In § 3 Abs. 1 EStG 1988 werden sachliche Steuerbefreiungen aufgezählt. § 3 Abs. 2 EStG 1988 ordnet an, welche Bezüge oder Bezugsteile (zB Arbeitslosengeld, bestimmte Bezüge der Soldaten und Zivildiener) zwar steuerfrei sind, aber zu einem besonderen Progressionsvorbehalt führen. § 3 Abs. 3 EStG 1988 regelt, dass im Falle einer Veranlagung die steuerfreien Einkünfte im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988 bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen des Arbeitnehmers zu berücksichtigen sind (allgemeiner Progressionsvorbehalt). Siehe auch Rz 113 ff.

§ 3 Abs. 1 EStG 1988 regelt, welche von den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 steuerfrei sind. Vermögenszugänge, die sich unter § 2 Abs. 3 EStG 1988 nicht einreihen lassen, scheiden von vornherein von der Einkommensbesteuerung aus (vgl. VwGH 23.9.1981, 2505/79); sie sind nicht steuerbar.

Im Einkommensteuergesetz sind außerhalb des § 3 Abs. 1 EStG 1988 noch zusätzliche Steuerbefreiungen vorgesehen (zB § 27 Abs. 3, § 30 Abs. 4, § 67 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988).

Außerhalb des Einkommensteuergesetzes bestehen Steuerbefreiungen noch in anderen Regelungen (zB in § 33 des Bundesbehindertengesetzes, BGBl. Nr. 283/1990 idF BGBl. I. Nr. 60/2001, in § 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz BGBl. Nr. 146/1980 idF BGBl. I Nr. 95/1997, in § 17 Abs. 2 Filmförderungsgesetz BGBl. Nr. 557/1980 idF BGBl. I Nr. 34/1998; in internationalen Abkommen insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen). Von den Steuerbefreiungen im Sinne des § 3 Abs. 1 EStG 1988 sind die von der Bemessungsgrundlage abzuziehenden Freibeträge (nach den §§ 16, 17, 18, 34, 35, 104 und 105 EStG 1988) zu unterscheiden.

Die Steuerbefreiungen des § 3 Abs. 1 EStG 1988 gelten für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige (§ 70 EStG 1988). Soweit eine Befreiungsbestimmung auf Arbeitnehmer Bezug nimmt, gilt sie nur für Arbeitnehmer im steuerlichen Sinne.

Die Steuerbefreiungen für bestimmte Leistungen des Arbeitgebers bleiben auch dann erhalten, wenn diese Leistungen vom Betriebsratsfonds erbracht werden.

Soweit Werbungskosten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, sind sie gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig (zB Familienheimfahrten im Rahmen einer steuerfreien Auslandstätigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988 oder in Zusammenhang mit Auslandszulagen gemäß § 3 Abs. 1 Z 24 EStG 1988).

Es sind sowohl Geld- als auch Sachleistungen steuerbefreit. Die Befreiung kommt für Versorgungsberechtigte nach dem Kriegsopferversorgungsgesetz, BGBl. Nr. 152/1957, und nach dem Heeresversorgungsgesetz, BGBl. Nr. 27/1964, in Frage.

Entschädigungen an versorgungsberechtigte Personen auf Grund des Heeresversorgungsgesetzes fallen dann unter die Steuerbefreiung, wenn die Gesundheitsschädigung auf die Ableistung des ordentlichen oder außerordentlichen Präsenzdienstes zurückzuführen ist. Führt das schädigende Ereignis zum Tod des Präsenzdieners, sind die Hinterbliebenen versorgungsberechtigt und die an sie ausgezahlten Entschädigungen daher steuerfrei.

§ 35 EStG 1988 ist neben den steuerfrei gewährten Entschädigungen anzuwenden, sofern die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Steuerfrei sind nicht nur Entschädigungen für entstandene Haft- und Gerichtskosten, sondern auch andere Entschädigungen nach dem Opferfürsorgegesetz, BGBl. Nr. 183/1947 (zB für erlittene Berufsschäden).

Inhabern einer Amtsbescheinigung oder eines Opferausweises gebührt überdies der besondere Freibetrag nach § 105 EStG 1988.

"Öffentliche Mittel" sind solche, die von Körperschaften öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer öffentlich-rechtlichen Funktion gezahlt werden. Als "öffentliche Mittel" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 kommen darüber hinaus solche Mittel in Betracht, die von Institutionen der EU aus den im Gesetz genannten Gründen gewährt werden.

Eine öffentliche Stiftung liegt vor, wenn diese entweder im Eigentum oder unter der Verwaltung einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft steht. Zur Auslegung des Begriffes "öffentliche Stiftung" können das Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz, BGBl. Nr. 11/1975 und - sofern die Stiftung nicht über den Interessensbereich eines Bundeslandes hinausgeht - die in Betracht kommenden, das Stiftungswesen regelnden Landesgesetze herangezogen werden.
Hinsichtlich der Zuwendungen von Privatstiftungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit siehe Rz 683.

Der Begriff "Hilfsbedürftigkeit" ist so auszulegen, dass Unterstützungen an tatsächlich Hilfsbedürftige steuerfrei sind (VwGH 18.5.1960, 2318/59). Eine Person ist hilfsbedürftig im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988, wenn weder ihr Einkommen noch ihr Vermögen, noch beides zusammen ausreichen, um den notwendigen Lebensunterhalt zu Gewähr leisten (VwGH 18.6.1979, 0095/78). Die Frage, ob Hilfsbedürftigkeit vorliegt, ist als eine Frage des Steuerrechts von der Abgabenbehörde nach Art der Verhältnisse beim Empfänger zu beurteilen (VwGH 23.3.1970, 1859/69; VwGH 17.9.1997, 95/13/0034). Bei Opfern von Naturkatastrophen (zB Überschwemmungen, Dürre) ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommenssituation und Vermögenssituation auf Grund der Natur des Katastrophenereignisses anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind daher regelmäßig steuerfrei (VwGH 10.9.1998, 96/15/0272).

Wenn ein Bundesland bei Leistung eines Sozialaufwandes an seine Bediensteten die Hilfsbedürftigkeit der Empfänger zur Voraussetzung macht, bestehen gegen die steuerfreie Behandlung keine Bedenken. Auch Blindenbeihilfen, Sonderunterstützungen nach dem Sonderunterstützungsgesetz, BGBl. Nr. 642/1973, usw. auf Grund gesetzlicher Anordnung sowie sonstige außerordentliche Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln aus dem Titel der Hilflosigkeit erfüllen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Unter diese Steuerbefreiung fallen weiters Ausgleichszulagen oder Ergänzungszulagen, die auf Grund der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften bzw. auf Grund der pensionsgesetzlichen Vorschriften für öffentlich Bedienstete gewährt werden. Fahrtkostenzuschüsse einer Gebietskörperschaft, die an eine, an die Hilfsbedürftigkeit anknüpfende Einkunftsgrenze gebunden sind, stellen eine Sozialhilfeleistung dar und sind ebenfalls steuerbefreit.

Das Pflegegeld nach dem Bundespflegegeldgesetz sowie vergleichbare Leistungen auf Grund der entsprechenden Landesgesetze (Landespflegegelder) stellen hingegen nicht steuerbare Transferleistungen dar (§ 21 Abs. 1 Bundespflegegeldgesetz, BGBl. Nr. 110/1993). Ebenso unterliegen Leistungen nach dem Bundesgesetz, mit dem eine Entschädigung für Kriegsgefangene eingeführt wird (Kriegsgefangenenentschädigungsgesetz), Budgetbegleitgesetz 2001, Art. 70, BGBl. I Nr. 142/2000, nicht der Einkommensteuer.

Eine unmittelbare Förderung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. b und c EStG 1988 liegt nur dann vor, wenn die sachlichen Voraussetzungen für eine wissenschaftliche, künstlerische oder für eine Forschungstätigkeit durch die Beihilfe geschaffen werden (zB VwGH 17.6.1992, 91/13/0164) und im Wesentlichen nur der damit verbundene Aufwand abgegolten wird. Darunter sind zB die Beschaffung der erforderlichen Geräte, Anschaffung von Rohstoffen, Bezahlung der Miete der erforderlichen Räume, Materialien oder Bücher, die Bezahlung erforderlicher Hilfskräfte und der Ersatz der durch diese Tätigkeit verursachten Reisekosten zu verstehen. Diese Aufwendungen sind gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Ein Entgelt für Mühewaltung (Arbeitsleistung) darf die Förderung nicht umfassen. Die Förderungsmittel müssen aus den im Gesetz genannten Quellen stammen, nämlich aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung oder einer Privatstiftung (vgl. Rz 28 und 29). Für den Bereich der Wissenschaft und Forschung sind gleichartige Mittel aus den im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 genannten Institutionen und Fonds begünstigt. Pauschale Aufwandsabgeltungen sind steuerpflichtig, allerdings sind die vom Empfänger getätigten Aufwendungen für seine Forschungstätigkeit als Werbungskosten bzw. als Betriebsausgaben abzugsfähig. Für Kunststipendien und Kunstpreise ist eine Befreiung von der Einkommensteuer im Kunstförderungsgesetz, BGBl. Nr. 146/1988 in der geltenden Fassung, vorgesehen.

Bezüge und Beihilfen, die auf Grund des Studienförderungsgesetzes 1992 geleistet werden, sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. e EStG 1988 steuerfrei. § 1 Abs. 1 Studienförderungsgesetz 1992 regelt die Ansprüche von Studierenden, die ein Vollzeitstudium betreiben, auf Studienbeihilfen, Versicherungskostenbeiträge, Studienzuschüsse und Beihilfen für Auslandsstudien. Gemäß § 1 Abs. 2 leg. cit. können weiters auf Grund dieses Bundesgesetzes Fahrtkostenzuschüsse, Studienabschluss-Stipendien, Reisekostenzuschüsse, Sprachstipendien, Leistungsstipendien, Förderungsstipendien und Studienunterstützungen zuerkannt werden. Damit sind insbesondere auch Studienabschluss-Stipendien steuerfrei; die Höhe dieser Stipendien beträgt zwischen 500 € und 1.090 € monatlich (§ 52b Studienförderungsgesetz 1992).

Stipendien, die im Rahmen einer Schulausbildung oder Studienausbildung gewährt werden (insbesondere Dissertationsstipendien und Diplomarbeitsstipendien) fließen außerhalb der Einkunftsarten des EStG zu, sofern

• es sich um Zuschüsse zu wissenschaftlichen Arbeiten handelt, die nicht veröffentlicht oder sonst wirtschaftlich verwertet werden,
• die Arbeiten nicht im Rahmen eines Dienstvertrages oder eines Werkvertrages oder ergänzend zu einem Dienstvertrag oder Werkvertrag durchgeführt werden und
• die Höhe der Zuschüsse darauf schließen lässt, dass der Charakter eines Ausbildungszuschusses und nicht eines Einkommensersatzes im Vordergrund steht. Dies ist der Fall, wenn die Zuschüsse jährlich insgesamt nicht höher sind als die Höchststudienbeihilfe für Selbsterhalter nach dem Studienförderungsgesetz 1992. Bei der Beurteilung ist es allerdings unerheblich, ob der Betreffende neben dem Stipendium auch eine Beihilfe nach dem Studienförderungsgesetz 1992 oder Familienbeihilfe bezieht. Werden höhere Beträge ausbezahlt, ist grundsätzlich von einer Erwerbstätigkeit auszugehen.

Stipendien, die nach Abschluss einer Ausbildung (Hochschulausbildung oder Universitätsausbildung) ausgezahlt werden (Postgraduate Stipendien, Forschungsstipendien und Habilitationsstipendien) sind grundsätzlich als Einkommensersatz anzusehen. Es ist daher immer von einem Erwerbseinkommen (Einkünfte aus selbständiger Arbeit bzw. im Falle eines Dienstverhältnisses Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) auszugehen.

Stipendien, die im Rahmen des TMR-Programmes (Training and Mobility of Researchers), des IHP-Programmes (Improving Human Research Potential) sowie des HRM (Human Resources and Mobility) der Europäischen Union gewährt werden, stellen infolge der Weisungsgebundenheit, der organisatorischen Eingliederung sowie der Pflicht zur persönlichen Dienstleistung des Stipendiaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, sofern die Vergabe des Stipendiums an einen Ausbildungsauftrag an das gastgebende Institut anknüpft. Sofern die Vergaberichtlinien die Zuerkennung von pauschalen Kostenersätzen für Reisen (Travel Allowance) sowie für andere im Zusammenhang mit der Ortsveränderung verbundene Aufwendungen vorsehen (Mobility Allowance), sind diese als Kostenersätze im Sinne des § 26 EStG 1988 ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten anzuerkennen.

Werden an ausländische Studenten in Österreich aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln eines Fonds im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit. b EStG 1988 Stipendien vergeben und sieht die Vergabe die Zuerkennung von pauschalen Kostenersätzen für Reisen (Travel Allowance) sowie für andere im Zusammenhang mit der Ortsveränderung verbundene Aufwendungen (Mobility Allowance) vor, sind diese ebenfalls als Kostenersätze im Sinne des § 26 EStG 1988 ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten anzuerkennen, soweit sie die Sätze des TMR-Programmes nicht übersteigen.

Allfällige Werbungskosten stehen nur insoweit zu, als sie die diesbezüglichen Kostenersätze übersteigen.

Die auf Grund des § 20 Habilitationsnorm, BGBl. Nr. 232/1955, gewährten einmaligen Beträge dienen der unmittelbaren Förderung der wissenschaftlichen Tätigkeit des Hochschuldozenten und sind daher nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 steuerfrei.

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 sind Bezüge oder Beihilfen aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln eines Fonds im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit. b EStG 1988 für eine Tätigkeit im Ausland, die der Kunst, der Wissenschaft oder der Forschung dient, von der Einkommensteuer befreit. Die Steuerfreiheit trifft nur dann zu, wenn das Stipendium mit der Auflage verbunden ist, die Tätigkeit im Ausland auszuüben. Sind mit einer Forschungstätigkeit (für die ein Stipendium bezogen wird) lediglich Auslandsaufenthalte verbunden, so sind zwar die diesbezüglichen Aufwendungen (zB Reisekosten oder Tagesgelder) abzugsfähig, das Stipendium selbst fällt aber nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988. Eine Trennung des Stipendiums in einen (steuerpflichtigen) Inlandsteil und einen (steuerfreien) Auslandsteil ist nicht zulässig. Zuschüsse zu einer Tätigkeit im Ausland, die der Kunst, der Wissenschaft oder Forschung dienen, sind auch dann steuerfrei, wenn die Zuschüsse zur Bestreitung des Lebensunterhaltes des Zuschussempfängers am ausländischen Tätigkeitsort dienen. Bei einer Forschungstätigkeit im Ausland kann - je nach Doppelbesteuerungsabkommen - dem anderen Staat ein Besteuerungsrecht zukommen.

