäß § 10 Abs. 3 und 4 der Reisegebührenvorschrift 1955 für Werbungskosten auf volle Cent aufgerundet werden. Zum Beispiel kann daher für Fahrten mit dem eigenen KFZ das Kilometergeld in Höhe von 0,38 Euro (bis 27. Oktober 2005 0,36 Euro) pro Kilometer berücksichtigt werden. Die Berechnung der Werbungskosten kann daher wie im nachstehenden Beispiel erfolgen:

Beispiel

Werden die Kilometergelder beansprucht, so ergeben sich die Werbungskosten anhand der Anzahl der beruflich gefahrenen Kilometer. Mit den Kilometergeldern sind folgende Aufwendungen abgegolten:

• Absetzung für Abnutzung,
• Treibstoff, Öl,
• Service- und Reparaturkosten auf Grund des laufenden Betriebes (zB Motor- oder Kupplungsschaden, vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0119, betr. "Kolbenreiber"),
• Zusatzausrüstungen (Winterreifen, Autoradio usw.),
• Steuern, (Park-)Gebühren, Mauten, Autobahnvignette (vgl. VwGH 11.8.1994, 94/12/0115),
• Versicherungen aller Art (einschließlich Vollkasko-, Insassenunfall- und Rechtsschutzversicherung),
• Mitgliedsbeiträge bei Autofahrerklubs (zB ÖAMTC, ARBÖ),
• Finanzierungskosten.
• Schäden auf Grund höherer Gewalt

Zusätzlich zu den Sätzen des § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 können Schäden auf Grund höherer Gewalt (insbesondere Reparaturaufwand nach Unfall oder Steinschlag), die sich im Rahmen der beruflichen Verwendung des Fahrzeuges ereignen, als Werbungskosten geltend gemacht werden, soweit der Schaden nicht durch eine Versicherung (Haftpflichtversicherung des Unfallgegners, eigene Kaskoversicherung) gedeckt ist. Eine berufliche Verwendung ist auch bei Unfällen im Rahmen von Familienheimfahrten (siehe Rz 354 ff) gegeben, auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur im Falle der Unzumutbarkeit der Benutzung eines Massenbeförderungsmittels (siehe Rz 253 ff). Dabei ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Tages abzustellen.

Führt die berufliche Verwendung zu einem Totalschaden bzw. zu einer beträchtlichen Wertminderung, so kann eine Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung vorgenommen werden. Dabei ist - ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten - zunächst ein rechnerischer "Restwert" durch Ansatz einer gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung bis zum Schadenseintritt zu ermitteln. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige eine (anteilige) Absetzung für Abnutzung bisher nicht in tatsächlicher Höhe geltend gemacht hat, richtet sich die Höhe der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung zur Ermittlung des fiktiven Restbuchwertes nach der bisherigen Nutzungsdauer und der vor dem Schadenseintritt noch zu erwartenden Restnutzungsdauer. Von der Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung ist kein Privatanteil auszuscheiden. Davon sind der nach dem Schadensfall verbliebene Zeitwert (Verkaufserlös des Wracks) und allfällige Versicherungsersätze in Abzug zu bringen (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0278). Werden Aufwendungen dieser Art am Privatfahrzeug des Steuerpflichtigen durch den Arbeitgeber getragen, so liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor; die Reparaturkosten zur Behebung der Schäden stellen jedoch Werbungskosten dar (VwGH 16.3.1989, 89/14/0056). Muss der Arbeitnehmer Reparaturaufwendungen für ein arbeitgebereigenes Fahrzeug ersetzen, so liegen gleichfalls Werbungskosten vor. In all diesen Fällen kommt ein Werbungskostenabzug aber nur dann in Betracht, wenn der berufliche Zusammenhang nicht durch auf privaten Umständen beruhenden Ursachen überlagert wird. Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zum Unfallzeitpunkt alkoholisiert war oder Verkehrsvorschriften nicht nur leicht fahrlässig missachtet hat (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193; VwGH 25.1.2000, 97/14/0071).

Werden die tatsächlichen Kosten geltend gemacht, kommen dem Grunde nach jene Kosten in Betracht, die auch durch das Kilometergeld abgegolten sind (siehe Rz 372). Soweit derartige Kosten ausschließlich der beruflichen Verwendung zuordenbar sind (Mautgebühren, Parkgebühren und Unfallschäden auf beruflichen Fahrten), sind sie zur Gänze zu berücksichtigen; soweit sie ausschließlich der privaten Verwendung zuordenbar sind, stellen sie keine Werbungskosten dar. In allen anderen Fällen ergibt sich der absetzbare Aufwand aus dem Verhältnis der beruflich gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern. Die Angemessenheit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ist dabei zu beachten (siehe auch EStR 2000 Rz 4770 ff). Garagierungskosten für den PKW des Arbeitnehmers am oder in der Nähe des Wohnsitzes oder des Arbeitsortes sind grundsätzlich keine Werbungskosten (vgl. VwGH 7.6.1989, 88/13/0235; siehe auch Rz 176).

Die Geltendmachung einer anteiligen Absetzung für Abnutzung kommt nur dann in Betracht, wenn das KFZ im (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentum des Steuerpflichtigen steht. Der Bemessung der Absetzung für Abnutzung ist bei PKW und Kombinationskraftwagen gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 eine Nutzungsdauer von mindestens acht Jahren zu Grunde zu legen. Ist die voraussichtliche Dauer der beruflichen Nutzung länger als die gesetzliche Mindestnutzungsdauer, dann kommt diese zum Ansatz. Eine solche längere Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben (siehe Rz 377).

Auf ein im Jahr 1996 aus Vorjahren vorhandenes KFZ ist ab 1996 auf einen Abschreibungssatz von (mindestens) 12,5% umzustellen. für ein ab 1996 angeschafftes neues KFZ ist dieser Abschreibungssatz von vornherein anzuwenden. Wird (wurde) ab 1996 ein Gebrauchtfahrzeug erworben, so errechnet sich die gesetzliche Mindestnutzungsdauer nach der „Differenzmethode". Dabei wird der Zeitraum der (privaten, beruflichen oder – als Anlagegut – betrieblichen) Nutzung durch den Voreigentümer von der achtjährigen Mindestnutzungsdauer abgezogen und aus dem Ergebnis der AfA-Satz abgeleitet:

Beispiel:

Im Juni 1998 wurde ein gebrauchter PKW erworben, der im Februar 1996 vom Voreigentümer erstmals in Nutzung genommen worden ist (im Zweifel gilt der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung). Da unter Beachtung der Halbjahresregelung 2,5Abschreibungsperioden verstrichen sind, beträgt die Mindestabschreibungsdauer 55 Jahre, der Abschreibungssatz demgemäß 18,18%.
Wäre das Fahrzeug im Anschaffungszeitpunkt beispielsweise bereits sieben Jahre in Nutzung gestanden und beträgt die voraussichtliche Nutzungsdauer noch drei Jahre, ist diese (und nicht die sich nach der Differenzmethode ergebende Restnutzungsdauer von einem Jahr) maßgebend.