Steuerfrei sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. e EStG 1988 Studienbeihilfen und Begabtenstipendien nach dem Studienförderungsgesetz 1992, BGBl. Nr. 305/1992, sowie Beihilfen nach dem Schülerbeihilfengesetz, BGBl. Nr. 455/1983. Stipendien im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz, BGBl. Nr. 146/1988 idF BGBl. I. Nr. 95/1997, und Preise im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz sind nach § 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz steuerfrei. Dies gilt nach der zuletzt genannten Bestimmung auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstituten vergeben werden.
Kinderzulagen, die Bedienstete von Gebietskörperschaften auf Grund gehaltsrechtlicher Vorschriften erhalten, fallen nicht unter § 3 Abs. 1 Z 3 lit. e EStG 1988 (VwGH 7.7.1964, 0914/63).

Hinsichtlich der vom Arbeitgeber getragenen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten siehe Rz 696 ff.

Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversorgung oder aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht, sowie gleichartige Bezüge aus Versorgungseinrichtungen und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sind generell steuerfrei.

Renten aus einer privaten Unfallversicherung sind steuerpflichtig (wenn der Leistungsempfänger auch die Versicherungsprämien gezahlt hat, liegt eine Gegenleistungsrente vor; bei Schadensrenten - bei denen vom Leistungsempfänger keine Versicherungsprämien gezahlt wurden - beginnt die Steuerpflicht ab dem ersten Rentenbezug - siehe auch EStR 2000 Rz 7015 und 7018).

Für Leistungen aus der gesetzlichen Krankenversorgung besteht keine generelle Steuerbefreiung. Insbesondere unterliegen bloße "Transferleistungen", die Einkommensersätze darstellen, der Steuerpflicht (zB Krankengeld gemäß §§ 138 bis 143 ASVG).

Steuerfrei sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 das Wochengeld nach dem Mutterschutzgesetz, BGBl. Nr. 221/1979, vergleichbare Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung und dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Zuwendungen aus den Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie das durch BGBl. I Nr. 10/1999 (Vertragsbedienstetenreformgesetz - Änderung des B-KUVG) auf Sonderwochengeld umbenannte Wochengeld bestimmter Vertragsbediensteter. Unter diese Einrichtungen fällt auch die Pharmazeutische Gehaltskasse als besondere Einrichtung der Apothekerkammer. Steuerfrei ist auch das Krankengeld (Familien- und Tagesgeld), das während des Ruhens des Wochengeldanspruches gewährt wird.

Leistungen nach § 24 Abs. 8 Vertragsbedienstetengesetz (Differenzzahlung von Wochengeld auf vollen Bezug) sowie Entgeltweiterzahlungen für weibliche Beamte während der Zeit des Mutterschutzes sind nicht steuerfrei.

Zu den Erstattungsbeträgen aus der gesetzlichen Sozialversicherung gehören Kostenersätze für Fahrtauslagen, Heilbehandlungen, Heilmittel, Kosten der Krankenbehandlung und der Rehabilitation (§ 3 Abs. 1 Z 4 lit. b EStG 1988).

Unter Sachleistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und vergleichbarer ausländischer gesetzlicher Sozialversicherungsträger sind Heilmittel, Heilbehelfe und dgl. zu verstehen, weiters die Kosten für Krankenhausbehandlung und Kuraufenthalte (§ 3 Abs. 1 Z 4 lit. d EStG 1988).

Das von den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung gewährte Übergangsgeld sowie das aus der Pensionsversicherung gebührende Übergangsgeld, das denselben Zwecken dient, ist ebenfalls steuerfrei (§ 3 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988).

Steuerfrei sind das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe nach dem Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977, BGBl. Nr. 609/1977, oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen (zB Krankengeld während Arbeitslosigkeit, Weiterbildungsgeld bei Bildungskarenz und bei Freistellung gegen Entfall des Arbeitsentgelts; § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988). Hinsichtlich der Hochrechnung dieser Bezüge bei der Veranlagung siehe Rz 113 ff. Steuerfrei sind weiters die nach den Bundesgesetzen über die Gewährung von Karenzurlaub, Karenzurlaubshilfe und Überbrückungshilfe bzw. nach landesgesetzlichen Vorschriften gewährten Aushilfen (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. b und c EStG 1988), sowie das Kinderbetreuungsgeld gemäß Kinderbetreuungsgeldgesetz, BGBl. I. Nr. 103/2001. Die Schlechtwetterentschädigung nach dem Bauarbeiter-Schlechtwetterentschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 129/1957, stellt hingegen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

Die Steuerfreiheit des § 3 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erstreckt sich weiters auf Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, zur Förderung der Erlangung von Arbeits- oder Ausbildungsplätzen oder zur Sicherung einer Beschäftigung und Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994. Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz können sowohl dem Arbeitnehmer als auch dem Arbeitgeber gewährt werden. Erfolgt die Zahlung direkt an den Arbeitnehmer, ist sie nach § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei.

Steuerfrei bleiben auch Leistungen nach dem Behinderteneinstellungsgesetz, BGBl. Nr. 721/1988.

Erhält der Arbeitgeber steuerfreie Beihilfen, die er für Arbeitnehmer verwendet bzw. verwenden muss, liegt bei den Arbeitnehmern zur Gänze steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

Diese Bestimmung hat für den Bereich der Lohnsteuer keine Bedeutung.

Kinderzulagen, Kinderbeihilfen und Kinderzuschläge, die als Lohnzuschläge vom Arbeitgeber bezahlt werden, fallen nicht unter diese Befreiungsbestimmung.

In einem Dienstverhältnis zu einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stehende österreichische Staatsbürger, die ihren Dienstort und ihren Wohnsitz nicht im Inland haben (Auslandsbeamte), sind in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig (§ 26 Abs. 3 BAO).

Eine nach § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 steuerfreie Kaufkraftausgleichszulage gebührt, wenn die Kaufkraft des Euro in diesem Gebiet geringer ist als in Österreich. Erwachsen dem Auslandsbeamten zusätzliche Kosten, gebührt diesem Beamten zum Monatsbezug eine so genannte Auslandsverwendungszulage, die ebenfalls steuerbefreit ist.

§ 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ist auch auf gleichartige Zulagen von anderen Körperschaften des öffentlichen Rechts anzuwenden. Entschädigungen für den Heimaturlaub wie zB nach § 6 der Heimaturlaubsverordnung 1985, BGBl. Nr. 120/1985, sind ebenfalls nach § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 steuerfrei.

Zum Begriff Auslandsbeamte siehe Rz 51.

Diese Bestimmung bewirkt ungeachtet bestehender Doppelbesteuerungsabkommen eine (inländische) Steuerbefreiung für alle Fälle einer Auslandstätigkeit von inländischen Arbeitnehmern, die mit der Errichtung von Anlagen im Ausland (begünstigte ausländische Vorhaben) im Zusammenhang stehen und deren Dauer jeweils ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht. Zur Veranlagung bei Bezug von derartigen Einkünften siehe Rz 119 bei § 3 Abs. 3 EStG 1988.

Die Begünstigung kommt zur Anwendung, wenn als Grundvoraussetzung ein inländisches Unternehmen im Ausland eine begünstigte Anlage errichtet und zu diesem Zweck eigene Arbeitnehmer im Ausland einsetzt (siehe auch VwGH 17.11.2004, 2000/14/0105). Nur dann, wenn diese Grundvoraussetzung erfüllt ist, kommt die Steuerbefreiung auch für weitere damit im Zusammenhang stehende Tätigkeiten (Wartung, Personalgestellung, Planung, Beratung, Schulung usw.) zum Tragen. Die Errichtung einer Anlage liegt auch dann vor, wenn der Auftrag an das inländische Unternehmen die Bauleitung (Planung, Konstruktion und Engineering) umfasst, die unmittelbare Bauausführung aber durch ein ausländisches Unternehmen erfolgt. Nicht als Errichtung gilt eine ausschließliche Planung oder eine reine Beratungstätigkeit.

Unter Bauausführung im weitesten Sinne sind alle Maßnahmen zu verstehen, die mit der Errichtung oder Erweiterung von Bauwerken (Hoch- und Tiefbauten) im Zusammenhang stehen. Dies ist auch dann der Fall, wenn der Auftragnehmer (Generalunternehmer) sich zur Erfüllung des Vertrages eines inländischen Unternehmers (Subunternehmers) bedient, weiters bei der Personalgestellung an ein inländisches Unternehmen anlässlich der Errichtung begünstigter Vorhaben.

Wird von einem inländischen Subunternehmer für einen ausländischen Generalunternehmer ein Teil eines Gesamtprojektes ausgeführt und stellt dieses Teilprojekt für sich gesehen eine begünstigte Anlage dar, steht die Begünstigung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu. Zu den begünstigten Tätigkeiten im Zusammenhang mit Bauausführungen im Ausland zählen auch die Vorbereitungshandlungen wie das Aufsuchen des entsprechenden Standortes sowie Vermessungen auf Grund eines bereits erteilten Auftrages und daran anschließende Tätigkeiten (Projektierung und bauliche Planung). Die bloße Einrichtung fertig gestellter Baulichkeiten mit beweglichem Mobiliar und ähnlichem zählt nicht zu den begünstigten Tätigkeiten (zB Aufstellen von Regalen, Büromöbel und sonstiger Einrichtungsgegenstände).

Begünstigte Montagen liegen sowohl bei der Aufstellung von ortsfesten Anlagen als auch bei der Aufstellung von nicht ortsfesten Maschinen und Arbeitsgeräten vor, die wegen ihres Umfanges an Ort und Stelle montiert werden müssen (zB Straßenbaumaschinen, Kräne, Rechenanlagen, aus Hard- und/oder Software bestehende EDV-Anlagen). Der Zusammenbau von nicht ortsfesten Maschinen und Arbeitsgeräten (zB Triebwägen) ist keine begünstigte Anlagenerrichtung, wenn die Maschine (das Arbeitsgerät) auch in Österreich zusammengebaut und das fertige Produkt ins Ausland transportiert werden kann.

EDV-Softwareprodukte (Gesamtsystemlösungen) sind dann als begünstigte Anlage zu qualifizieren, wenn sie auf Grund ihrer Komplexität einer Installierung im Ausland bedürfen. Eine Gesamtsystemlösung liegt vor, wenn verschiedene Teilprodukte (selbst entwickelte, aber auch angekaufte Software-Produkte) zu einem funktionierenden Gesamtsystem verbunden werden. Die bloße Einschulung für nicht selbst entwickelte Software-Produkte stellt keine begünstigte Tätigkeit dar. Gleichgültig ist, ob Anlagen als unbeweglich (wie maschinelle Einrichtungen und ähnliche Anlagen, die Bestandteil eines Bauwerkes geworden sind, zB Aufzüge, Schilifte, Sprungschanzen, Seilbahnen, Eisenbahnstränge) oder als beweglich anzusehen sind. Begünstigt ist auch der Transport solcher Anlagen oder Anlagenbestandteile, soweit er im Ausland ausgeführt wird.

Der nachträgliche Einbau elektronischer Steuerungen von Maschinen und Produktionsabläufen durch ein inländisches Unternehmen ist begünstigt; nicht begünstigt sind laufende Reparaturen und Servicearbeiten, soweit sie nicht im Zusammenhang mit der Errichtung vorgenommen werden.

Begünstigt ist nicht nur die Montage, sondern auch die Montageüberwachung sowie die Inbetriebnahme solcher Anlagen. Eine begünstigte Inbetriebnahme liegt auch dann vor, wenn ein zeitlich begrenzter Probebetrieb durchgeführt wird. Die Bedienung der Anlage nach Abschluss des Probebetriebes ist nicht begünstigt, wohl aber das Anlernen von Bedienungskräften und deren Unterweisung (Beratung und Schulung).

Von einer Errichtung von Anlagen (Bauausführung, Montage, usw.) kann nur dann ausgegangen werden, wenn zumindest ein Auftrag für das (Teil-)Projekt erteilt worden ist. Vorbereitende Arbeiten zur Erlangung eines Auftrages (Arbeiten für eine Anbotserstellung) fallen nicht unter die Begünstigung, und zwar auch dann nicht, wenn im Nachhinein ein Auftrag für dieses Projekt erteilt wird. Tätigkeiten wie die Inbetriebnahme, Instandsetzung, Montageüberwachung, Wartung von Anlagen, Engineering, Planung und Gestellung von Arbeitskräften sind nur dann begünstigt, wenn sie mit einem begünstigten ausländischen Vorhaben im Sinne der Rz 56 und 57 in Zusammenhang stehen.

Begünstigt ist ferner das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschätzen im Ausland. Ein begünstigtes Vorhaben liegt in diesem Zusammenhang dann vor, wenn einem inländischen Unternehmen Rechte zur Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen verliehen werden. Mit einer solchen Erlaubnis muss allerdings auch die Verpflichtung zum Tätigwerden verbunden sein.

Allen begünstigten Vorhaben ist gemeinsam, dass nicht nur eine unmittelbare, sondern auch eine mittelbare Mitwirkung am begünstigten Vorhaben des Arbeitgebers unter die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 fällt. Somit liegt auch bei den als Hilfspersonen im Ausland eingesetzten Arbeitnehmern (zB Bürokräfte, Krankenpersonal) eine begünstigte Auslandstätigkeit vor.

Die Dauer der begünstigten Tätigkeiten muss jeweils ununterbrochen über den Zeitraum eines Monats hinausgehen. Ein Monat ist immer dann vollendet, wenn im Folgemonat der von der Bezeichnung betroffene nächstfolgende Tag durch die Auslandstätigkeit (Auslandsaufenthalt) noch angebrochen wird (vgl. § 108 BAO).

Beispiel:

Beginn der Auslandstätigkeit 10. Februar, Ende der Monatsfrist 11. März.

Für die Berechnung der Monatsfrist ist auch die Reisezeit im Ausland heranzuziehen. Eine länger als einen Monat dauernde Tätigkeit kann auch dann vorliegen, wenn die Tätigkeit nicht beim selben Vorhaben, sondern bei verschiedenen begünstigten Vorhaben desselben inländischen Unternehmens verbracht wird. Ein Wechsel des Arbeitgebers während eines Auslandsaufenthaltes unterbricht diesen begünstigten Auslandsaufenthalt, ausgenommen es kommen die Bestimmungen der §§ 3 ff AVRAG, BGBl. Nr. 459/1993, zum Tragen.

Eine begünstigte Auslandstätigkeit liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn der Monatszeitraum bei dem einzelnen Tätigkeitsabschnitt überschritten wird. Während dieses Monats darf die ausländische Tätigkeit nur

• an Wochenenden,
• an (ausländischen) gesetzlichen Feiertagen,
• an verlängerten Wochenenden, wenn keine Arbeitszeit verkürzt wird (zB Dekadenarbeit, Zeitausgleich, der sich auf im Rahmen der Auslandstätigkeit geleistete Überstunden bezieht),
• bei (kurzfristigen) Krankenständen, wenn der Arbeitnehmer nicht in das Inland zurückkehrt,
• bei betriebsbedingten (kurzfristigen) Einstellungen der Arbeiten (zB Schlechtwetter, Reparaturen),
• bei Dienstfreistellungen bzw. bezahlter Freizeit, worunter jene gesetzlich oder kollektivvertraglich vorgesehenen Freizeitansprüche zu verstehen sind, die sich aus bestimmten Anlässen wie zB Todesfall, Heirat ergeben, unterbrochen werden. Dabei ist es nicht schädlich, wenn der Arbeitgeber die Kosten für (Familien-)Heimfahrten übernimmt. Ebenso ist es bei grenznahen Bau- oder Montagestellen nicht schädlich, wenn die Arbeitnehmer ihren inländischen Wohnort zur Nächtigung aufsuchen.