Bei (Finanzierungs-)Leasing von PKW und Kombinationskraftwagen ist gemäß § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 für die Ermittlung der tatsächlichen Aufwendungen wie folgt vorzugehen (siehe auch EStR 2000 Rz 3234 ff):

Ausgangspunkt ist eine achtjährige Nutzungsdauer des Fahrzeuges. Da die Leasinggesellschaften die Fahrzeuge im Allgemeinen auf einen kürzeren Zeitraum kalkulieren, ist die Differenz zu der auf Grund der achtjährigen Nutzungsdauer vorgesehenen Abschreibung einem "Aktivposten" zuzuführen. Nur der restliche Anteil des Leasingentgeltes darf als Werbungskosten abgesetzt werden. Wird das Fahrzeug gekauft, dann ist der Aktivposten gemeinsam mit dem Kaufpreis auf die auf acht Jahre verbleibende Restnutzungsdauer verteilt absetzbar.

Beispiel

Die Höhe der Amortisationskomponente wird dem Leasingnehmer im Allgemeinen vom Leasingunternehmen mitgeteilt. Sollte dies nicht der Fall sein, kann die monatliche Tilgungskomponente mit Hilfe folgender Formel berechnet werden:

Anschaffungswert abzüglich Restwert
Laufzeit in Monaten

Krankheitskosten sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung (VwGH 21.12.1999, 96/14/0123). Aufwendungen im Zusammenhang mit Krankheiten kommen nur dann als Werbungskosten in Betracht, wenn es sich um typische Berufskrankheiten handelt (zB Staublunge eines Bergarbeiters, Asbestose) oder ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Beruf und Krankheit besteht (zB nach einem Arbeitsunfall im Betrieb). Andere Krankheitskosten sind als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig (siehe Rz 902).

Aufwendungen für Musikinstrumente eines nichtselbständigen Musikers (zB Orchestermitglied) oder eines Lehrers für Musikerziehung können Werbungskosten sein. Auch Aufwendungen für ein wertvolles Musikinstrument können nicht von vornherein als Kosten der Lebensführung qualifiziert werden (VwGH 29.11.1982, 2973/80 betr. Konzertflügel). Die Nutzungsdauer eines neuen Klaviers zum Preis von 100.000 Schilling (7.267,28 Euro) kann mit mindestens 20 Jahren beurteilt werden (vgl. VwGH 19.2.1985, 84/14/0116). Für Instrumente, die als Antiquitäten anzusehen sind, ist keine Absetzung für Abnutzung zulässig (aber BFH 26.01.2001, VI R 26/98, BStBl II 2001, 194). Die Möglichkeit der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bleibt davon unberührt.

Darunter fallen alle Zahlungen an politische Parteien, deren Organisationen und Gliederungen sowie an parteinahe Vereine, die auf Grund einer politischen Funktion geleistet werden müssen (VwGH 25.6.1988, 88/13/0030; VwGH 17.9.1997, 95/13/0245; VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Neben laufenden Zahlungen kann es sich dabei auch um außerordentliche Zahlungen handeln, zB aus Anlass eines Wahlkampfes, sofern die Leistung von dem statutenmäßig zuständigen Organ beschlossen wird. Werden solche Zahlungen auch nach dem Ausscheiden aus einer Funktion geleistet, sind sie ebenfalls als Werbungskosten zu behandeln.

Nicht abzugsfähig sind hingegen Mitgliedsbeiträge an die Partei selbst oder ihre Gliederungen, die auch von Mitgliedern ohne politische Funktion geleistet werden.

Nicht abzugsfähig ist die Weitergabe von Politikerbezügen an wohltätige Organisationen, auch wenn dazu auf Grund von Parteibeschlüssen eine Verpflichtung besteht. Die Weitergabe stellt Einkommensverwendung dar (VwGH 30.5.1995, 95/13/0120; VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Wird ein Bezug hingegen (ohne Widmung) nicht angenommen, dann liegt kein Zufluss vor (VwGH 21.7.1998, 98/14/0021).

Pokale und gleichartige Sachspenden haben zur Herstellung eines entsprechenden Werbecharakters die Namensaufschrift des Spenders und die Funktionsbezeichnung (zB "Abg. z. NR") zu tragen (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032; VwGH 17.9.1997, 95/13/0245), sie müssen nicht vom Spender persönlich übergeben werden. Ebenso sind Zahlungen, die aus beruflichen Anlässen im Wahlkreis des Mandatars (zB Spenden an Musikkapellen, Spenden anlässlich eines Ballbesuches, Geld- oder Sachspenden anlässlich von Tombolas) erfolgen, als Werbungskosten abzugsfähig. Abzugsfähig sind auch Spenden in Form der Abnahme von Karten für Veranstaltungen im Wahlkreis des Politikers (zB Bälle einschließlich Maturabälle). Der Ballbesuch eines Politikers in seinem Wahlkreis ist regelmäßig als beruflich veranlasst anzusehen. Wendet ein Mandatar in seinem Wahlkreis Beträge auf (zB Anschaffung von Parkbänken, eines Wartehäuschens), dann sind auch diese Beträge im Regelfall absetzbar (eine "Werbewirkung" ergibt sich in der Regel aus der Publikation in der Lokalpresse). Abziehbar sind weiters im Wahlkreis getätigte Blumenspenden aus verschiedenen örtlichen Anlässen (zB Muttertagsfeiern, runde Geburtstage von Mitbürgern) und Kranzspenden, weiters die Kosten von Billets und Geschenken aus verschiedenen Anlässen (Weihnachten usw.).

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die ein politischer Funktionär freiwillig für soziale, gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder ähnliche Zwecke leistet. Diese gehören zu den Aufwendungen der privaten Lebensführung, auch wenn sie im Zusammenhang mit der politischen Funktion geleistet werden. Freiwilligkeit ist insbesondere bei Zuwendungen an eine überörtlich tätige Organisation anzunehmen, weil hier der Werbecharakter der Zuwendung zu verneinen ist (zB Spende an Caritas, an Volkshilfe, an SOS-Kinderdorf; Zuwendungen oder Mitgliedsbeiträge an einen alpinen Verein, an Rotary-Clubs, Lion-Clubs usw.).

Wird über den Mitgliedsbeitrag hinaus eine Zuwendung an die im Rahmen des Wahlkreises örtlich tätige Organisation (zB Blasmusikverein, Trachtenverein, örtliche Feuerwehr, etwa in Form einer Patenschaft für ein Feuerwehrauto) oder an die dortige örtliche Zweigstelle einer überörtlichen Organisation (zB Bezirksstelle des Roten Kreuzes, des Samariterbundes, eines alpinen Vereines, etwa in Form einer Patenschaft für ein Rettungsauto) geleistet, dann ist die Zuwendung (nicht aber der Mitgliedsbeitrag oder ein von allen Mitgliedern zu leistender zusätzlicher Betrag) auf Grund der dadurch ausgelösten Werbewirkung absetzbar, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine "parteinahe" oder eine "überparteiliche", "kirchliche" usw. Organisation handelt. Übt ein Mandatar in einer örtlichen parteinahen oder einer überparteilichen Organisation eine Funktion aus, dann sind die ihm in diesem Zusammenhang entstehenden Aufwendungen nach den allgemeinen Bestimmungen in der Regel nicht absetzbar.

Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung von Kosten der Bewirtung Dritter ist eine überwiegende berufliche Veranlassung (VwGH 17.9.1997, 95/13/0245).

In sinngemäßer Anwendung der zu Vertretern entwickelten Grundsätze ist eine überwiegende berufliche Veranlassung in folgenden Fällen anzunehmen:

• die Bewirtung erfolgt im Rahmen politischer Veranstaltungen oder zur Informationsbeschaffung, oder
• es handelt sich um sonstige beruflich veranlasste Einladungen und Bewirtungen außerhalb des Haushaltes des Politikers (Essen in Restaurants oder Gasthäusern, Bewirtung aus Anlass von Weihnachtsfeiern, Bällen, Kinderjausen, Faschingsveranstaltungen usw.), aus denen ein Werbecharakter ableitbar ist.

Diese beruflich veranlassten Bewirtungsspesen sind im Ausmaß von 50% abzugsfähig (siehe auch EStR 2000 Rz 4821 ff).

Aufwendungen für eigene Geburtstagsfeiern sind nicht abzugsfähig (VwGH 29.6.1995, 93/15/0113). Ebenso sind Aufwendungen für vorrangig aus Repräsentationsgründen veranstaltete Feste nicht abzugsfähig (siehe VwGH 14.12.2000, 95/15/0040). Die allgemeine Bezeichnung des Anlasses (ohne Namensnennung der Bewirteten) ist grundsätzlich ausreichend; der entsprechende Vermerk kann durch den Politiker unmittelbar auf dem Beleg angebracht werden. Aus dem Beleg muss auch das Datum der Bewirtung hervorgehen.

Berücksichtigungsfähig ist auch der "Eigenanteil" der Bewirtung, allfällig aus Anlass der Bewirtung geltend gemachte Tagesgelder sind um 13,20 Euro pro Essen zu kürzen. Besteht die Bewirtung (einschließlich der Eigenkonsumation des Politikers) nur in einer Jause, einem Getränk oder dgl., dann unterbleibt die Kürzung des Tagesgeldes. Die Bewirtung im Haushalt des Politikers ist nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu beurteilen und führt daher nicht zu abzugsfähigen Ausgaben.

Sofern eine gesetzliche Regelung vorliegt, wonach Fahrten bzw. Reisen eines politischen Mandatars als Dienstreisen im Sinne des § 26 EStG 1988 zu qualifizieren sind, unterliegen die vom Arbeitgeber geleisteten Ersätze, soweit sie die Sätze des § 26 EStG 1988 nicht übersteigen, nicht der Einkommensteuer.

Liegt keine Dienstreise im Sinne des § 26 EStG 1988 vor, können Werbungskosten unter den nachstehend angeführten Voraussetzungen geltend gemacht werden.

Für Fahrtkosten gelten grundsätzlich die allgemeinen steuerlichen Bestimmungen. Eine beruflich veranlasste Fahrt bzw. Reise liegt bei einem Politiker nicht nur bei Fahrten zu politischen Veranstaltungen im engeren Sinne, sondern bei allen durch die Funktion des Politikers bedingten Fahrten (also zB der Besuch aller "human relations" - Veranstaltungen) vor (VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). 

Beispiel:

Verschiedene politische Betätigungen können durchaus eine homogene Einheit bilden. Vertritt zB eine Gemeindemandatarin in dieser politischen Funktion auch Fraueninteressen, liegt es nahe, dass sie sich durch ihre Fahrten als Frauenbezirksvorsitzende zur Frauenbezirkskonferenz, zum Landesfrauenkomitee zur Landesfrauenkonferenz und zur Bundesfrauenkonferenz Informationen über Frauenbelange verschaffen konnte. Ein Sachzusammenhang zwischen diesen verschiedenen Betätigungen liegt offenkundig vor. Trotz de Unterschiedlichkeit dieser politischen Tätigkeiten sind daher die Reisespesen zu den diversen Veranstaltungen betreffend Frauenpolitik als Werbungskosten anzuerkennen.

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind durch den Verkehrsabsetzbetrag bzw. ein allfälliges Pendlerpauschale abgegolten, Kilometergelder stehen für diese Fahrten nicht zu. Arbeitsstätte ist jene, von der aus der politische Funktionär seine politische Tätigkeit hauptsächlich ausübt. Arbeitsstätte ist bei einem Politiker, der auch eine lokale Funktion ausübt (zB Bürgermeister, Bezirksparteiobmann) und dort regelmäßig erreichbar ist (zB Sprechstunden), im Regelfall jedenfalls der Sitz der lokalen Organisation. In einem solchen Fall sind Aufwendungen für Fahrten vom Wohnort zum Sitz der lokalen Organisation keine zusätzlichen Werbungskosten.

Der Sitz der gesetzgebenden Körperschaft gilt auf Grund der Rechtsprechung der Höchstgerichte bei einem Abgeordneten als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit, und zwar auch dann, wenn der Mandatar hauptsächlich anderswo tätig ist (zB in seinem Wahlkreis). Wenn der tatsächliche Sachverhalt nicht ausdrücklich dagegen spricht, ist davon auszugehen, dass die Fahrt zum Sitz der gesetzgebenden Körperschaft nicht unmittelbar von der Wohnung, sondern erst nach Aufsuchen der örtlichen Arbeitsstätte angetreten wird. Es liegen daher bei den Fahrten zum Sitz der gesetzgebenden Körperschaft grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln als Werbungskosten anzusehende Aufwendungen vor (Fahrten zwischen mehreren Arbeitsorten, VwGH 8.10.1991, 88/14/0023; VwGH 22.2.1996, 94/15/0109). Ist der Sitz der gesetzgebenden Körperschaft die einzige Arbeitsstätte des Politikers bzw. übt der Mandatar in der betreffenden Gemeinde anderswo seinen nichtselbständigen Hauptberuf aus, dann können diese Fahrtkosten nicht bzw. nur gegen Fahrtenbuchführung, aus der die zusätzlich erforderlichen Fahrtstrecken hervorgehen (somit unter Ausschluss der üblichen Fahrtstrecken Wohnung - Arbeitsstätte), zusätzlich als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Erfolgen Fahrten (ausgenommen die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) mit dem eigenen Kfz, so können entweder die tatsächlichen Kosten oder das amtliche Kilometergeld als Werbungskosten berücksichtigt werden. Voraussetzung ist die Führung eines Fahrtenbuches oder vergleichbarer Aufzeichnungen, aus denen der Reisetag, die Reisedauer, das Reiseziel, der Reisezweck und die Anzahl der gefahrenen Kilometer hervorgehen. Nicht berufliche Fahrten brauchen nicht aufgezeichnet werden. 

Beispiel: 27.1.1997, 12.00 bis 18.00 Uhr Krems, Mitgliederversammlung, 70 Kilometer.