Hat die ununterbrochene Tätigkeit im Ausland bereits länger als einen Monat gedauert, sind auch Urlaube oder Krankenstände der ausländischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar nach dem Urlaub oder Krankenstand die Tätigkeit auf einer ausländischen Arbeitsstelle wieder aufnimmt.

Werden Überstunden während oder unmittelbar im Anschluss an die begünstigte Auslandstätigkeit durch Zeitausgleich (im Aus- oder Inland) abgegolten, sind sie steuerfrei. Wird der Zeitausgleich hingegen nach einer Tätigkeit im Inland konsumiert, ist das Entgelt für den Zeitraum, in dem der Zeitausgleich konsumiert wird, steuerpflichtig.

Arbeiten im Inland unterbrechen grundsätzlich die begünstigte Auslandstätigkeit.

Dienstreisen während der begünstigten Auslandsbeschäftigung unterbrechen die Auslandsbeschäftigung aber dann nicht, wenn sie ausschließlich im Interesse des ausländischen Vorhabens unternommen werden. Dies gilt auch dann, wenn sie zwar in den inländischen Stammbetrieb führen, aber nur von kurzer Dauer sind (höchstens drei Tage). Wird im Anschluss an eine nicht schädliche Dienstreise ein Kurzurlaub konsumiert, so wirkt sich dieser Kurzurlaub auf die begünstigte Auslandstätigkeit unterbrechend aus, es sei denn, dass dieser Kurzurlaub nur arbeitsfreie Tage im Montageland (zB Wochenende) erfasst. Dienen aber Dienstreisen auch oder nur der Verwirklichung anderer nicht begünstigter Vorhaben oder überschreiten Inlandsreisen den Zeitraum von drei Tagen, so unterbrechen solche Reisetätigkeiten die begünstigte Auslandsbeschäftigung. Wird ein Arbeitnehmer bei einem begünstigten ausländischen Vorhaben beschäftigt und unmittelbar zu einer Arbeitsverrichtung bei einem anderen ausländischen begünstigten Vorhaben abberufen, wird der Fristenlauf nicht unterbrochen, auch wenn ihn seine nicht durch eine schädliche Inlandstätigkeit unterbrochene Reise über das Inland führt.

Nach einer schädlichen Unterbrechung liegt die Voraussetzung für die Steuerfreiheit erst dann wieder vor, wenn die Auslandstätigkeit erneut ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht.

Bei Auslandsentsendungen im Laufe eines Lohnzahlungszeitraumes (Kalendermonat) bzw. bei Rückkehr eines Arbeitnehmers von einer ausländischen Baustelle während eines Lohnzahlungszeitraumes hat für die nicht begünstigten Inlandsbezüge hinsichtlich der Rumpflohnzahlungszeiträume die Lohnsteuerberechnung tageweise nach dem Lohnsteuertarif im Sinne des § 66 EStG 1988 zu erfolgen. Beiträge zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Kranken-, Unfall-, Pensions- oder Arbeitslosenversicherung usw. im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 bzw. die allfällige Gewährung des Pendlerpauschales nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind ebenfalls nur tageweise zu berücksichtigen.

Das Service-Entgelt für die e-card gemäß § 31c ASVG ist in jenem Monat als Werbungskosten zu berücksichtigen, in dem es vom Arbeitgeber einbehalten wird. Hat der Arbeitnehmer in diesem Monat sowohl begünstigte Auslandsbezüge als auch nichtbegünstigte Inlandsbezüge erhalten, dann bestehen keine Bedenken, wenn das Service-Entgelt zur Gänze bei den nichtbegünstigten Inlandsbezügen abgezogen wird (siehe Rz 243).

Steuerfrei sind während einer begünstigten Periode ausgezahlte sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988, sofern der Auszahlungszeitpunkt nicht willkürlich in die begünstigte Periode verschoben wird. Während einer begünstigten Periode steuerfrei ausgezahlte sonstige Bezüge sind auf den Freibetrag bzw. die Freigrenze gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 anzurechnen und in die Sechstelberechnung (§ 67 Abs. 2 EStG 1988) einzubeziehen. Solche sonstige Bezüge verbrauchen somit grundsätzlich den Freibetrag bzw. die Freigrenze für sonstige Bezüge und das Jahressechstel. Während des Zeitraumes eines begünstigten Vorhabens (steuerfrei) gezahlte laufende Bezüge erhöhen ebenso das Jahressechstel wie die als laufende Bezüge zu wertenden Zulagen und Zuschläge im Sinne des § 68 Abs. 1 EStG 1988. Sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 3, 6, 7 und 8 lit. a bis g EStG 1988 sind hingegen immer als Inlandsbezüge zu behandeln, ausgenommen Nachzahlungen und nachträgliche Zahlungen (auch in einem Insolvenzverfahren) sowie Vergleichssummen, die sich ausschließlich auf eine begünstigte Auslandstätigkeit beziehen.

Bezieht ein Arbeitnehmer während einer vereinbarten Altersteilzeit Einkünfte aus einer begünstigten Auslandstätigkeit und wird während der "vollen Leistungsphase" nur ein Teil des Entgelts ausgezahlt, behalten die später ausgezahlten Bezüge (während der "Nichtleistungsphase") die Steuerfreiheit gemäß § 3 Abs. 1 lit. 10 EStG 1988. Es bestehen keine Bedenken, wenn dabei der Bezug während der gesamten "Nichtleistungsphase" prozentuell im Verhältnis der steuerfreien Bezüge für die Auslandstätigkeit und der steuerpflichtigen Bezüge für die Inlandstätigkeit während der "vollen Leistungsphase" aufgeteilt wird.

Der für die Steuerbefreiung in Betracht kommende Personenkreis ergibt sich aus den Bestimmungen des Entwicklungszusammenarbeitsgesetzes, BGBl. I Nr. 49/2002. Die Einkünfte sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 steuerfrei, wenn sie für Tätigkeiten bezogen werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit konkreten Entwicklungshilfevorhaben stehen, die dem Dreijahresprogramm der österreichischen Entwicklungspolitik entsprechen. Diese Steuerfreiheit gilt jedoch nur insoweit, als die Bezüge für einen dienstlichen Aufenthalt im Einsatzland gezahlt werden. Die Rz 65 bis 67 betreffend die Behandlung von Urlauben, Krankenständen und Dienstreisen sind sinngemäß anzuwenden.

Zu den "Entwicklungsländern" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 zählen alle Staaten, die im Sinne des § 3 Abs. 1 Entwicklungszusammenarbeitsgesetz "Entwicklungs"-Länder sind. Dazu zählen die Länder gemäß Part I der DAC List of Aid Recipients (developing countries and territories), jedoch nicht jene des Part II. Bezüge für Tätigkeiten, die in Ländern ausgeübt werden, die nicht zu den Entwicklungsländern im Sinne des § 3 Abs. 1 Entwicklungszusammenarbeitsgesetz zählen, sind nicht steuerbefreit.

Für die Steuerbefreiung aus dem Titel des § 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 ist eine Mindestaufenthaltsdauer nicht erforderlich, dh. sie kann bereits bei einem eintätigen Einsatz gegeben sein, sofern alle weiteren Voraussetzungen (Entwicklungshelfer bzw. Experte, konkretes Entwicklungshilfevorhaben usw.) vorliegen.

Von der Befreiung von Einkünften aus der Auslandstätigkeit für Entwicklungshilfe werden nur Tätigkeiten erfasst, die von den betreffenden Fachkräften als Arbeitnehmer erzielt werden (VwGH 26.3.2003, 97/13/0114).

Der Begriff Studenten umfasst nicht nur Hochschüler, sondern auch alle in schulischer Ausbildung befindlichen Personen (vgl. VwGH 9.3.1979, 2850, 3004, 3005/78).

Unter dem Begriff "ausländische" Studenten können nur solche Studenten verstanden werden, die an einer ausländischen (Hoch-)Schule ihrem Studium nachgehen, im Ausland ihren Wohnsitz haben und nur vorübergehend, zB zur Erwerbung einer Praxis während ihrer Hochschulferien, bei einem inländischen Unternehmen tätig sind. Für ausländische Studenten, die an einer österreichischen Hochschule studieren, gilt diese Befreiungsbestimmung nicht.

Unter einer Ferialpraxis ist eine solche zu verstehen, die entweder in der Studienordnung vorgeschrieben ist oder in erster Linie der praktischen Ergänzung des Studiums dient. Einkünfte aus einer mit dem Ausbildungsziel nicht zusammenhängenden nichtselbständigen Tätigkeit fallen nicht unter diese Befreiungsvorschrift (VwGH 22.1.1986, 84/13/0013).

Die Steuerfreiheit steht nur insoweit zu, als vom Ausland Gegenseitigkeit gewährt wird. Diese Gegenseitigkeit kann eine unbeschränkte oder eine beschränkte sein. Feststellungen über die reziproke Behandlung österreichischer Ferialpraktikanten enthalten die Ausführungen in AÖF Nr. 153/1990, AÖF Nr. 88/1991 und AÖF Nr. 107/1996 (Gegenseitigkeit im Verhältnis zur BRD). Die BRD gewährt österreichischen Ferialpraktikanten nur dann Steuerfreiheit, wenn die praktische Ausbildung objektiv notwendig ist. Im reziproken Fall ist die Steuerfreiheit von Bezügen deutscher Ferialpraktikanten davon abhängig zu machen, dass die praktische Ausbildung ausdrücklich in der jeweiligen Studien- oder Prüfungsordnung vorgesehen ist. Soweit sich die Gewährung der Gegenseitigkeit aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergibt, wird dort der betreffende Art. angeführt. In den übrigen Fällen ergibt sich die tatsächlich gewährte Gegenseitigkeit aus den Äußerungen der einzelnen Länder.

Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 ff EStG 1988 sind Personen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, also auch in den Ruhestand getretene ehemalige Mitarbeiter.

Unter Gruppen von Arbeitnehmern sind zB Großgruppen wie alle Arbeiter, alle Angestellten, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen wie zB Chauffeure, Monteure, Innendienst- bzw. Außendienstmitarbeiter, gesamtes kaufmännisches oder technisches Personal, Verkaufspersonal, alle Arbeitnehmer mit einer Betriebszugehörigkeit von einer bestimmten Anzahl von Jahren zu verstehen. Trifft ein Gruppenmerkmal nur auf einen Arbeitnehmer zu, stellt auch dieser einen Arbeitnehmer einer Gruppe im obigen Sinne dar. Die Gruppenmerkmale müssen betriebsbezogen sein (vgl. VwGH 5.5.1982, 13/3003/80; VwGH 18.10.1995, 95/13/0062). Die leitenden Angestellten eines Unternehmens sind daher keine Gruppe.

Auch ehemalige Arbeitnehmer (zB Firmenpensionisten) stellen eine eigene Gruppe dar. Nicht begünstigt sind Maßnahmen, die sich auf Personen einer bestimmten Altersgruppe beziehen. Dies schließt allerdings nicht aus, dass der Arbeitgeber die Aufwendungen allein oder zusätzlich für Arbeitnehmer auf Grund der Beschäftigungsdauer im Betrieb abhängig machen kann. Der Umstand, dass einer Anzahl von Personen eine Belohnung zugesprochen wird, führt noch nicht dazu, dass diese Personen als Gruppe anzusehen sind. Sofern der Arbeitgeber zwar allen Arbeitnehmern oder allen Arbeitnehmern einer bestimmten Gruppe eine Begünstigung anbietet, aber nicht alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer einer bestimmten Gruppe von diesem Angebot Gebrauch machen, geht die Begünstigung hinsichtlich der annehmenden Arbeitnehmer nicht verloren (vgl. VwGH 4.7.1985, 84/08/0006).

Ein unterscheidendes Merkmal in Form der Erreichung einer Zielvorgabe ist für die Zuordnung bestimmter Arbeitnehmer zu einer Gruppe nicht geeignet. Werden vom Arbeitgeber besondere Maßnahmen für die Zukunftssicherung individuell bei Erfüllung bestimmter Zielvorgaben zugesichert, handelt es sich um Leistungsbelohnungen, die gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern sind.

Scheiden Arbeitnehmer aus einer Gruppe aus oder wechseln sie in eine andere Gruppe, hat das auf die bis zum Ausscheiden aus der Gruppe bzw. bis zum Wechsel in eine andere Gruppe gewährten steuerbefreiten Bezüge keinen Einfluss. Nach dem Wechsel in eine andere Gruppe steht die Steuerbefreiung für diesen Arbeitnehmer aber nur dann zu, wenn das Gruppenmerkmal für die neue Gruppe wieder erfüllt ist.

Begünstigt ist nur der geldwerte Vorteil aus der Benützung von arbeitgebereigenen oder angemieteten Einrichtungen und Anlagen. Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer hingegen einen Geldbetrag, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, da sich diese Befreiungsbestimmung nur auf den Sachbezug bezieht (vgl. VwGH 29.5.1985, 83/13/0201). Zahlt zB der Arbeitgeber dem Betreiber eines Fitnesscenters ein (günstiges) Jahrespauschale, damit die Arbeitnehmer das Fitnesscenter jederzeit benützen können, handelt es sich nicht um eine steuerbefreite Zurverfügungstellung einer Einrichtung oder Anlage, sondern um einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis, der mit dem ortsüblichen Mittelpreis zu bewerten ist. Ebenfalls nicht unter den Begriff von Einrichtungen und Anlagen fallen Garagen- und Autoabstellplätze.

Steuerfreiheit besteht nur insoweit, als sowohl die Vorteile für die Teilnahme als auch die hiebei empfangenen Sachzuwendungen angemessen sind. Der Vorteil aus der Teilnahme an einer Betriebsveranstaltung (zB Betriebsausflug) ist bis zu einem Betrag von höchstens 365 Euro jährlich steuerfrei. Für empfangene Sachzuwendungen können zusätzlich 186 Euro jährlich steuerfrei bleiben (vgl. VwGH 15.2.1983, 82/14/0126, 0132).

Übliche Sachzuwendungen sind Sachbezüge aller Art, nicht nur die Bewirtung, wie sie nach Ausmaß und Art allgemein im einzelnen Betrieb üblich sind. Es darf sich um keine individuelle Entlohnung handeln. Die Abhaltung einer besonderen Betriebsfeier ist nicht Voraussetzung dafür, dass Sachzuwendungen im angemessenen Ausmaß steuerfrei sind. Auch ohne besondere Betriebsfeier wird zB die Verteilung von Weihnachtsgeschenken als Betriebsveranstaltung anzusehen sein. Es genügt bereits, wenn die Übergabe der Geschenke der eigentliche Anlass und Inhalt der Veranstaltung ist.

Zu den Geschenken gehören auch Gutscheine und Geschenkmünzen, die nicht in Bargeld abgelöst werden können. Goldmünzen bzw. Golddukaten, bei denen der Goldwert im Vordergrund steht, können als Sachzuwendungen anerkannt werden (VwGH 2.12.1976, 0573/76). Das gegenteilige Erkenntnis VwGH 11.6.1991, 91/14/0060, ist nicht anzuwenden.

Unter Zukunftssicherung sind Ausgaben des Arbeitgebers für Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen zu verstehen, die dazu dienen, Arbeitnehmer (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) oder diesen nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Arbeitnehmers abzusichern (VwGH 26.11.1971, 2003/70). Das gilt auch für andere freiwillige soziale Zuwendungen, die der Arbeitgeber für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen zur Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer aufwendet. Der Anwendung der Befreiungsvorschrift steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der begünstigte Arbeitnehmer der einzige Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Das Gesetz verlangt nicht, dass für alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer einer bestimmten Berufsgruppe die gleiche Form der Zukunftssicherung gewählt wird. Es ist daher ohne weiteres möglich, dass für einen Teil der in Betracht kommenden Arbeitnehmer eine Lebensversicherung und für einen anderen Teil eine Unfall- oder Krankenversicherung gewählt wird, oder - sofern dies sachlich gerechtfertigt ist - betragsmäßig unterschiedliche Versicherungsleistungen für den einzelnen Arbeitnehmer erbracht werden.

Auch für Versicherungsverträge, bei denen der Arbeitnehmer sowohl Versicherungsnehmer als auch Begünstigter in einer Person ist, können die Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 angewendet werden. Die Hinterlegungsvorschriften (Rz 81c) sind dabei jedenfalls zu beachten.

§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 geht von einer "Zukunftssicherung" der Arbeitnehmer aus. Sparprodukte stellen keine Zukunftssicherung dar. Voraussetzung für eine Zukunftssicherung ist eine entsprechende Risikokomponente (für den Fall der Krankheit, Invalidität oder des Todes des Arbeitnehmers) oder eine entsprechende Altersvorsorge. Reine Risikoversicherungen stellen daher immer eine Zukunftssicherung dar. Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt. Die Mindestlaufzeit einer derartigen Versicherung muss entweder 10 Jahre oder bis zum Antritt einer gesetzlichen Alterspension (in Fällen, in denen eine gesetzliche Alterspension zu einem früheren Zeitpunkt bezogen wird) betragen.

Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Beiträge zu Erlebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn die Laufzeit der Versicherung nicht vor dem Beginn des Bezuges einer gesetzlichen Alterspension endet. Dabei ist auf das zur Zeit des Abschlusses der Versicherung gültige gesetzliche Pensionsantrittsalter abzustellen. Bei früherer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Versicherungsvertrag ohne Nachversteuerung aufgelöst werden. Bei späterer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Vertrag steuerbegünstigt bis zum tatsächlichen Pensionsantritt verlängert werden (keine steuerschädliche Novation).

Fondsgebundene Lebensversicherungen sind unter den gleichen Voraussetzungen wie Er- und Ablebensversicherungen zulässig. Hinsichtlich des gleichteiligen Risikos siehe Rz 474.

Wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart, dass der Arbeitgeber Beiträge in eine bereits durch den Arbeitnehmer abgeschlossene Versicherung (zB Kranken- oder Er- und Ablebensversicherung) einzahlt, liegen keine Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 vor, weil die Betriebsbezogenheit (zB Gruppenmerkmal, Hinterlegung, Fristen und Kontrolle und Vollziehung durch den Arbeitgeber) nicht gegeben ist. Außerdem liegt keine Zukunftssicherung des Arbeitgebers vor, wenn bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden (siehe Rz 83).

Wurde bei bestehenden Versicherungen entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (Rz 81 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2003) auf ein Pensionsantrittsalter von 56,5 bzw. 61,5 Jahren abgestellt, bestehen keine Bedenken, wenn über dieses Alter hinaus Beiträge bis zur tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses geleistet werden.

Die Mindestlaufzeiten des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten erst für Verträge, die seit dem 1. September 2001 abgeschlossen wurden (siehe Einführungserlass zu den LStR 2002, AÖF 255/2001).

Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses endet auch die Zukunftssicherungsmaßnahme im Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis. Eine Übernahme von bestehenden Versicherungsverträgen in eine Zukunftssicherungsmaßnahme des neuen Dienstgebers ist nicht zulässig; zur Übertragung der Ansprüche siehe Rz 84. Beim neuen Arbeitgeber beginnen die Fristen für derartige Zukunftssicherungsmaßnahmen neu zu laufen.

Für Pensionisten kann die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 für reine Risikoversicherungen (zB Kranken- oder Unfallversicherung) in Anspruch genommen werden; dies gilt auch für jene öffentlich Bediensteten, die nicht in Pension gehen, sondern in den Ruhestand versetzt werden. Es bestehen keine Bedenken, Kapitalversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, in diesem Zusammenhang als Risikoversicherungen anzusehen. Kapitalversicherungen, bei denen im Falle des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Erlebensversicherungen sind hingegen nicht begünstigt, weil § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 hinsichtlich der Laufzeit derartiger Versicherungen nur auf das gesetzliche Pensionsantrittsalter abstellt, dieses Ereignis jedoch bereits eingetreten ist. Außerdem ist eine Pensions-"Vorsorge" nach Anfall des Vorsorgetatbestandes in sich widersprüchlich.

Werden Versicherungsprämien vor Ablauf der Mindestlaufzeiten (Rz 81a) rückgekauft oder sonst rückvergütet, hat der Arbeitgeber die steuerfrei belassenen Beiträge als sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern. Die Versteuerung unterbleibt, wenn der Rückkauf oder die Rückvergütung bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.

Beispiel:

Der Arbeitgeber leistet als zukunftssichernde Maßnahme ab Oktober 2001 für einen Arbeitnehmer eine jährliche Prämie zu einer Erlebensversicherung im Ausmaß des jährlichen Höchstbetrages gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988. Im Dezember 2006 wird die Versicherung vom Arbeitnehmer aufgelöst und rückgekauft De Arbeitnehmer hat das Dienstverhältnis nicht beendet und bezieht auch keine gesetzliche Alterspension. Es hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfolgen. Für den Zeitraum bis Dezember 2001 wurden 4000 S steuerfrei belassen (290,69 Euro). Für den Zeitraum 2002 bis 2006 wurden fünfmal 300 Euro steuerfrei belassen (1.500 Euro). Im Kalendermonat der Rückzahlung bzw. im Kalendermonat der Verständigung des Arbeitgebers von der Rückzahlung hat der Arbeitgeber den bis zum Rückkauf steuerfrei belassenen Betrag in Höhe von 1790,69 Euro gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.

Zur Sicherstellung einer widmungsgemäßen Verwendung der vom Arbeitgeber für Er- und Ablebensversicherungen geleisteten Beiträge sowie zur Sicherstellung der Mindestlaufzeiten ist die Versicherungspolizze beim Arbeitgeber oder einem vom Arbeitgeber und der Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zu hinterlegen. Diese Bestimmung gilt sowohl für zum 1. September 2003 bereits bestehende als auch für danach abgeschlossene Verträge.

Der Rechtsträger kann auch die Versicherungsgesellschaft selbst sein. Auch im Falle der Hinterlegung bei einem Rechtsträger muss gewährleistet sein, dass der Arbeitgeber unmittelbar über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen Kenntnis erlangt.

Erfolgt keine entsprechende Hinterlegung, liegt keine zukunftssichernde Maßnahme vor und es treten dieselben Konsequenzen wie bei einem vorzeitigen Rückkauf bzw. einer Rückvergütung ein (siehe Rz 81b).

Kommt es bei zum 1. September 2003 bereits bestehenden Verträgen zu keinem Rückkauf, zu keiner Rückvergütung und zu keiner Auszahlung der Versicherungssumme, bestehen keine Bedenken, wenn die Hinterlegung dieser Versicherungspolizzen bis spätestens 31. Dezember 2004 erfolgt. In diesen Fällen bestehen auch keine Bedenken, anstelle von Versicherungspolizzen Versicherungsbestätigungen zu hinterlegen, in denen die Versicherungsgesellschaft zusätzlich erklärt, den Arbeitgeber über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen zu verständigen.

Erfolgt bis zum 31. Dezember 2004 für vor dem 1. September 2003 abgeschlossene Verträge keine Hinterlegung der Versicherungspolizze oder der Versicherungsbestätigung, hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 bei der Lohnverrechnung für den Kalendermonat Dezember 2004 zu erfolgen.

Die Übertragung von Wertpapieren, auch wenn diese mit einer bestimmten Sperrfrist behaftet sind, stellt im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 2.7.1991, 89/08/0111, als vermögensbildende Maßnahme keine Zukunftssicherung dar. Die Übernahme des Arbeitnehmeranteils an Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung ist keine Maßnahme nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988, der Lohnsteuervorteil ist im Rahmen der Werbungskosten abzuziehen (vgl. VwGH 29.5.1985, 83/13/0201).

Überzahlungen (nicht unter § 26 Z 7 EStG 1988 fallende Zahlungen) des Arbeitgebers an eine Mitarbeitervorsorgekasse stellen keine Zukunftssicherungsmaßnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 dar. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 1395).

Die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 kommt - bei Zutreffen aller anderen Voraussetzungen - auch dann zum Tragen, wenn vom Arbeitgeber bestehende Bezugsansprüche des Arbeitnehmers durch Maßnahmen zur Zukunftssicherung abgegolten werden. Werden daher vom Arbeitgeber auf Grund einer mit dem Arbeitnehmer vereinbarten Bezugsumwandlung Bezugsansprüche nicht bar ausgezahlt, sondern als Zuwendung für die Zukunftssicherung im Sinne der obigen Bestimmungen geleistet, sind sie ebenfalls bis zum Höchstbetrag steuerfrei. Das Erkenntnis VwGH 16.6.2004, 2001/08/0028, wonach im Falle einer Bezugsumwandlung eine Einkommensverwendung durch den Arbeitnehmer und kein Beitrag des Arbeitgebers vorliegt, sodass sich an der Beitragspflicht für jenen Entgeltteil, der in die Pensionsvorsorge einbezahlt wird, nichts ändert, ist für die Beurteilung der Lohnsteuerfreiheit gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 nicht anzuwenden.

Die Begünstigung steht auch dann zu, wenn durch die Bezugsumwandlung der kollektivvertragliche Mindestlohn unterschritten wird. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber diese Zukunftssicherung allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern anbietet. Nehmen nicht alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer der Gruppe von diesem Angebot Gebrauch, ist das für die Steuerbefreiung der Zukunftssicherung der teilnehmenden Arbeitnehmer nicht schädlich.

Als Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten auch Beiträge, die der Arbeitgeber an Pensionsinvestmentfonds oder Pensionszusatzversicherungen gemäß § 108a EStG 1988 für seine Arbeitnehmer einzahlt. Hinsichtlich der Prämienbegünstigung siehe Rz 1343 ff. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 81d).

Ebenso als Zukunftsicherungsmaßnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten Beiträge an Pensionskassen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer als Arbeitnehmerbeiträge direkt an Pensionskassen zahlt. Dies trifft auch dann zu, wenn vom Arbeitgeber an eine Pensionskasse geleistete Beiträge nach einer Bezugsumwandlung als Arbeitnehmerbeiträge zu behandeln sind (siehe Rz 759). Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beiträge unmittelbar vom Arbeitgeber als so genannte Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse gezahlt werden. Keine Steuerfreiheit liegt vor, wenn dem Arbeitgeber Beträge mit der Auflage, sie als Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse zu überweisen, gezahlt werden oder bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden.

Vom Arbeitnehmer kann der den Freibetrag von 300 Euro übersteigende (steuerpflichtige) Betrag bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Eine kumulative Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 und § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 innerhalb des Freibetrages von 300 Euro ist nicht zulässig (VwGH 7.5.1979, 3513/78).

Beitragszahlungen des Arbeitnehmers zu einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des Arbeitgebers sind für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 des Arbeitgeberbeitrages nicht schädlich; sie sind als Leistungen des Arbeitnehmers in den Freibetrag von 300 Euro nicht einzubeziehen.

Ebenso ist es zulässig, dass Ansprüche aus einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des alten Arbeitgebers auf eine Zukunftsvorsorgemaßnahme des neuen Arbeitgebers übertragen werden.

Zukunftsvorsorgemaßnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 sind dem Grunde nach als laufender Bezug zu werten und vermindern daher nicht das Jahressechstel; dies gilt auch dann, wenn die Prämien aus Vereinfachungsgründen nur einmal jährlich geleistet werden.

§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 sieht einen eigenen Freibetrag von 1.460 Euro für den Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Beteiligungen

• am Unternehmen des Arbeitgebers oder
• an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen (Muttergesellschaft, Tochtergesellschaft) oder
• an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind oder die sich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Haftungsverbund gemäß § 30 Abs. 2a Bankwesengesetz (BWG) befinden,

vor.

Sektoren sind die Sektoren des Bankenbereiches (Sparkassen, Volksbanken, Raiffeisenbanken, Hypothekenbanken und Aktienbanken). Eine gesellschaftsrechtliche Verbindung ist gegeben, wenn die Beteiligung zwischen den Instituten des gleichen Sektors innerhalb der letzten fünf Jahren mindestens ein Prozent betragen hat (siehe § 31 Abs. 1 EStG 1988).

Dieser Vorteil ist nur dann steuerfrei, wenn er vom Arbeitgeber allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewährt wird. Die Beteiligung am Unternehmen muss eine unmittelbare sein. Eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 liegt nicht vor, wenn der Mitarbeiter an einem Fonds beteiligt ist und dieser Fonds (wenn auch ausschließlich) eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers hält.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern (vgl. Rz 76). Innerhalb aller Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern kann die Höhe des gewährten Vorteils nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein (zB im Ausmaß eines Prozentsatzes des Bruttobezuges). Anders als bei den Befreiungsbestimmungen im § 3 Abs. 1 Z 13 und 15 lit. a EStG 1988 ist die Steuerbefreiung für die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988) nur bei einem aufrechten Dienstverhältnis zulässig (dies geht unter anderem daraus hervor, dass bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses die Meldverpflichtung bzw. eine Nachversteuerung entfällt). Die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung an ehemalige Arbeitnehmer ist daher nicht steuerbefreit.

Eine Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 ist dem Grunde nach als sonstiger Bezug zu werten und erhöht daher nicht das Jahressechstel. Dieser Bezug wird aber auch nicht auf das Jahressechstel angerechnet, sodass die begünstigte Besteuerung für den 13. und 14. Bezug in vollem Umfang erhalten bleibt.