Wird das KFZ überwiegend beruflich genutzt, ist es als Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 einzustufen. Es ist wie bei allen Arbeitnehmern davon auszugehen, dass bei beruflichen Fahrten (für Familienheimfahrten oder für berufliche Reisen und Dienstreisen einschließlich der Fahrten zu den gesetzgebenden Körperschaften, jedoch ohne die steuerlich nicht zusätzlich zu berücksichtigenden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) von mehr als 30.000 Kilometer pro Jahr das KFZ überwiegend beruflich genutzt wird, sodass in diesem Fall als Werbungskosten nur die darauf entfallenden tatsächlich geleisteten Kosten geltend gemacht werden können (Belegnachweis). Die auf Privatfahrten entfallenden Kosten (einschließlich der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) sind auszuscheiden. Es steht aber jedenfalls das amtliche Kilometergeld für bis zu 30.000 Kilometer zu.

Beispiel:

Im Kalenderjahr wurden 40.000 km beruflich gefahren, privat wurden 10.000 km gefahren. Als Werbungskosten können 80% aller angefallenen tatsächlichen Kosten (inklusive Absetzung für Abnutzung) geltend gemacht werden. An Stelle der tatsächlichen Kosten steht aber jedenfalls Kilometergeld in Höhe des amtlichen Kilometergeldes für 30.000 km zu.

Legen politische Funktionäre Fahrten mit einem öffentlichen Verkehrsmittel zurück, für die ihnen Freifahrtausweise, kostenlose Netzkarten und ähnliches zur Verfügung stehen, können keine Fahrtkosten geltend gemacht werden.

Wird für Fahrten, die auf Grund der politischen Tätigkeit anfallen, ein Dienstwagen verwendet, können ebenfalls keine Fahrtkosten als Werbungskosten berücksichtigt werden. Gemäß § 9 Bundesbezügegesetz steht bestimmten Organen ein Dienstwagen zur Verfügung. Hiefür ist ein Betrag von 1,5% des Anschaffungspreises, höchstens aber 7% des Ausgangsbetrages gemäß § 2 Abs. 1 Bundesbezügegesetz (das sind 510 Euro), zu leisten. Dieser Kostenersatz an den Arbeitgeber, der aus dem versteuerten Einkommen zu leisten ist, kürzt den gemäß § 4 Abs. 1 Verordnung des BM für Finanzen ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001, über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge (siehe Rz 168 ff) anzusetzenden Sachbezugswert, sodass infolge der Einbehaltung der angeführten Kostenersätze insoweit eine Hinzurechnung unterbleibt (siehe Rz 174). Auch die Benützung des Dienstwagens bzw. die Zurverfügungstellung von Freifahrtausweisen, Netzkarten und ähnliches für die Ausübung der politischen Tätigkeit führt nicht zur Zurechnung eines Sachbezugswertes. Wird eine Netzkarte gelegentlich für Privatfahrten verwendet, ist dies unbeachtlich.

Die Leistung des Kostenersatzes für die Bereitstellung eines Dienstwagens führt zu Werbungskosten, die nur vom FA im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung berücksichtigt werden können, wenn der Dienstwagen ausschließlich für berufliche Fahrten eingesetzt wird.

Wenn das Ausmaß der Privatfahrten (inklusive Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte) gemäß § 4 Abs. 2 Verordnung des BMF, BGBl. I Nr. 416/2001, über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, nachweislich nicht mehr als 500 km durchschnittlich pro Monat beträgt, sodass als Sachbezugswert 0,75% der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal 300 Euro monatlich für die private Nutzung anzusetzen wäre, stehen Werbungskosten in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich monatlich bezahlten Kostenersatz und 300 Euro zu.

Beispiel:

Das Organ leistet einen Kostenersatz von 600 Euro monatlich, die Privatfahrten betragen laut Fahrtenbuch pro Kalenderjahr durchschnittlich weniger als 500 Kilometer monatlich, sodass nur ein Sachbezugswert von 300 Euro zum Ansatz käme. Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung können daher 300 Euro monatlich als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Fahrtkosten (zB Kilometergeld bei Benützung des eigenen KFZ) stehen in allen Fällen von beruflich veranlassten Fahrten zu (ausgenommen davon sind lediglich die Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte). Für beruflich veranlasste Reisen (Fahrten eines Abgeordneten zum Sitz der gesetzgebenden Körperschaft gelten nicht als Reisen, sondern sind Fahrten zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit) stehen wie bei allen anderen Arbeitnehmern zusätzlich zu allfälligen Fahrtkosten unter der Voraussetzung des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 pauschale Tagesgelder zu.

Die Berücksichtigung von pauschalen Tages- und Nächtigungsgeldern setzt voraus, dass die Reiseentfernung 25 Kilometer in eine Richtung überschreitet (VwGH 12.4.1983, 82/14/0227). "Reiseentfernung" ist nicht die Luftlinienentfernung und auch nicht die Wegstrecke laut (Tages-)Kilometerzähler, sondern die Wegstrecke, auf der sich der politische Funktionär von seinem Wohn- oder Arbeitsort wegbewegt (zB Fahrt von Wien zu einem Kinderfasching nach Bad Vöslau). Besucht ein Funktionär mehrere Veranstaltungen im Einzugsbereich seines Wohn- oder Arbeitsortes, wobei er sich aber nie weiter als 25 Kilometer vom Wohn- oder Arbeitsort wegbewegt, dann liegt keine Reise vor, auch wenn die Gesamtfahrstrecke länger als 25 Kilometer ist (zB ein Wiener Abgeordneter besucht mehrere Veranstaltungen in Wien und fährt insgesamt 41 Kilometer). Tätigt der Politiker aus Anlass einer Reise bzw. einer Fahrt Bewirtungsaufwand, dann kann er 50% des Bewirtungsaufwandes als Werbungskosten absetzen, weiters ist (wenn eine Reise vorliegt) der Bewirtungsaufwand um 13,20 Euro pro Mittag- bzw. Abendessen zu kürzen (siehe oben).

Hat ein Abgeordneter auf Grund der Entfernung zwischen der Arbeitsstätte und dem Sitz der gesetzgebenden Körperschaft einen Zweitwohnsitz, so können die Kosten dafür als Werbungskosten abgesetzt werden. Tagesgelder können auch in einem solchen Fall nicht geltend gemacht werden (VwGH 26.11.1996, 95/14/0124).

Aufwendungen für Fachliteratur sind als Werbungskosten absetzbar (Rz 353). Die Fachliteratur muss jedoch im Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre stehen. Allgemein bildende Werke (zB Nachschlagwerke, Lexika) stellen keine Fachliteratur dar. Zeitungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen nicht absetzbar. Abonnements von Tageszeitungen und politischen Magazinen sind ebenfalls grundsätzlich nicht absetzbar. Werden jedoch mehr als zwei Tageszeitungen bzw. mehr als zwei politische Magazine abonniert, sind die Kosten ab dem jeweils dritten Abonnement als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Die Absetzbarkeit der Aufwendungen für Auslandsreisen richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen gemäß Rz 389 und 390. Aufwendungen für Reisen, die durch den Klub einer politischen Partei für Klubmitglieder veranstaltet und auf Grund einer Einladung durch ausländische politische Organisationen durchgeführt werden und ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Herstellung von politischen Kontakten dienen, sind Werbungskosten.