Folgende Beteiligungsformen am Unternehmen des Arbeitgebers können vom Arbeitnehmer steuerbegünstigt erworben werden:

• Aktien, Partizipationsscheine und Substanzgenussrechte am Unternehmen des Arbeitgebers oder an einem mit diesem Unternehmen verbundenen Konzernunternehmen im Sinne des § 15 AktG, BGBl. Nr. 98/1965 bzw. § 115 GmbHG, RGBl. Nr. 58/1906;
• Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
• Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
• Echte stille Beteiligungen.

Optionen können nur dann Gegenstand der Begünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 sein, wenn sie innerhalb des Kalenderjahres der Einräumung auch ausgeübt werden. Dies ergibt sich daraus, dass § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 eine fünfjährige Behaltefrist für die Beteiligung (und nicht für die Option) vorsieht.

Beteiligungen als Mitunternehmer fallen nicht unter die Begünstigung, weil in diesem Fall gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 keine Dienstnehmereigenschaft gegeben ist. Auch Forderungswertpapiere können nicht steuerbegünstigt erworben werden, unabhängig davon, ob sie einen Anspruch auf eine Gewinnbeteiligung oder auf eine Verzinsung begründen. Unter Forderungswertpapieren sind alle Wertpapiere zu verstehen, die ein Forderungsrecht verbriefen. Darunter fallen zB Schuldverschreibungen, Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen, Schatzscheine, Kassenobligationen.

Der Steuervorteil wird nur für eine längerfristige Mitarbeiterbeteiligung gewährt. Dies wird durch eine Behaltepflicht von fünf Jahren erreicht. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem die Beteiligung erworben wurde. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jährlich die Behaltefrist durch Vorlage eines Depotauszuges (bei Aktien und Partizipationsscheinen) bis 31. März jeden Jahres nachzuweisen. Der Nachweis ist zum Lohnkonto zu nehmen. Ein vorzeitiger Verkauf ist dem Arbeitgeber unverzüglich zur Kenntnis zu bringen. In diesem Fall ist die seinerzeitige steuerfrei belassene Zuwendung zu jenem Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber von der Übertragung Kenntnis erlangt, als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern. Die Zurechnung der Zuwendung hat auch dann zu erfolgen, wenn dem Arbeitgeber bis zum 31. März jeden Jahres für im Depot hinterlegte Beteiligungen kein Depotauszug vorgelegt wird. Der Umtausch von Aktien bei Umgründungsvorgängen nach dem UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991, gilt nicht als Übertragung der Beteiligung und führt daher zu keiner Nachversteuerung. Die auf Grund eines derartigen Vorganges erhaltenen Aktien treten an die Stelle der ursprünglich erworbenen Aktien. Als Zeitpunkt der Anschaffung bzw. als Beginn der fünfjährigen Behaltefrist gilt daher jener Zeitpunkt, der für die ursprünglich erworbenen Aktien maßgeblich war.

Besteht die Beteiligung in Form von Wertpapieren, müssen diese vom Arbeitnehmer bei einem inländischen Kreditinstitut hinterlegt werden. Als inländische Kreditinstitute gelten, neben Kreditinstituten mit österreichischer Berechtigung (darunter fallen auch österreichische Zweigstellen von Drittlandinstituten, da diese eine österreichische Konzession haben) auch Kreditinstitute mit Sitz in einem EWR-Mitgliedsstaat. An Stelle der Hinterlegung bei einem inländischen Kreditinstitut können die vom Arbeitnehmer erworbenen Beteiligungen einem von Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zur (treuhändigen) Verwaltung übertragen werden. Die treuhändige Verwaltung kann neben der Depotführung auch die Ausübung des Stimmrechts für die Beteiligungen der Arbeitnehmer umfassen. Arbeitnehmervertretung ist der Betriebsrat. In jenen Fällen, in denen ein Betriebsrat nicht besteht, ist die Zustimmung der gesamten Belegschaft erforderlich.

Der Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf Beteiligungen

• am Unternehmen des Arbeitgebers oder
• an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder
• an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind oder die sich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Haftungsverbund gemäß § 30 Abs. 2a Bankwesengesetz (BWG) befinden (siehe auch Rz 85),

führt zu keinem Zufluss eines Lohnvorteils im Zeitpunkt der Einräumung der Option. Erst bei Ausübung der Option (siehe Rz 211) wird ein lohnwerter Vorteil im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen den (verbilligten) Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Verkehrswert der Beteiligung angesetzt.

Die Steuerbegünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 steht nur für Optionen zu, die nicht übertragbar (handelbar) sind. Für die Einräumung handelbarer Optionen, die Wirtschaftsgüter darstellen, ist die Bewertung und Versteuerung im Zeitpunkt der Einräumung gemäß § 7 der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (BGBl. II. Nr. 416/2001) vorzunehmen (siehe Rz 210 ff).

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern. Innerhalb aller Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern kann die Höhe der eingeräumten Option nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein (zB im Ausmaß eines Prozentsatzes des Bruttobezuges). Anders als bei den Befreiungsbestimmungen im § 3 Abs. 1 Z 13 und 15 lit. a EStG 1988 führt die Einräumung einer Option an ehemalige Arbeitnehmer nicht zur Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988. Dies geht unter anderem daraus hervor, dass spätestens bei Beendigung des Dienstverhältnisses die "aufgeschobene" Versteuerung zu erfolgen hat. Wurden während der Zeit der Aktivbeschäftigung Optionen eingeräumt, bleibt die Steuerbefreiung bei der Ausübung in vollem Umfang erhalten und zwar auch dann, wenn die Ausübung nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.

Bei Einräumung der Option ist ein bestimmter Ausübungszeitraum festzulegen. Der Ausübungszeitraum kann grundsätzlich frei vereinbart werden, darf jedoch zehn Jahre nicht übersteigen. Da eine "aufgeschobene Versteuerung" des nicht steuerbefreiten Teiles des steuerbegünstigten Vorteils (Einbehaltung der Steuer) spätestens am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres zu erfolgen hat (siehe Rz 90k), ist bei Vereinbarung eines Ausübungszeitraumes über diesen Stichtag hinaus eine aufgeschobene Versteuerung nicht möglich; der nicht steuerbefreite Teil des (ansonsten) steuerbegünstigten Vorteils ist in diesen Fällen bei Ausübung der Option zu versteuern.

Der Vorteil ist insoweit steuerfrei, als der Wert der Beteiligung auf die die Option eingeräumt wird (und nicht der Wert der Option), im Zeitpunkt der Einräumung der Option den Betrag von 36.400 Euro pro Kalenderjahr je Arbeitnehmer nicht übersteigt. Wird eine Option auf eine höhere Beteiligung eingeräumt, steht die Steuerbegünstigung für den auf 36.400 Euro entfallenden Vorteil zu. Werden mehrere Optionen in einem Kalenderjahr eingeräumt, sind die Werte der Beteiligungen zusammenzurechnen. Auch in diesem Fall steht die Steuerbefreiung für Optionen auf Beteiligungen von insgesamt 36.400 Euro pro Kalenderjahr zu. Die Steuerbegünstigung ist im Falle einer gestaffelten Ausübung jenen Optionen des bezughabenden Kalenderjahres zuzuordnen, die zuerst ausgeübt werden.

Für die den begünstigten Rahmen von 36.400 Euro übersteigenden Teile des Vorteiles kann, sofern die Voraussetzungen erfüllt werden, der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 (siehe Rz 85 ff) zum Tragen kommen. Wird für die Anschaffung einer Beteiligung die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 in Anspruch genommen, steht für diesen Teil des Beteiligungserwerbes § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 nicht zu (ebenso umgekehrt).

Beispiel:

Es wird eine Option für 500 Aktien zum Ausübungspreis von 80 Euro (Tageskurs am Einräumungstag 15. Mai 2002) eingeräumt. Die Ausübung hat innerhalb von fünf Jahren zu erfolgen. Am 10. September 2006 wird die Option ausgeübt. Der Tageskurs beträgt am 10. September 2006 120 Euro. Für 455 Aktien (455 Aktien zum Kurs von 80 ergibt den begünstigten Teil im Ausmaß von 36.400 Euro) steht für den "Optionsgewinn" von 40 Euro pro Aktie (18.200 Euro) die Steuerfreiheit im Ausmaß von 40%zu (steuerfreier Teil 7.280 Euro, steuerpflichtiger Teil mit allfälliger "aufgeschobener Besteuerung" 10.920 Euro) Für die restlichen über den begünstigen Rahmen hinausgehendenerworbenen 45 Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Bei einem gegenüber dem Tageskurs verbilligten Ankauf von 40 Euro pro Aktie sind im gegenständlichen Fall 36 Aktien bis zum 31. Dezember 2011 zu hinterlegen (siehe Rz 90). Der darauf entfallende Vorteil (Optionsgewinn) in Höhe von 1440 Euro bleibt steuerfrei, der Optionsgewinn für die restlichen 9 Aktien ist zum Zeitpunkt der Optionsausübung (10. September 2006) steuerpflichtig.

Steuerbegünstigt ist jener Vorteil, der sich aus der Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ergibt. Steuerbegünstigt ist somit nur die Wertsteigerung der Beteiligung während der Laufzeit der Option.

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ist als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfassen. Die Steuerbefreiung beträgt 10% des Differenzbetrages zwischen dem Wert der Beteiligung im Einräumungszeitpunkt und dem Wert der Beteiligung im Ausübungszeitpunkt für jedes abgelaufene Jahr (zwölf Monate nach der Einräumung) nach dem Zeitpunkt der Einräumung der Option, höchstens jedoch 50%.

Beispiel:

Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)

Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro je Aktie

Einräumung für 100 Aktien

Ausübung nach 4 Jahren (15. März2006)

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Vorteil: 30 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 3000 Euro

Steuerfreier Anteil 40% von 3000 Euro = 1.200 Euro

Steuerpflichtiger Anteil 60% von 3.000 Euro = 1800 Euro

Optionen, die in mehreren Jahren eingeräumt wurden, können (zusammengeballt) in einem Kalenderjahr ausgeübt werden. Die Steuerbegünstigung steht entsprechend der Laufzeit jeder einzelnen Option bis zum jährlichen Höchstbetrag (bezogen auf das Kalenderjahr der Einräumung) zu.

Beispiel:

Innerhalb von drei Jahren werden Optionen auf jeweils 100 Aktien zum jeweiligen Tageskurs eingeräumt:

Am 15. März 2002 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 50 Euro

Am 15. März 2003 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 45 Euro

Am 15. März 2004 (Ausübung bis spätestens 15. März 2009), Tageskurs 60 Euro

Ausübung aller Optionen am 15. März 2006

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Option 2002 Vorteil 3000 Euro, steuerfrei 40% 1.200 Euro

Option 2003 Vorteil 3500 Euro, steuerfrei 30% 1.050 Euro

Option 2004 Vorteil 2000 Euro, steuerfrei 20% 400 Euro

Es bestehen keine Bedenken, den Ausübungspreis mit einem durchschnittlichen Börsenkurs bezogen auf einen unmittelbar vor oder nach dem Einräumungsstichtag liegenden Zeitraum (jeweils maximal ein Monat vor und/oder nach dem Einräumungsstichtag) zu vereinbaren. Liegt keine derartige Vereinbarung vor, ist der Tageskurs zum Zeitpunkt der Einräumung der Option maßgeblich. Die Option ist schriftlich einzuräumen, eine Durchschrift ist zum Lohnkonto zu nehmen. Der Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Ausübung richtet sich nach dem Börsenkurs am Tag der Ausübung der Option. Liegt ein Börsenkurswert nicht vor, ist eine geeignete (nachvollziehbare) Beteiligungsbewertung vorzunehmen.

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist eine tatsächliche Optionsausübung, verbunden mit dem Erwerb der Beteiligung. Eine Abfindungszahlung des Arbeitgebers in Höhe des fiktiven Vorteils bei Ausübung der Option ist nicht steuerbegünstigt. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer die erworbene Beteiligung unmittelbar nach dem Erwerb wieder veräußert, ist für die Steuerbegünstigung nicht schädlich.

Wird eine Option zu einem Ausübungspreis eingeräumt, der unter dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option liegt, ist dieser Differenzbetrag (der innere Wert der Option) bei Ausübung der Option als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu versteuern. Für diesen Vorteil ist auch eine "aufgeschobene" Versteuerung nicht zulässig.

Beispiel:

Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)

Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro, Ausübungspreis 30 Euro.

Einräumung für 100 Aktien,

Ausübung nach 4 Jahren (15. März 2006),

Kurs bei Ausübung 80 Euro

Vorteil: 50 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 5000 Euro

hievon steuerfrei 40% von 3000 Euro = 1.200Euro

aufgeschobene Besteuerung bei Hinterlegung für 1.800 Euro

sofortige Besteuerung auch bei Hinterlegung für den

"inneren Wert " der Option von 2.000 Euro

Wird die durch die Ausübung der Option erworbene Beteiligung bei einem inländischen Kreditinstitut oder einem zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung vereinbarten Rechtsträger hinterlegt, ist der (auf den hinterlegten Teil entfallende) nicht steuerbefreite aber grundsätzlich steuerbegünstigte Vorteil, erst zu einem späteren Zeitpunkt als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern und in den Lohnzettel aufzunehmen. Sinkt der (Börsenkurs-)Wert der Beteiligung während der Zeit der Hinterlegung, hat dies keinen Einfluss auf den zu versteuernden Vorteil. Wird die anfallende Lohnsteuer durch einen entsprechenden Barlohn nicht abgedeckt, kommt § 78 Abs. 4 EStG 1988 zur Anwendung. Die Steuer ist aber in jedem Fall durch den Arbeitgeber einzubehalten und abzuführen.

Die Einbehaltung der Steuer hat spätestens

• bei Veräußerung der Beteiligung
• bei Beendigung des Dienstverhältnisses
• am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres

zu erfolgen.

Zusammenfassendes Beispiel:

Ein Arbeitgeber räumt am 15. März 2002 einer Gruppe von Arbeitnehmern eine nicht übertragbare Option auf den Erwerb von Aktien am Arbeitgeberunternehmen ein. Demnach kann jeder Arbeitnehmer der Gruppe bis 15. März 2006 1.000 Stück Aktien am Unternehmen des Arbeitgebers um 50 Euro erwerben. Die Option wird tatsächlich am 15. März 2006 ausgeübt. Der Börsenkurs am 15. März 2002 beträgt 80 Euro je Aktie. Der Börsenkurs am 15. März 2006 beträgt 200 Euro je Aktie.

Zunächst ist der "Begünstigungsrahmen" abzustecken. Der Wert der Beteiligung übersteigt den Rahmen von 36.400 Euro (1.000 Aktien zu 80Euro = 80.000 Euro). Es ist unter diesem Aspekt zunächst nur dieser Teil des Aktienerwerbes begünstigt. Überdies können die Aktien zu einem günstigeren Kurs von 50 Euro erworben werden. Die Begünstigung wird also zweifach beschränkt.

Steuerbegünstigt erworben können nur Aktien zum Tageskurs von 80 Euro im Ausmaß von insgesamt 36.400 Euro, das sind 455 Aktien und von diesen ist nur der auf die "Wertsteigerung" der Aktien entfallende Betrag steuerbegünstigt.

Der Vorteil, der auf die "übersteigenden" 545 Aktien entfällt, ist zur Gänze im Zeitpunkt der Ausübung (15. März2006) steuerpflichtig. Dieser Vorteil beträgt 150 Euro pro Aktie, das sind insgesamt 81.750 Euro. Für diesen Teil ist keine "aufgeschobene" Versteuerung möglich.

Der auf den inneren Wert der Option (Differenzbetrag zwischen dem Ausübungspreis und dem Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einräumung) entfallende Vorteil in Höhe von 30 Euro für die im steuerbegünstigten Ausmaß erworbenen 455 Aktien ist ebenfalls in vollem Umfang zum Zeitpunkt der Ausübung steuerpflichtig, das sind 13.650 Euro. Für diesen Teil ist keine "aufgeschobene" Versteuerung möglich.

Insgesamt entsteh dem Arbeitnehmer bei Ausübung dieser Option am 15. März 2006 ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis in Höhe von 150.000 Euro. Davon sind 21.840 Euro steuerfrei, 128.160 Euro sind steuerpflichtig.

Für die über den begünstigten Rahmen hinausgehenden Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Der Ankauf um 50 Euro pro Aktie führt gegenüber dem Tageskurs von 200 Euro zu einem Vorteil von 150 Euro je Aktie. Es könnte daher für 9 Aktien die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 in Anspruch genommen werden. Diesfalls würde sich der sofort steuerpflichtige Betrag entsprechend vermindern.

Sollte die erworbene Beteiligung in weiterer Folge veräußert werden und damit der Tatbestand des § 30 EStG 1988 (bei Veräußerung innerhalb eines Jahres ab Ausübung der Option) oder der Tatbestand des § 31 EStG 1988 (bei Veräußerung nach Ablauf eines Jahres ab Ausübung der Option, sofern die Beteiligung mindestens 1% beträgt) verwirklicht werden, sind als Anschaffungskosten jeweils der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Optionsausübung einschließlich des (gänzlichen oder teilweisen) steuerpflichtigen Vorteiles anzusetzen.

Beispiel:

In Fortsetzung des obigen Beispieles wird angenommen dass ein Arbeitnehmer sämtliche seiner am 15. März 2006 erworbenen Aktien am 30. September 2006 um 210 Euro je Aktie weiteveräußert. Es fällt dabei ein steuerpflichtiger Spekulationsüberschuss in Höhe von 10 Euro je Aktie an (Anschaffungskosten des Arbeitnehmers am 15. März 2006 in Höhe von 200 Euro, Veräußerung um 210 Euro).

Zuwendungen des Arbeitgebers an den Betriebsratsfonds stellen grundsätzlich keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Erst die Weitergabe an die Arbeitnehmer kann Steuerpflicht auslösen. Zuwendungen an den Betriebsratsfonds, die an individuell bestimmte oder bestimmbare Dienstnehmer weitergeleitet werden, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn (VwGH 20.9.2001, 98/15/0151).

Freiwillige Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere von Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden sowie von Schäden auf Grund von Sturmkatastrophen, stellen beim Spendenempfänger keine steuerpflichtigen Einnahmen dar. Unerheblich ist, ob es sich beim Empfänger um eine Privatperson, einen Unternehmer oder einen Arbeitnehmer eines Unternehmers handelt. Unter die Befreiungsbestimmung fallen sowohl Geldzuwendungen als auch Zuwendungen geldwerter Vorteile. Somit sind auch Sachbezüge im Zusammenhang mit Katastrophenschäden ohne betragliche Begrenzung steuerfrei (zB Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer ein zinsenloses oder zinsverbilligtes Darlehen). Ist der Spendenempfänger Arbeitnehmer des Spenders, fallen auch keine Lohnnebenkosten (keine Sozialversicherung, kein Dienstgeberbeitrag, keine Kommunalsteuer) an.

Steuerfrei sind nur Zuwendungen, die darauf gerichtet sind, unmittelbare Katastrophenschäden (Sachschäden, Kosten für Aufräumarbeiten usw.) zu beseitigen. Zuwendungen im Zusammenhang mit der Beseitigung oder Milderung mittelbarer Katastrophenfolgen (zB Verdienstentgang als mittelbare Folge einer Katastrophe) sind nicht begünstigt.

Die steuerfreien Zuwendungen sind im Lohnzettel einerseits bei den "Bruttobezügen" (Kennzahl 210) und andererseits bei den "sonstigen steuerfreien Bezügen" (Vorkolonne der Kennzahl 243) zu berücksichtigen.

Die Steuerfreiheit von Trinkgeldern ist nur bei Vorliegen sämtlicher nachstehend genannter Voraussetzungen gegeben:

• Das Trinkgeld muss ortsüblich sein (Rz 92b bis Rz 92d)
• Das Trinkgeld muss einem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung von dritter Seite zugewendet werden (Rz 92e bis Rz 92g)
• Das Trinkgeld muss freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch darauf besteht sowie zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für die Arbeitsleistung zu zahlen ist (Rz 92h)
• Dem Arbeitnehmer darf die direkte Annahme des Trinkgeldes nicht auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen untersagt sein (Rz 92i).

Ein Trinkgeld ist ortsüblich,

• wenn es zu den Gepflogenheiten des täglichen Lebens gehört, dem Ausführenden einer bestimmten Dienstleistung (in einer bestimmten Branche) ein Trinkgeld zuzuwenden (Branchenüblichkeit) und
• soweit das Trinkgeld am Ort der Leistung auch der Höhe nach den Gepflogenheiten des täglichen Lebens entspricht (Angemessenheit).

Zu den Branchen, in denen Arbeitnehmer üblicherweise Trinkgelder erhalten, zählen insbesondere jene Gruppen von Beschäftigten, für die Pauschbeträge für Trinkgelder gemäß § 44 Abs. 3 ASVG festgesetzt sind.

Derartige Pauschbeträge sind durch die Gebietskrankenkassen verlautbart für

• Arbeitnehmer im Frisörgewerbe,
• Arbeitnehmer im Hotel- und Gastgewerbe (Servicepersonal, Personal im Zimmer- und Schankdienst, Rezeptionisten, Portiere, Animateure, Kinderbetreuer etc)
• Arbeitnehmer in Heilbadeanstalten, Kuranstalten, Heilquellenbetrieben und Bädern,
• Arbeitnehmer im Lohnfuhrwerkgewerbe (Taxi- und Mietwagenlenker),
• Arbeitnehmer im Gewerbe der Kosmetiker, Fußpfleger und Masseure.

Die Hingabe von Trinkgeldern ist aber auch in anderen Branchen als ortsüblich anzusehen. Dazu gehört insbesondere die anlassbezogene Hingabe in vielen Bereichen des täglichen Lebens (zB an Fahrpersonal im Ausflugsverkehr, an Monteure von Versorgungsunternehmen und andere Arbeitnehmer, die in der Wohnung des Auftraggebers tätig werden).

Bei der Überprüfung der Ortsüblichkeit von Trinkgeldern ist nicht auf die Höhe des insgesamt hingegebenen Trinkgeldes abzustellen, sondern auf die Höhe des jedem einzelnen Arbeitnehmer tatsächlich zugeflossenen Trinkgeldes.

Das Trinkgeld muss einem Arbeitnehmer im Sinn des § 47 Abs. 1 EStG 1988 zugewendet werden. Arbeitnehmer ist daher nur eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Zuwendungen an Personen, die Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart beziehen, stellen keine Trinkgelder im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 dar.

Beispiel :

In einem Restaurantbetrieb sind der Unternehmer selbst und ein als Arbeitnehmer beschäftigter Kellner im Service tätig. Nu das von Kunden dem Kellner zugewendete Trinkgeld kann steuerfrei sein, nicht auch der dem Unternehmer zugewendete Betrag.

Das Trinkgeld muss dem Arbeitnehmer von dritter Seite zugewendet werden. Trinkgeld von dritter Seite liegt auch vor, wenn Trinkgeld von anderen Arbeitnehmern (zB Zahlkellnern) oder vom Arbeitgeber selbst entgegengenommen und an die Arbeitnehmer weitergegeben wird. Trinkgeld von dritter Seite liegt daher auch dann vor, wenn der Arbeitgeber Kreditkartentrinkgelder an die Arbeitnehmer weitergibt.

Vom Arbeitgeber entgegengenommene Trinkgelder, die von diesem nicht an Arbeitnehmer weitergeleitet werden, sind beim Arbeitgeber Betriebseinnahmen.

Beispiel:

Ein Kunde eines Restaurants, der mit dem Service durch den Kellner sehr zufrieden war, vermerkt auf dem Rechnungsbeleg ein Trinkgeld für den Kellner in bestimmter Höhe. Dieses Trinkgeld bezahlt er gemeinsam mit der Konsumation mit Kreditkarte. Der Gesamtbetrag wird auf ein Konto des Arbeitgebers des Kellners überwiesen. Dieser gibt das ausgewiesene Trinkgeld an den Kellner weiter. Da der Arbeitgeber das Trinkgeld in diesem Fall für den Kellner vereinnahmt hat, liegt bei ihm ein bloßer Durchlaufer vor. Das Trinkgeld ist bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen beim Kellner steuefrei.

Das Trinkgeld muss dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung zugewendet werden. Zuwendungen aus anderem Anlass, insbesondere für Lieferungen und andere Leistungen als Arbeitsleistungen (zB Provisionen) können nicht als Trinkgeld angesehen werden.

Das Trinkgeld muss dem Arbeitnehmer freiwillig (d.h. ohne Rechtsanspruch) sowie zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für die Arbeitsleistung zu zahlen ist. Entgelte für "zusätzliche Leistungen" stellen kein Trinkgeld im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 dar.

Beispiel:

Ein Masseur erklärt sich dem Kunden seines Arbeitgebers gegenüber bereit gegen ein "Trinkgeld" anstatt einer Teilmassage eine Ganzkörpermassage durchzuführen. Der Kunde übergibt dem Masseur zusätzlich zu dem in Rechnung gestellten Entgelt für die Teilmassage ein Trinkgeld. In diesem Fall kann nur der Betrag, der das für die gesamte Arbeitsleistung (Ganzkörpermassage) zu zahlende Entgelt übersteig als Trinkgeld im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 angesehen werden.

Die Annahme eines Trinkgeldes ist Arbeitnehmern auf Grund verschiedenster gesetzlicher Bestimmungen untersagt:

• Zuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist (Schmier- und Bestechungsgelder) stellen niemals Trinkgelder im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 dar. Verboten ist insbesondere
• die Geschenkannahme durch Beamte (§ 304 StGB)
• die Geschenkannahme durch leitende Angestellte eines öffentlichen Unternehmens (§ 305 StGB)
• die Geschenkannahme durch Sachverständige (§ 306 StGB)
• die Geschenkannahme durch Mitarbeiter und sachverständige Berater (§ 306a StGB)
• Zahlreiche Bundes- und Landesgesetze verbieten öffentlich Bediensteten die Annahme von Geldgeschenken (zB § 59 BDG).
• Gemäß § 27 des Glücksspielgesetzes, BGBl Nr. 620/1989, ist es den Arbeitnehmern des Konzessionärs (Betreiber einer Spielbank) untersagt, von den Spielern Zuwendungen, welcher Art auch immer, entgegenzunehmen.

Die Untersagung der Annahme von Trinkgeldern oder anderen Zuwendungen durch innerbetriebliche Vereinbarungen (zB durch "Anstaltsordnungen", "Heimordnungen" etc.) oder durch einzelvertragliche Vereinbarung hindert die steuerfreie Behandlung dennoch angenommener ortsüblicher Trinkgelder grundsätzlich nicht, die Annahme stellt jedoch eine Dienstpflichtverletzung durch den Arbeitnehmer dar.

§ 3 Abs. 1 Z 17 EStG 1988 sieht eine Steuerbefreiung für die unentgeltliche oder verbilligte Verköstigung von Arbeitnehmern am Arbeitsplatz oder in einer nahe gelegenen Gaststätte vor. Dabei ist es grundsätzlich belanglos, ob die freien oder verbilligten Mahlzeiten im Betrieb des Arbeitgebers verabreicht werden (zB Werksküche, Kantine), ob sie von einem Betrieb außerhalb des Unternehmens (zB einer Großküche) zum Verbrauch im Betrieb geliefert werden oder ob die Einnahme der Mahlzeiten überhaupt außerhalb des Betriebes (zB in einem nahe gelegenen Gasthaus) erfolgt. Auch die Abgabe von Gutscheinen für Mahlzeiten (Essensbons, Essensmarken), die den Arbeitnehmer zur Einnahme von freien oder verbilligten Mahlzeiten im Betrieb oder außerhalb des Betriebes in nahe gelegenen Gaststätten berechtigen, fällt unter diese Befreiungsbestimmung. Es muss sich aber immer um freiwillige Sachzuwendungen des Arbeitgebers handeln; Barzuschüsse, die der Arbeitgeber leistet, um seinen Arbeitnehmern die Einnahme von Mahlzeiten zu erleichtern, sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Hat der Arbeitnehmer auf die Verabreichung von freien oder verbilligten Mahlzeiten einen Rechtsanspruch (zB auf Grund eines Kollektivvertrages), dann gehört diese Sachzuwendung des Arbeitgebers zu dem dem Arbeitnehmer zustehenden Arbeitslohn und ist als Sachbezug nach § 15 Abs. 2 EStG 1988 zu versteuern.

Gutscheine für Mahlzeiten bleiben bis zu einem Wert von 4,40 € pro Arbeitstag steuerfrei, wenn die Gutscheine nur am Arbeitsplatz oder in einer nahe gelegenen Gaststätte zur dortigen Konsumation eingelöst werden. Können die Gutscheine auch zur Bezahlung von Lebensmitteln verwendet werden, sind sie bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei.

Da die Steuerbefreiung die tatsächliche Einlösung zur Konsumation einer Mahlzeit im Betrieb oder in einer nahe gelegenen Gaststätte voraussetzt, kann der erhöhte Betrag von 4,40 € pro Arbeitstag grundsätzlich erst nach tatsächlicher Einlösung des Gutscheines steuerfrei gestellt werden. Bis zur tatsächlichen Einlösung kann nur der Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag angesetzt werden.

Es bestehen jedoch keine Bedenken, bereits bei Ausgabe des Gutscheines den erhöhten Betrag von 4,40 € pro Arbeitstag steuerfrei zu behandeln, wenn sichergestellt ist, dass

werden können.

Übersteigt der Wert der abgegebenen Essensbons 4,40 € pro Arbeitstag, liegt hinsichtlich des übersteigenden Betrages jedenfalls ein steuerpflichtiger Sachbezug vor.

Liegen die Voraussetzungen der Rz 94 für die Inanspruchnahme des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag nicht vor, können die ausgegebenen Gutscheine für Mahlzeiten nur bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei behandelt werden.

Für einen Arbeitstag darf nur ein Gutschein ausgegeben werden. Die Gutscheine müssen nicht in Papierform bestehen, sondern können auch elektronisch gespeichert werden (Chipkarte, digitaler Essenbon).