Dies gilt auch für Ehren- oder Erinnerungsgeschenke, die bei solchen Reisen getätigt werden. Es bestehen keine Bedenken, Bescheinigungen des jeweiligen Klubs auf Grund einer Überprüfung des FA Wien 1/23, dass eine Reise diese Voraussetzungen erfüllt hat, anzuerkennen.

Sollen Werbungskosten bereits im laufenden Jahr berücksichtigt werden, so müssen sie bis spätestens 30. Juni des laufenden Jahres beim zuständigen FA (Formular L 54) glaubhaft gemacht werden. Auf Grund eines solchen Antrages wird ein Freibetragsbescheid für das laufende und das nächstfolgende Jahr erstellt. Wird die gleichzeitig ergehende Mitteilung für den Arbeitgeber diesem vorgelegt, kann der Freibetrag bereits bei der laufenden Lohnverrechnung berücksichtigt werden. Diese Berücksichtigung bei der laufenden Lohnverrechnung ist aber nur eine vorläufige, ohne bindende Wirkung für die spätere Veranlagung. Die endgültige Berücksichtigung von Werbungskosten (ebenso von Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen) erfolgt bei der Veranlagung für das jeweilige Jahr. Auf Verlangen des FA sind dabei alle maßgeblichen Nachweise (Belege und sonstige Unterlagen wie zB ein Fahrtenbuch) vorzulegen.

Sind Vorauszahlungen zu leisten, kann ein Freibetragsbescheid nicht erlassen werden. In diesem Fall besteht die Möglichkeit, bei neu auftretenden Werbungskosten eine Herabsetzung der Vorauszahlung zu beantragen.

Fließen in einem Kalenderjahr (erstmalig) parallel nichtselbständige Bezüge zu (zB Bezug aus einer bisherigen nichtselbständigen Tätigkeit zusammen mit dem Bezug aus der Abgeordnetentätigkeit), ist für dieses Kalenderjahr eine Pflichtveranlagung durchzuführen. Da diese regelmäßig zu Nachzahlungen führt, ist der Antrag auf Ausstellung eines gesonderten Freibetragsbescheides (infolge neu auftretender Werbungskosten) nicht zielführend, weil dadurch die Nachzahlung zusätzlich erhöht wird.

Werbungskosten sind grundsätzlich nachzuweisen. Soweit ein Nachweis durch Fremdbeleg nicht zumutbar oder nicht möglich ist, können die Zahlungen durch Eigenbeleg glaubhaft gemacht werden.

Aufwendungen können nur dann als Werbungskosten anerkannt werden, soweit sie nicht von dritter Seite ersetzt werden. Gemäß § 10 Bundesbezügegesetz gebührt den Mitgliedern des Nationalrates und des Bundesrates für alle Aufwendungen, die ihnen in Ausübung des Mandates entstehen (Fahrtkosten nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG 1988, Aufenthaltskosten, Bürokosten einschließlich der Betriebsausgaben und Ausgaben für Mitarbeiter, soweit sie nicht nach dem Parlamentsmitarbeitergesetz vergütet werden, alle sonstigen Aufwendungen mit Ausnahme allfälliger Bewirtungskosten), eine Vergütung in Höhe der tatsächlichen Kosten (Kostenersatz), höchstens aber bis zu einem Betrag von 6% des Ausgangsbetrages nach § 2 Bundesbezügegesetz je Monat bzw. bis zu einem gemäß § 10 Abs. 2 Bundesbezügegesetz höheren Betrag.

Nach dem Bundesbezügegesetz umfasst der Kostenersatz einerseits Aufwendungen, die auch Werbungskosten darstellen, andererseits Kosten, die für die Anschaffung von Arbeitsmitteln gewährt werden, deren Anschaffungskosten mehr als 400 Euro betragen und deren Nutzungsdauer länger als ein Jahr ist (siehe § 16 Abs. 1 Z 7 und Z 8 EStG 1988). Kein Kostenersatz wird jeweils für Partei- und Klubbeiträge sowie für Bewirtungsspesen geleistet.

Besteht ein Sachzusammenhang zwischen verschiedenen politischen Betätigungen, dann sind alle diesbezüglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus der politischen Funktion zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn Werbungskosten in Zusammenhang mit einer politischen Betätigung beantragt werden, für die auf Grund des Bezügebegrenzungsgesetzes keine (weiteren) Bezüge zustehen.

Werden von Mitgliedern des Nationalrates oder des Bundesrates bei der Arbeitnehmerveranlagung als Werbungskosten ausschließlich Partei- und Klubbeiträge, beruflich veranlasste Bewirtungsspesen (beide Kategorien von Werbungskosten werden nicht durch Kostenersätze gemäß § 10 Bundesbezügegesetz abgedeckt) oder Abschreibungsbeiträge für angeschaffte Arbeitsmittel gemäß § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 beantragt, sind hinsichtlich der vom Parlament erhaltenen Kostenersätze keine Nachweise beizubringen. 

Beispiel 1:

Ein Abgeordneter hat im Kalenderjahr Kostenersätze gemäß § 10 Bundesbezüge gesetzt in Höhe von 5.000 Euro erhalten. Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung macht er Klubbeiträge in Höhe von 1.700 Euro und beruflich veranlasste Bewirtungsspesen von 400 Euro (50% der tatsächlichen Aufwendungen in Höhe von 800 Euro) geltend. Es ist lediglich ein Nachweis über die Bewirtungsspesen und die Klubbeiträge zu erbringen hinsichtlich der erhaltenen Kostenersätze sind keine Nachweise vorzulegen.

Werden von Mitgliedern des Nationalrates oder des Bundesrates im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung auch Werbungskosten geltend gemacht, die den Höchstbetrag des zustehenden Kostenersatzes übersteigen sind die gesamten Werbungskosten im Kalenderjahr nachzuweisen und um die für das Kalenderjahr insgesamt gewährten steuerfreien Kostenersätze gemäß § 10 Bundesbezügegesetz zu kürzen. Die Beurteilung, ob und inwieweit Werbungskosten vorliegen, hat nach den geltenden steuerrechtlichen Vorschriften zu erfolgen; das FA ist nicht an die Entscheidungen der auszahlenden Stelle hinsichtlich des Anspruches auf Kostenersatz gebunden. Für Zwecke der Arbeitnehmerveranlagung sind zum Nachweis aller Werbungskosten Kopien der Unterlagen und Belege, die zur Erlangung der Kostenersätze gemäß § 10 Bundesbezügegesetz vorgelegt wurden, anzufertigen und aufzubewahren bzw. auf Verlangen dem FA vorzulegen.

Von der Parlamentsdirektion ist eine Bestätigung über die für das jeweilige Kalenderjahr gewährten Kostenersätze auszustellen, die einem Antrag auf "Differenzwerbungskosten" beizulegen ist. Werbungskosten sind auch dann um die gesamten, für das jeweilige Kalenderjahr gewährten Kostenersätze zu kürzen, wenn diese Kostenersätze (teilweise) erst im Folgejahr zur Auszahlung kommen.

Beispiel 2:

Ein Abgeordneter hat Kostenersätze gemäß § 10Bundesbezügegesetz für das Jahr 2002 in Höhe von 5.200 Euro geltend gemacht wobei davon 1.600 Euro erst im Jahr 2003zuerkannt und ausbezahlt werden. Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2002 werden nicht durch Kostenersätze abgedeckte Werbungskosten für Fahrt und Reisespesen sowie für Sachspenden in Höhe von 3.600Euro sowie Partei- und Klubbeiträge in Höhe von 1.800 Euro und beruflich veranlasste Bewirtungsspesen in Höhe von 400 Euro (50% der tatsächlichen Kosen von 800 Euro) geltend gemacht In diesem Fall hat der Abgeordnete seine gesamten Werbungskosten gegenüber dem FA nachzuweisen (in Summe 5.200 Euro + 3.600 Euro + 1.800 Euro + 400 Euro = 11.000 Euro ) Von der Summe der Werbungskosten in Höhe von 11.000 Euro ist der gesamte für das Jahr 2002 gewährte Kostenersatz in Höhe von 5.200 Euro abzuziehen, sodass die übersteigenden 5800 Euro im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung zu berücksichtigen sind.

Werden von Mitgliedern des Europäischen Parlaments für das Kalenderjahr, für das sie als Mitglieder des Europäischen Parlaments Kostenersätze vom Europäischen Parlaments sowie Kostenersätze gemäß § 10 Bundesbezügegesetz erhalten haben, nur Partei- und Klubbeiträge und keine anderen (zusätzlichen) Werbungskosten geltend gemacht, hat eine Prüfung der Verwendung der Kostenersätze nicht zu erfolgen und sind lediglich die beantragten Partei- und Klubbeiträge belegmäßig nachzuweisen. Sofern Mitglieder des Europäischen Parlaments zusätzliche Werbungskosten geltend machen, haben sie auch die Verwendung ihrer (pauschalen) Kostenersätze in den Nachweis zusätzlicher Werbungskosten miteinzubeziehen. Besteht die Mitgliedschaft zum Europäischen Parlament nicht ganzjährig, ist bei der zeitlichen Zuordnung auf einen Verwendungsnachweis der gesamten Kostenersätze zu verzichten, wenn für das restliche Kalenderjahr keine Werbungskosten auf Grund einer Tätigkeit als politischer Funktionär geltend gemacht werden (ausgenommen Partei- und Klubbeiträge) oder die Werbungskosten, die für den restlichen Zeitraum als politischer Funktionär geltend gemacht werden, zeitlich eindeutig zugeordnet werden können (zB Reisekosten oder Kosten anlässlich bestimmter politischer Veranstaltungen). Bei Kosten, die zeitraumbezogen aufzuteilen wären (also jeweils teilweise die Zeit der Mitgliedschaft bzw. Nichtmitgliedschaft zum Europäischen Parlament betreffen), ist die Verwendung aller Kostenersätze auf Grund der Funktion als Mitglied des Europäischen Parlaments nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Dies gilt sinngemäß für Mitglieder des Ausschusses der Regionen sowie für die ständigen Mitglieder des Wirtschafts- und Sozialausschusses.

Wurden für Dienstreisen gemäß § 11 Bundesbezügegesetz Vergütungen bezahlt, können diesbezüglich keine höheren Werbungskosten geltend gemacht werden.

Vorgangsweise, wenn Kostenersätze für die Anschaffung von Arbeitsmitteln gewährt werden, für die Werbungskosten nur in Höhe einer anteiligen Absetzung für Abnutzung zustehen

Werden Mitgliedern des Nationalrates oder Bundesrates Kosten für die Anschaffung von Arbeitsmitteln ersetzt, deren Anschaffungskosten höher als 400 Euro sind und deren Nutzungsdauer länger als ein Jahr ist, liegt im Ausmaß des Ersatzes der Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der Zahlung des Kostenersatzes ein steuerpflichtiger Bezug vor. Werbungskosten in Höhe der Absetzung für Abnutzung können bei der Arbeitnehmerveranlagung geltend gemacht werden.

Beispiel:

Ein Mitglied des Nationalrates schafft im November des Jahres 2002 einen PC an. Die Anschaffungskosten betragen 2.400Euro, die Nutzungsdauer 4 Jahre (Absetzung für Abnutzung = 25%), die Nutzung des PC erfolgt - beginnend ab dem Tag der Anschaffung - ausschließlich für die Tätigkeit als Mitglied des Nationalrates. Im Februar 2003 wird hiefür ein Kostenersatz gemäß § 10 Bundesbezügegesetz für die Anschaffung im Jahr 2002 in Höhe von 2.400 Euro geleistet. Der Ersatz der Anschaffungskosten im Februar 2003 stellt in Höhe von 2.400 Euro einen steuerpflichtigen (sonstigen) Bezug dar, der im Rahmen der Lohnverrechnung für den Monat Februar 2003 zu erfassen ist. Für das Jahr 2002 steht im Rahmen der Veranlagung eine Halbjahres-Absetzung für Abnutzung in Höhe von 300 Euro zu, für das Jahr 2003 eine Absetzung für Abnutzung in Höhe von 600 Euro.

Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer dadurch erwachsen, dass er einen Teil seiner dienstlichen Obliegenheiten von einem Dritten erfüllen lässt, sind nur in Ausnahmefällen (zB bei Vertretern, Hausbesorgern) Werbungskosten (VwGH 27.6.1989, 88/14/0112). Handelt es sich dabei um Zahlungen an Familienangehörige müssen diese sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach einem Fremdvergleich standhalten. Außerdem muss die Mitwirkung des Familienangehörigen so gestaltet sein, dass kein Zweifel an der erbrachten Leistung und dem tatsächlich dafür geleisteten Entgelt besteht. Eine pauschale Jahresabrechnung erfüllt diese Voraussetzung nicht. Als unüblich und daher zweifelhaft muss diesfalls insbesondere angesehen werden, wenn die erbrachten Leistungen nicht detailliert nach Art, Umfang und zeitlicher Lagerung aufscheinen und auch die Bezahlung nicht - wie dies bei einer eher geringfügigen und nach Stunden bemessenen Arbeitsleistung üblich ist - zeitnah zur erbrachten Leistung erfolgt (VwGH 30.5.1990, 89/13/0256; VwGH 17.9.1997, 93/13/0033, siehe auch EStR 2000 Rz 1127 ff).

Kosten eines berufsbedingten Zivilprozesses (zB über die Höhe des Arbeitslohnes, über Schadenersatzforderungen aus dem Dienstverhältnis) sind Werbungskosten.

Kosten eines gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Strafverfahrens, das in engem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit steht, sind nur dann Werbungskosten, wenn es nicht zu einem rechtskräftigen Schuldspruch des Arbeitnehmers kommt oder wenn nur ein geringes Verschulden des Steuerpflichtigen vorliegt.

Auch Verfahrenskosten im Zusammenhang mit dem Rücktritt von der Verfolgung einer strafbaren Handlung gemäß §§ 90a ff StPO (Diversion) stellen Werbungskosten dar, nicht jedoch die Kosten, die sich aus der Diversion selbst ergeben (zB Diversionszahlung gemäß § 90c StPO). Unter Diversion versteht man die Möglichkeit, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen von der Strafverfolgung nach Zahlung eines Geldbetrages, nach Erbringung gemeinnütziger Leistungen, nach einer Probezeit oder nach einem außergerichtlichen Tatausgleich abzusehen.