Zahlt der Arbeitgeber einen Zuschuss für die Konsumation einer Mahlzeit dem Arbeitnehmer im Nachhinein aus, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger Bezug vor. Ausnahmsweise ist von einer unentgeltlichen oder verbilligten Verköstigung des Arbeitnehmers auszugehen, sofern alle folgenden Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt werden:

Als Gaststätten gelten solche, die an den jeweiligen Arbeitstagen ein Vollmenü, das einem üblichen Kantinenessen (Suppe oder Vorspeise und Hauptspeise) entspricht, anbieten. Essensgutscheine, die für Lebensmittelgeschäfte, Konditoreien, Bäckereien, Fast-Food-Ketten, Würstelstände oder Fleischhauereien abgegeben werden, die ein derartiges Vollmenü nicht anbieten, berechtigen daher nicht zur Inanspruchnahme des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag, sondern bleiben nur bis zu einem Betrag von 1,10 € pro Arbeitstag steuerfrei. Betreibt ein Lebensmittelgeschäft, eine Bäckerei oder Fleischhauerei auch einen gastgewerblichen Betrieb, in dem ein Vollmenü abgegeben wird, ist die Anwendung des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag nur dann zulässig, wenn der Restaurationsbetrieb vom Handelsbetrieb organisatorisch und durch einen eigenen Verrechnungskreis (eigene Kassa) getrennt ist, sodass die Einlösung beim Gaststättenbetrieb nachvollziehbar ist und die Einlösung der Essensbons im Handelsbetrieb nicht gestattet wird (vertragliche Vereinbarung).

Der Begriff "in einer nahe gelegenen Gaststätte" ist nicht an eine absolute Entfernung gebunden, sondern richtet sich nach den ortsüblichen Verhältnissen. Demzufolge gilt eine Gaststätte dann als in der Nähe des Arbeitsplatzes gelegen, wenn in dieser Gaststätte während der zur Verfügung stehenden Mittagspause unter Berücksichtigung der anfallenden Wegzeiten die Einnahme einer Mahlzeit möglich ist und die anfallenden Wegzeiten auf Grund der örtlichen Verhältnisse als üblich angesehen werden können. In Ballungszentren mit einem entsprechenden Angebot an Gaststätten sind Entfernungen bis zu 15 Minuten Fußweg nicht schädlich. Ebenfalls ist nicht schädlich, wenn auf Grund der besonderen Lage des Arbeitsplatzes zur Erreichung der Gaststätte ein Verkehrsmittel verwendet werden muss. Der Ansatz des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag ist auch dann zulässig, wenn die Einlösung der Gutscheine bei mehreren verschiedenen in Nähe des Arbeitsplatzes gelegenen Gaststätten erfolgen kann. Schädlich für die Anwendung des erhöhten Freibetrages von 4,40 € pro Arbeitstag ist hingegen der Umstand, dass Essensbons auch in Gaststätten eingelöst werden können, die nicht in Nähe des Arbeitsplatzes liegen.

Werden an Arbeitnehmer, die sich auf Dienstreisen befinden, Essensmarken für die Verpflegung außer Haus ausgegeben, sind diese Essensbons wie Tagesgeld zu behandeln. Übersteigt die Summe aus ausgezahltem Tagesgeld und dem Wert des Essensbons 26,40 Euro pro Tag bzw. den jeweils aliquoten Teil, liegt insoweit ein steuerpflichtiger Bezug vor.

In den Haushalt aufgenommen sind zB Arbeitnehmer in der Land- und Forstwirtschaft, die die volle freie Station erhalten. Diese Arbeitnehmer genießen die Steuerfreiheit für durch den Arbeitgeber gewährte Mahlzeiten nicht. Auch eine Hausgehilfin ist im Hinblick auf die neben dem Barlohn gewährte volle freie Station in den Haushalt des Arbeitgebers eingegliedert (vgl. VwGH 2.4.1971, 1931/70; VfGH 23.6.1970, B 357/69).

Getränke, die der Arbeitgeber zum Verbrauch im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt abgibt, sind steuerfrei, wobei es gleichgültig ist, um welche Art von Getränken es sich handelt.

Bier kann auch zum Genuss außerhalb des Betriebes unentgeltlich verabreicht werden, während die übrigen Getränke jeglicher Art nur im Falle des Verbrauchs im Betrieb steuerfrei sind. Es darf allerdings nicht weiterverkauft und nur in solchen Mengen abgegeben werden, die einen Verkauf ausschließen.

Die von tabakverarbeitenden Betrieben ihren Arbeitnehmern verabreichten Erzeugnisse stellen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Sie dürfen nur in einer solchen Menge steuerfrei abgegeben werden, die dem Eigenverbrauch dienen. Ein Weiterverkauf darf nicht erfolgen.

Die unentgeltliche oder verbilligte Beförderung der eigenen Arbeitnehmer von Beförderungsunternehmen sowie deren Angehörigen ist steuerfrei.

Unter Beförderungsunternehmen sind solche zu verstehen, die der gewerblichen Personenbeförderung dienen (zB Bundesbahn, Postbus AG, Straßenbahn, Autobusunternehmen, Luftverkehrsunternehmen).

Nach dieser Bestimmung werden steuerbefreit:

• Die Bezüge der Soldaten nach dem 2. (Bezüge), 3. (Sachleistungen und Aufwandsersatz), 5. (Familienunterhalt und Wohnkostenbeihilfe) und 7. (Sonderbestimmungen) Hauptstück des Heeresgebührengesetzes (HGG) 2001, BGBl. I Nr. 31/2001, ausgenommen Leistungen eines Härteausgleiches, der sich auf das 6. Hauptstück (Entschädigung und Fortzahlung der Bezüge) bezieht,
• Geldleistungen nach § 4 Abs. 2 des BG über die Entsendung von Soldaten zur Hilfeleistung in das Ausland (Auslandseinsatzgesetz 2001, AuslEG), BGBl. I Nr. 55/2001.

Diese Gesetzesstelle enthält eine Steuerbefreiung der Bezüge von Zivildienern, ausgenommen die Entschädigungen in der Höhe des tatsächlichen Verdienstentganges im Sinne des § 34b des Zivildienstgesetzes (ZDG) 1986, BGBl. Nr. 679/1986.

Auslandszulagen, die nach den Bestimmungen Auslandszulagengesetzes (AuslZG), BGBl. I Nr. 66/1999, gezahlt werden, sind ohne Einschränkung steuerfrei. Das Ausmaß dieser Auslandszulage wird dem Ort und den Umständen des Auslandseinsatzes entsprechend bemessen.

Als steuerbefreite Leistungen nach dem Verbrechensopfergesetz (VOG), BGBl. Nr. 288/1972, kommen in der Regel Geldleistungen in Betracht, sie können aber auch in einer Heilvorsorge bestehen (zB ärztliche Hilfe, Heilmittel, Anstaltspflege). Die Steuerbefreiung gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen seiner Dienstausübung Opfer eines Verbrechens wurde (zB Wachebeamte).

Die den ehrenamtlich tätigen Bewährungshelfern für ihre Tätigkeit gebührende Entschädigung im Sinne der Bestimmungen des Bewährungshilfegesetzes, BGBl. Nr. 146/1969, ist von der Einkommensteuer befreit. Die Tätigkeit eines Sozialbegleiters ist unabhängig von deren Inhalt nicht unter diese Befreiungsbestimmung subsumierbar.

Das Strafrechtliche Entschädigungsgesetz (StEG), BGBl. Nr. 270/1969, erlegt dem Bund eine Ersatzpflicht hinsichtlich der vermögensrechtlichen Nachteile auf, die dem Geschädigten durch strafrechtliche Anhaltung oder Verurteilung entstanden sind. Ein solcher Ersatzanspruch entsteht, wenn zB die Anhaltung des Geschädigten gesetzwidrig angeordnet oder verlängert oder durch ein durch das Gericht gesetzwidriges Auslieferungsersuchen veranlasst wurde. Diese vom Bund zu leistende Entschädigung ist von der Einkommensteuer befreit.

Das Impfschadengesetz, BGBl. Nr. 371/1973, sieht einen Ersatz von Impfschäden nicht nur für die gesetzlich vorgeschriebenen Schutzimpfungen, sondern auch für jene Fälle vor, in denen die Durchführung einer im Interesse der Volksgesundheit gelegenen Impfung eine Schädigung herbeigeführt hat (zB Tuberkulosenimpfung). Schutzimpfungen für Personen, die sich berufsmäßig mit der Krankenbehandlung, der Krankenpflege oder mit Verstorbenen beschäftigen, und für Hebammen fallen ebenfalls unter diese Befreiungsbestimmung.

Diese Bestimmung hat für den Bereich der Lohnsteuer keine Bedeutung.

Einkünfte von Ortskräften (§ 10 Abs. 2 des Bundesgesetzes über Aufgaben und Organisation des auswärtigen Dienstes - Statut, BGBl. I Nr. 129/1999) aus ihrer Verwendung an einem bestimmten Dienstort im Ausland sind steuerfrei. Die Regelung folgt der Systematik des OECD-Musterabkommens, wonach bei den so genannten Ortskräften ("sur-place - Personal") nicht der Kassenstaat, sondern der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat. Die Steuerbefreiung betrifft somit nur Ortskräfte von österreichischen Vertretungsbehörden im Ausland. Ortskräfte ausländischer Vertretungsbehörden in Österreich sind davon nicht betroffen und entsprechend den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen im Regelfall in Österreich steuerpflichtig (siehe auch Rz 137a).

Bestimmte steuerfreie Bezüge lösen bei Durchführung der (Arbeitnehmer-)Veranlagung im Sinne des § 41 Abs. 1 oder 2 EStG 1988 eine besondere Berechnung aus. Es handelt sich dabei um folgende Transferleistungen:

• Das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988),
• die Überbrückungshilfe nach § 3 Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988,
• bestimmte Bezüge der Soldaten nach § 3 Abs. 1 Z 22 lit. a EStG 1988,
• Geldleistungen gemäß § 3 Abs. 1 des BG über die Entsendung von Soldaten zur Hilfeleistung in das Ausland (§ 3 Abs. 1 Z 22 lit. b EStG 1988),
• Bezüge der Zivildiener gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 des Zivildienstgesetzes (§ 3 Abs. 1 Z 23 EStG 1988).

Hochzurechnen sind die für das restliche Kalenderjahr bezogenen

• laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 und
• die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 41 Abs. 4 EStG 1988).

Die Hochrechnung betrifft aber nur jene Einkünfte, die außerhalb des Zeitraumes des Bezuges der oben angeführten Transferleistungen bezogen wurden ("für das restliche Kalenderjahr"). Gleichzeitig während der Zeit der Transferleistungen bezogene Einkünfte sind daher nicht auf einen Jahresbetrag hochzurechnen (zB ganzjährig bezogene Pensionen, neben dem Arbeitslosengeld bezogene (geringfügige) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (VwGH 20.7.1999, 94/13/0024)).

Die Berechnungsmethode hat den Effekt, dass bei Durchführung einer (Arbeitnehmer-)Veranlagung jener Zeitraum, während dessen der Steuerpflichtige die angegebenen Transferleistungen bezieht, neutralisiert wird. Die (Arbeitnehmer-)Veranlagung ist somit in ihrer Wirkung auf jenen Zeitraum beschränkt, in dem Erwerbs- bzw. Pensionseinkünfte oder überhaupt keine Einkünfte erzielt werden. Eine lediglich auf den Bezug steuerfreier Transferleistungen zurückzuführende Progressionsmilderung ist damit ausgeschlossen. Andere Umstände (zB zeitweises Fehlen jeglicher Einkünfte, unterschiedliche Bezugshöhe, nachträgliche Geltendmachung besonderer Aufwendungen) bewirken hingegen eine entsprechende Progressionsmilderung.

Die Verkürzung des Veranlagungszeitraumes ergibt sich daraus, dass die steuerpflichtigen Lohnbezüge für die Dauer des Bezuges solcher Leistungen auf fiktive Jahreseinkünfte hochgerechnet werden. Andere Einkünfte, die während des Bezugs derartiger

Transferleistungen zufließen, sind immer in der tatsächlichen Höhe anzusetzen. Umzurechnen sind nur die laufenden Einkünfte, nicht hingegen sonstige Bezüge. Zur Vermeidung einer Vervielfachung des Werbungskostenpauschales, das auch bei nicht ganzjähriger Beschäftigung jeweils in voller Höhe zusteht, werden die umzurechnenden Einkünfte noch nicht um das Werbungskostenpauschale gekürzt. Werbungskosten werden, wenn sie tatsächlich angefallen sind (auch wenn sie das Werbungskostenpauschale nicht überschreiten), bei der Ermittlung der umzurechnenden Einkünfte in Entsprechung des Nettoprinzips berücksichtigt. Das Werbungskostenpauschale wird (gegebenenfalls nur in dem Ausmaß, in dem es die tatsächlichen Werbungskosten übersteigt) erst nach der Hochrechnung von den Einkünften abgezogen (VwGH 26.5.1998, 97/14/0067, 98/14/0040; VwGH 27.5.1998, 98/13/0045).

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und während der Transferleistung bezogene Einkünfte sind erst beim Gesamtbetrag der sich nach Umrechnung ergebenden Einkünfte zu berücksichtigen. Aus dieser Grundlage sind die Jahressteuer sowie die prozentuelle Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Der Prozentsatz der Durchschnittssteuerbelastung wird auf das im Kalenderjahr tatsächlich erzielte zu versteuernde Einkommen angewendet. Die sich ergebende Steuer ist jener gegenüberzustellen, die sich bei einer Vollbesteuerung der Transferleistungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn ergeben würde (Kontrollrechnung). Maßgebend ist jeweils die niedrigere Steuerbelastung.

Da die Bestimmung des § 3 Abs. 2 EStG 1988 auf einen Durchschnittssteuersatz abstellt, kommt wie beim allgemeinen Progressionsvorbehalt die in § 33 Abs. 10 EStG 1988 zentral verankerte Berechnung zur Anwendung. Die in Frage kommenden Steuerabsetzbeträge werden daher bereits bei der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes berücksichtigt. Diese Abzüge sind nach Anwendung des Durchschnittssteuersatzes nicht nochmals abzuziehen (VwGH 26.5.1998, 97/14/0067, 98/14/0040; VwGH 27.5.1998, 98/13/0045).

Um dieses Verfahren zu ermöglichen, wird den die genannten Bezüge auszahlenden Stellen eine besondere Mitteilungspflicht auferlegt. Die VO, die das nähere Verfahren im Falle eines Datenträgeraustausches regelt, ist im BGBl. II Nr. 9/1997 kundgemacht.

Nach dem Günstigkeitsvergleich gemäß § 3 Abs. 2, 2. Unterabsatz, 2. Halbsatz EStG 1988 ergibt die Einkommensteuerberechnung eine Gutschrift von 138,67 Euro.