Wird der Steuerpflichtige zum Teil freigesprochen und zT schuldig gesprochen, dann sind die Prozesskosten anteilig (im Schätzungswege) abzugsfähig. Werden Prozesskosten vom Arbeitgeber getragen, so liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Siehe auch Stichwort "Strafen", Rz 387.

Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Sportausübung bzw. für die allgemeine körperliche Fitness sind als Aufwendungen der privaten Lebensführung grundsätzlich keine Werbungskosten, und zwar auch dann nicht, wenn der Sport während eines aufrechten Dienstverhältnisses und mit ausdrücklicher Billigung durch den Arbeitgeber erfolgt (zB Fitnesstraining eines Polizisten einer Eliteeinheit). Aufwendungen für Sportgeräte unterliegen dem Aufteilungsverbot, weil derartige Wirtschaftgüter nach der Lebenserfahrung im Allgemeinen in der Privatsphäre anfallen und nicht unwesentlichen privaten Motiven (körperliche Ertüchtigung und Freizeitgestaltung) dienen (VwGH 3.11.1981, 81/14/0022; VwGH 24.6.1999, 94/15/0196). Gleiches gilt für Aufwendungen für Sportbekleidung (VwGH 26.5.1999, 98/13/0138; VwGH 23.4.2002, 98/14/0219). Eine (nahezu) ausschließliche berufliche Veranlassung kommt nur bei Berufssportlern, das sind Personen, bei denen die Erbringung einer sportlichen Leistung den materiellen Schwerpunkt ihrer Tätigkeit darstellt, oder bei Trainern in Betracht, und zwar hinsichtlich jener Sportgeräte, welche diesen unmittelbar zur Ausübung ihres Sportes bzw. ihrer Trainertätigkeit dienen (zB Schi des Schirennläufers, Fahrrad eines Radrennfahrers, Sprungschi eines Schisprungtrainers).

siehe Rz 363.

Über einen Arbeitnehmer in einem gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Strafverfahren verhängte Geldstrafen sind grundsätzlich auch dann keine Werbungskosten, wenn die Straftat in Ausübung des Berufes des Steuerpflichtigen begangen wurde und private Interessen nicht berührt wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Straftat mit Billigung oder über ausdrückliche Aufforderung des Arbeitgebers begangen wurde. Geldstrafen können bei einem ursächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsquelle ausnahmsweise dann absetzbar sein, wenn sie vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder nur auf ein geringes Verschulden zurückzuführen sind. EStR 2000 Rz 1649 ist hinsichtlich der Betriebsausgabeneigenschaft von Geldstrafen auch auf Werbungskosten von Dienstnehmern anzuwenden. Bei einem vorschriftswidrigen Abstellen des Fahrzeuges zu Ladevorgängen bei Kunden liegen Werbungskosten vor (vgl. VwGH 3.7.1990, 90/14/0069). Siehe auch Stichwort "Prozesskosten", Rz 385.

Werden über den Arbeitnehmer verhängte Geldstrafen vom Arbeitgeber ersetzt, so liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (VwGH 23.5.1984, 83/13/0092). Dies gilt auch dann, wenn die Bestrafung ohne Verschulden des Arbeitnehmers oder überhaupt zu Unrecht erfolgt, da die Verbindlichkeit aus der Bestrafung den Arbeitnehmer und nicht den Arbeitgeber trifft (VwGH 11.6.1991, 91/14/0094; VwGH 11.6.1991, 91/14/0105).

Kosten einer Auslandsreise sind grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung, außer sie sind ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst. Die (nahezu) ausschließliche berufliche Veranlassung von Kongress-, Studien- und Geschäftsreisen ist durch Anlegung eines strengen Maßstabs festzustellen (VwGH 13.12.1988, 88/14/0002). Spielen bei einer derartigen Reise (auch) private Belange eine Rolle, so sind die Reisekosten insgesamt nicht absetzbar (Aufteilungsverbot). Eine steuerlich nicht beachtliche Reise liegt etwa vor, wenn eine Geschäftsreise mit einer Erholungsreise verbunden wird. Dies ist dann der Fall, wenn eine Geschäftsreise gleichzeitig eine Erholungsreise darstellt, also zB an eine Geschäftsreise ein Urlaub "angehängt" wird (VwGH 17.2.1999, 94/14/0012). Zur Anerkennung der (nahezu) ausschließlichen beruflichen Veranlassung müssen folgende Voraussetzungen vorliegen (VwGH 6.10.1976, 1608/76; VwGH 6.10.1976,1695/76; vgl. auch VwGH 3.5.1983, 82/14/0154, betr. Reise eines Geografieprofessors nach Großbritannien; VwGH 3.5.1983, 82/14/0297, betr. Toskanareise einer Mittelschullehrerin für Geografie und Geschichte; VwGH 26.6.1990, 89/14/0106, betr. USA-Reise eines HAK-Lehrers für Volks- und Betriebswirtschaft; VwGH 16.7.1996, 92/14/0133, betr. London- und Berlinreise einer AHS-Lehrerin für Latein und Geschichte; VwGH 24.4.1997, 93/15/0069, betr. Spanienreise einer Richterin; VwGH 22.9.2000, 98/15/0111, betr. Japanreise eines Geografielehrers; VwGH 29.1.2004, 2002/15/0034, betr. "Lateinstudienreisen" einer Mittelschullehrerin nach Italien, die als schulbezogene Veranstaltungen geführt wurden):

• Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt.
• Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete Verwertung in seinem Beruf zulassen (VwGH 27.5.1999, 97/15/0142).
• Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren (VwGH 18.3.1992, 91/14/0171; VwGH 22.4.1994, 92/14/0042; VwGH 31.5.2000, 97/13/0228).
• Allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Tätigkeiten verwendet wird. Dabei ist von einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich auszugehen (VwGH 24.4.1997, 93/15/0069; VwGH 17.5.2000, 98/15/0050; VwGH 17.5.2000, 99/15/0055; VwGH 29.1.2002, 96/14/0030). Die Anreise zu Besichtigungsorten durch landschaftlich interessante Reisestrecken und die Zeiten gemeinsamer Mahlzeiten sind nicht zu den fachspezifischen Arbeitszeiten zu rechnen (vgl. VwGH 28.3.2001, 2000/13/1094 betr. Fachexkursion eines Lehrers für Weinbau und Kellerwirtschaft in Weinbaugebiete Kaliforniens).

Kosten für Studienreisen, deren Gegenstand ein Mischprogramm ist, sind der privaten Lebensführung zuzuordnen. Für die Frage, ob ein Mischprogramm vorliegt, ist nicht entscheidend, ob der Arbeitgeber einen Teil der Reisekosten ersetzt oder nicht. Ist ein Mischprogramm anzunehmen, so sind auch jene Reisekosten, die anteilig auf ausschließlich berufliche Reiseabschnitte entfallen, nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Eine Studienreise mit einem verhältnismäßig kurzen Auslandsaufenthalt kann nicht als ausschließlich berufsbedingte Reise angesehen werden, wenn sie von vornherein so programmiert war, dass durch Wochenenden und/oder Feiertage zu Lasten der Tage mit beruflichen Veranstaltungen mehrere Tage für allgemein interessierende Programmpunkte zur Verfügung stehen (VwGH 21.10.1986, 86/14/0031, betr. Kretareise eines Religionslehrers zur Teilnahme an einem Symposion zum Thema "Ökumenische Aufgaben des Religionsunterrichts"). Fallen im Rahmen einer Reise mit Mischprogramm eindeutig abgrenzbare Fortbildungskosten oder sonstige Werbungskosten an (zB Teilnahmegebühren für Aus- und Fortbildungsveranstaltungen, Erwerb von schriftlichen Kongressunterlagen), so sind diese Kosten abzugsfähig.

Kosten für beruflich veranlasste Telefonate sind im tatsächlichen Umfang als Werbungskosten absetzbar. Telefongebühren unterliegen nicht dem Aufteilungsverbot (auch nicht die Grundgebühr). Verwendet der Dienstnehmer das eigene Telefon, so sind die Telefongebühren hinsichtlich des beruflich veranlassten Teils absetzbar. Es widerspricht jeder Lebenserfahrung, dass jemand von seiner Wohnung aus - selbst wenn er dort seinem Beruf nachgeht - ausschließlich berufliche Telefonate führt (VwGH 26.6.1984, 83/14/0216). Sofern eine genaue Abgrenzung gegenüber dem privaten Teil nicht möglich ist, hat sie im Schätzungsweg zu erfolgen (vgl. VwGH 29.6.1995, 93/15/0104).

Siehe Stichwort "Fortbildungskosten - Ausbildungskosten - Umschulungskosten", Rz 358 ff.

Umzugskosten sind Werbungskosten, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist. Eine berufliche Veranlassung kann beim erstmaligen Antritt eines Dienstverhältnisses, beim Wechsel des Dienstgebers oder im Falle einer dauernden Versetzung durch den gegenwärtigen Dienstgeber (im Falle der Arbeitskräfteüberlassung durch das überlassende Unternehmen) vorliegen. Umzugskosten ohne Wechsel des Dienstortes und ohne Verpflichtung, eine Dienstwohnung zu beziehen, sind nicht absetzbar. Abgesehen von Fällen, in denen der Arbeitgeber einen Umzug fordert (zB Verpflichtung zum Bezug einer Dienstwohnung, Räumung einer bisherigen Dienstwohnung), kann eine berufliche Veranlassung nur zur Vermeidung eines unzumutbar langen Arbeitsweges angenommen werden.

Ein "Umzug" setzt in allen Fällen aber voraus, dass der bisherige Wohnsitz aufgegeben wird. Ist dies nicht der Fall, kommt allenfalls eine Berücksichtigung aus dem Titel "doppelte Haushaltsführung" (siehe Rz 341) in Betracht.

Umzugskosten als Konsequenz eines Wohnungswechsels anlässlich der freiwilligen Aufgabe des bisher bestehenden Dienstverhältnisses dienen nicht der Erzielung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen aus dem neuen Dienstverhältnis (VwGH 26.5.1999, 94/13/0058).

Liegt ein beruflich veranlasster Umzug vor, so sind insbesondere folgende Ausgaben als Werbungskosten absetzbar (vgl. VwGH 31.5.1994, 91/14/0170):

• Ausgaben für die Erlangung der Wohnung am Dienstort (Inserate, Vermittlungsprovisionen usw.; nicht aber Wohnungsablösen oder die Anschaffungskosten für Hausrat)
• Kosten für den Transport des Hausrates.

Haftpflichtversicherungen zur Abdeckung eines Vermögensschadens infolge Fehlhandelns von Führungskräften (Vermögensschadenversicherungen) sind steuerlich wie folgt zu beurteilen:

• Versicherungsnehmer und Begünstigter aus dem Vertrag ist das Unternehmen (Arbeitgeber):

Die Prämienzahlungen sind beim Arbeitgeber Betriebsausgaben, beim Arbeitnehmer liegt kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor.

• Versicherungsnehmer ist der Arbeitnehmer, Begünstigter ist der Arbeitgeber:

Die Prämienzahlungen sind beim Arbeitnehmer Werbungskosten, im Versicherungsfall liegen beim Arbeitnehmer keine Einnahmen vor, sondern nur beim Arbeitgeber.

• Versicherungsnehmer und Begünstigter ist der Arbeitnehmer:

Die Prämienzahlungen sind beim Arbeitnehmer Werbungskosten, die Auszahlung der Schadenssumme an den Arbeitnehmer ist bei diesem eine Einnahme. Die Schadenszahlungen an den Arbeitgeber sind Werbungskosten unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze.

• Versicherungsnehmer ist der Arbeitnehmer, Begünstigter ist der geschädigte Dritte:

Die Prämienzahlungen sind beim Arbeitnehmer Werbungskosten, im Versicherungsfall liegen beim Arbeitnehmer keine Einnahmen vor.

• Versicherungsnehmer ist der Arbeitgeber, Begünstigter ist der geschädigte Dritte:

Die Prämienzahlungen sind beim Arbeitgeber Betriebsausgaben, beim Arbeitnehmer liegt kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor.

Siehe Stichwort "Prozesskosten", Rz 385.

Die Eignung einer Tageszeitung, fallweise auch berufliche Informationen zu bieten, ändert nichts daran, dass dafür getätigte Aufwendungen grundsätzlich den Kosten der Lebensführung zuzurechnen sind (VwGH 28.4.1987, 86/14/0169, betr. "Die Presse", VwGH 26.4.2000, 96/14/0098). Bei Wirtschaftsmagazinen ("Trend", "Gewinn", "Cash-Flow", "Option" usw.) handelt es sich nicht um typische Fachliteratur (VwGH 22.12.1980, 2001/79). Diese Betrachtung gilt - von bestimmten Sonderfällen (VwGH 26.9.2000, 97/13/0238 betr. Journalist und Redakteur; Rz 383e betr. Politiker) abgesehen - auch beim Bezug mehrerer Tageszeitungen oder Wochen-(Monats-)Magazinen. Es entspricht nämlich nicht der Lebenserfahrung, dass allgemeine Informationen nur aus einer oder mehreren bestimmten Zeitungen, berufsspezifische Informationen hingegen ausschließlich aus anderen Zeitungen entnommen werden.

Zinsen für die Anschaffung von Arbeitsmitteln sind Werbungskosten. Erfolgt die Berücksichtigung von Werbungskosten durch Pauschalsätze (zB durch das "amtliche Kilometergeld" beim KFZ), so kommt ein zusätzlicher Abzug von Finanzierungskosten nicht in Betracht. Zinsen für den Erwerb von Aktien im Rahmen eines so genannten "Management Buy Out" stellen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Geschäftsführerbezügen dar, da Aktien als private Kapitalanlage anzusehen sind (VwGH 27.3.2002, 96/13/0069).