Auslandseinkünfte gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 und Einkünfte von Entwicklungshelfern gemäß § 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 sind bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes im Sinne des § 33 Abs. 10 EStG 1988 heranzuziehen (allgemeiner Progressionsvorbehalt gemäß § 3 Abs. 3 EStG 1988). Der Bezug von steuerfreien Einkünften gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988 stellt für sich allein keinen Pflichtveranlagungstatbestand dar. Sofern eine Pflichtveranlagung nicht auf Grund eines anderen Tatbestandes durchzuführen ist, besteht daher die Möglichkeit, einen Antrag auf Veranlagung im Berufungswege zurückzuziehen. Liegt ein (anderer) Pflichtveranlagungstatbestand vor, ist automatisch auch eine Nachforderung, die sich auf Grund der Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 EStG 1988 ergibt, vorzuschreiben.

Zu den völkerrechtlich privilegierten Personen gehören die in Österreich akkreditierten diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungsbehörden, die Vertretungen der Europäischen Union in Österreich, die internationalen Organisationen mit Amtssitz in Österreich und die ständigen Vertretungen bei den internationalen Organisationen mit Amtssitz in Österreich. Gewisse Steuerprivilegien können sich auch im Zusammenhang mit solchen Einrichtungen ergeben, die außerhalb Österreichs errichtet sind.

Zu den völkerrechtlich privilegierten Personen gehören die in Österreich akkreditierten Diplomaten (ausgewiesen durch einen roten Lichtbildausweis des BMaA - "rote Legitimationskarte"), Berufskonsuln (ausgewiesen durch einen gelben Lichtbildausweis des BMaA - "gelbe Legitimationskarte"), gewisse zum technischen oder administrativen Personal gehörende Personen (ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des BMaA - "blaue Legitimationskarte") und gewisse Bedienstete bei den internationalen Organisationen mit Amtssitz in oder außerhalb Österreichs (teilweise ausgewiesen durch einen roten oder blauen Lichtbildausweis des BMaA. Gewisse Privilegien genießen auch die zu diesen Personen gehörenden haushaltszugehörigen Personen. Steuerbefreiung hinsichtlich der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis genießen die privaten Hausangestellten von Mitgliedern der Mission, mit Ausnahme österreichischer Staatsbürger und in Österreich ansässiger Personen. Spezielle Steuerbefreiungen können sich darüber hinaus auch noch aus sonstigen Rechtsgrundlagen ergeben, die entweder durch Staatsverträge, Übereinkommen oder Verordnungen eingeräumt wurden, wobei die rechtliche Grundlage für derartige Verordnungen das Bundesgesetz über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977 in der geltenden Fassung, ist. Hinsichtlich der wichtigsten Rechtsgrundlagen für Steuerbefreiungen auf Grund völkerrechtlicher Privilegien siehe Rz 137b.

Die völkerrechtlich privilegierten Personen können Arbeitgeber im Sinne des § 47 Abs. 1 EStG 1988 sein. Allerdings sind sie (nach Maßgabe der jeweils zutreffenden Rechtsgrundlage) in dieser Funktion persönlich steuerbefreit, weshalb sie auch nicht der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer für ihre Arbeitnehmer unterliegen.

Die oben genannten natürlichen Personen können Arbeitnehmer im Sinne des § 47 Abs. 1 EStG 1988 sein. Allerdings sind sie (nach Maßgabe der jeweils zutreffenden Rechtsgrundlage) in dieser Funktion persönlich steuerbefreit, weshalb ihre Arbeitslöhne weder durch Lohnsteuerabzug noch im Veranlagungsweg zu besteuern sind.

Bei völkerrechtlich privilegierten Arbeitgebern können neben völkerrechtlich privilegierten Arbeitnehmern auch völkerrechtlich nicht privilegierte Arbeitnehmer beschäftigt sein, wie zB die so genannten Ortskräfte ("sur-place-Personal"). Darunter sind Personen zu verstehen, die lokal, also insbesondere nach österreichischem Arbeitsrecht und zumeist für Tätigkeiten wie zB Fahrer, Portiere, Köche oder Sekretärinnen aufgenommen sind und denen das Kriterium der Entsendung durch einen anderen Staat fehlt. Dem (historisch bedeutsamen) Element einer stundenweisen Entlohnung kommt im Lichte der geänderten arbeitsrechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten keine Bedeutung zu. Bei Arbeitnehmern einer internationalen Organisation kommt das Merkmal der Entsendung durch einen anderen Staat begrifflich nicht in Betracht.

Bei Ortskräften sind aber die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Österreich und dem Staat der jeweiligen Vertretungsbehörde zu beachten, wobei die Regelung zumeist in Art. 19 ("Öffentlicher Dienst") erfolgt. Der Bereich des öffentlichen Dienstes ist nicht personenbezogen zu verstehen, sodass zB eine Botschaft ihre öffentliche Funktion durch ihr gesamtes Personal, also auch durch selbst nicht in öffentlicher Funktion tätige Ortskräfte, ausübt (in diesem Sinne: Verständigungsprotokoll zu Art. 19 DBA - USA, BGBl. III Nr. 6/1998; anders: VwGH 22.2.1996, 93/15/0199, 93/15/200 und VwGH 21.3.1996, 94/15/0128). Demnach hat - je nach Gestaltung des konkret anzuwendenden DBA - Österreich in der Regel nur bei solchen Ortskräften das Besteuerungsrecht, die entweder österreichische Staatsbürger sind oder die nicht nur wegen dieser Arbeit in Österreich ansässig geworden sind (vgl. VwGH 20.2.1996, 92/13/0153). Dieser so genannte Staatsbürgerschaftsvorbehalt kann aber je nach DBA insbesondere bei Doppelstaatsbürgern und bei Staatsbürgern eines Drittstaates unterschiedlich gestaltet sein.

Ergibt sich nach all dem ein Besteuerungsrecht Österreichs, so ist im Hinblick auf den völkerrechtlich privilegierten Status dieser Arbeitgeber ein Lohnsteuerabzug nicht möglich (siehe Rz 122), sodass diese völkerrechtlich nicht privilegierten Arbeitnehmer ihre Einkommensteuerpflicht im Veranlagungsweg zu erfüllen haben. Sollte ein völkerrechtlich privilegierter Arbeitgeber seinem solcherart einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer keinerlei Bescheinigungsmittel über die Höhe der ausbezahlten Arbeitslöhne ausstellen, so ist an das BMF zu berichten.

Beamte und sonstige Bedienstete der EU (bzw. ihrer Organe) sowie jener Einrichtungen, auf die die einschlägigen Bestimmungen anzuwenden sind, unterliegen dem EU - Beamtenstatut bzw. den EU-Beschäftigungsbedingungen. Deren Bezüge und Pensionen sind in Österreich steuerfrei und dürfen auch nicht zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden. Dies gilt auch für Hinterbliebenenpensionen. Von derartigen Einkünften wird von der EU eine Steuer erhoben. Solche Personen stehen mit dieser Tätigkeit nicht in einem Dienstverhältnis zu einer österreichischen Körperschaft öffentlichen Rechts, sodass insoweit § 26 Abs. 3 BAO nicht anwendbar ist.

Die Entscheidung eines Gemeinschaftsorgans über den Status eines ihrer Bediensteten und die für ihn geltende Beschäftigungsregelung ist unter anderem für die österreichische Finanzverwaltung bindend, sodass diese keine eigenständige Beurteilung des Arbeitsverhältnisses vornehmen kann (EuGH 8.9.2005, C-288/04).

Ortskräfte, die an einer Vertretungsbehörde oder an einer Dienststelle der EU in Österreich tätig sind, unterliegen nicht der EU-Steuer. Deren Bezüge sind in Österreich steuerpflichtig, wobei ein Lohnsteuerabzug nicht in Betracht kommt und daher die Versteuerung im Veranlagungsweg zu erfolgen hat. Art. 19 DBA - Belgien ("Vergütungen und Ruhegehälter aus öffentlichen Kassen") kann jedenfalls nicht zur Anwendung kommen, da die EU weder Vertragsstaat dieses DBA noch Gebietskörperschaft oder eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts Belgiens ist.

Einkünfte von Personen, die auf Grund eines Werkvertrages von der EU bezogen werden (zB Einkünfte als Evaluator oder sonstiger Experte bei EU-Projekten und -Programmen; Einkünfte als freier Dolmetsch), unterliegen nicht der EU - Steuer und sind nach EU - Recht nicht in Österreich steuerfrei. Allerdings können derartige Einkünfte in Österreich DBA - mäßig freizustellen sein, nämlich bei Vorliegen einer Betriebsstätte (Art. 7 DBA - Belgien) bzw. einer festen Einrichtung (Art. 14 DBA - Belgien) in Belgien, sofern die Einkünfte in solchen belgischen Einrichtungen erzielt werden. Bei Ausüben der Tätigkeit in einem anderen Mitgliedsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte (feste Einrichtung) kommt die entsprechende Regelung des jeweils anzuwendenden DBA zur Anwendung.

Allfällige Einkünfte vorübergehend (zB für drei Monate an die Kommission) entsandter Personen, die nicht in ein Dienstverhältnis mit der EU treten, sondern bei ihrem österreichischen Arbeitgeber eingegliedert bleiben, und nicht von der EU, sondern von Österreich aus entlohnt werden, unterliegen nicht der EU-Steuer. Derartige Einkünfte sind nach EU-Recht in Österreich nicht steuerfrei. Allerdings ist Art. 15 Abs. 2 DBA - Belgien zu beachten, wonach das Besteuerungsrecht für jedes Kalenderjahr, in dem die Tätigkeit in Belgien länger als 183 Tage ausgeübt wird, nach Belgien wechselt. Bei Tätigkeitsort in einem anderen Mitgliedsstaat kommt die entsprechende Regelung des jeweils anzuwendenden DBA zur Anwendung, wobei die Regelungen abweichend sein können.

Die Bezüge, die Mitgliedern des Europäischen Parlaments auf Grund Art. III a Bezügegesetzes zustehen, sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 zu versteuern.

Bei Kostenersätzen, die Mitglieder des Europäischen Parlaments gemäß der Kostenerstattungs- und Vergütungsregelung erhalten, ist auf Grund eines Urteils des Europäischen Gerichtshofes, EuGH vom 15.9.1981, Rs 208/80, davon auszugehen, dass diese Kostenersätze den tatsächlichen Aufwendungen entsprechen, wie sie das Europäische Parlament für die Ausübung der Tätigkeit des Mandatars für notwendig und zweckmäßig erachtet. Die Steuerbehörden können daher von einem Mitglied des Europäischen Parlaments keine Erklärungen oder Nachweise über die durch Reisen und Aufenthalte im Interesse des Parlaments entstandenen und von diesem erstatteten tatsächlichen Kosten verlangen, da ein solches Verlangen mit dem pauschalen Charakter dieser Erstattung unvereinbar ist. Auf Grund des zitierten Urteils sind Kostenersätze an Mitglieder des Europäischen Parlaments gemäß der Kostenerstattungs- und Vergütungsregelung unabhängig davon, ob es sich um Ersätze tatsächlicher Kosten oder um pauschale Kostenersätze handelt, hinsichtlich ihrer Verausgabung nicht zu überprüfen und steuerlich praktisch so wie nicht steuerbare Auslagenersätze zu behandeln.

Sofern Mitglieder des Europäischen Parlaments (zusätzliche) Werbungskosten geltend machen (ausgenommen Parteisteuern und Klubbeiträge), haben sie auch die Verwendung ihrer (pauschalen) Kostenersätze in den Nachweis zusätzlicher Werbungskosten miteinzubeziehen. Werden von den Mitgliedern des Europäischen Parlaments für den Zeitraum, für den sie als Mitglieder des Europäischen Parlaments Kostenersätze bezogen haben, hingegen nur Parteisteuern und Klubbeiträge und keine anderen (zusätzlichen) Werbungskosten geltend gemacht, hat nach innerstaatlichem Recht keine Prüfung der Verwendung der EU- Kostenersätze zu erfolgen.

Besteht die Mitgliedschaft zum Europäischen Parlament nicht ganzjährig, ist bei der zeitlichen Zuordnung auf einen Verwendungsnachweis der gesamten Kostenersätze zu verzichten, wenn für das restliche Kalenderjahr keine Werbungskosten auf Grund einer Tätigkeit als politischer Funktionär geltend gemacht werden (ausgenommen Parteisteuern und Klubbeiträge) oder die Werbungskosten, die für den restlichen Zeitraum als politischer Funktionär geltend gemacht werden, zeitlich eindeutig zugeordnet werden können (zB Reisekosten oder Kosten anlässlich bestimmter politischer Veranstaltungen). Bei Kosten, die zeitraumbezogen aufzuteilen wären (also teilweise die Zeit der Mitgliedschaft bzw. Nichtmitgliedschaft zum Europäischen Parlament betreffen), ist die Verwendung aller Kostenersätze auf Grund der Funktion als Mitglied des Europäischen Parlaments nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.

Diese Ausführungen sind auf die Mitglieder des Ausschusses der Regionen sowie auf die ständigen Mitglieder des Wirtschafts- und Sozialausschusses sinngemäß anzuwenden.

Hinsichtlich der Mitarbeiter von Abgeordneten zum Europäischen Parlament ist der Abgeordnete Arbeitgeber und hat alle Pflichten des Arbeitgebers (Führung des Lohnkontos, Lohnsteuerabfuhr bzw. Ausstellung des Lohnzettels) wahrzunehmen. Als Arbeitsort ist grundsätzlich ein inländischer Arbeitsort anzunehmen. Erfolgt die Tätigkeit eines Mitarbeiters eines Abgeordneten zum Europäischen Parlament im Ausland (Brüssel, Strassburg), ist grundsätzlich von einer Dienstreise auszugehen, wobei die allgemeinen Vorschriften zu beachten sind.

DBA-mäßig ist zu bedenken, dass das Europäische Parlament zwei Sitze hat, nämlich sowohl in Brüssel wie auch in Strassburg. Somit wird sich die Tätigkeit dieser Personen auf Österreich, Belgien und Frankreich verteilen. Tätigkeiten in anderen Staaten, zB anlässlich der Reise einer Delegation von EU-Parlamentariern, werden zeitlich wohl nur kurzfristig sein und daher in der Regel das Besteuerungsrecht Österreichs nicht beschränken. Somit sind die Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien (BGBl. Nr. 415/1973 - DBA - Belgien) und Frankreich (BGBl. Nr. 613/1994 - DBA - Frankreich) zu beachten. Dabei ist zwischen den Parlamentariern einerseits und ihren Mitarbeitern andererseits zu unterscheiden:

Parlamentarier: Das Besteuerungsrecht an den Bezügen hat in der Regel Österreich (Art. 19 Abs. 1 DBA - Belgien; Art. 19 Abs. 1 lit. a DBA - Frankreich).

Mitarbeiter: Die Vergütungen der Mitarbeiter werden nicht von der Republik Österreich, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen Körperschaft öffentlichen Rechts getragen, sondern die Mitarbeiter sind Arbeitnehmer des jeweiligen Abgeordneten und fallen daher nicht unter Art. 19 der beiden DBAs. Auf sie ist Art. 15 der beiden DBAs, im Fall der Pensionen Art. 18, anzuwenden. In Bezug auf die Aktivbezüge ist Folgendes zu beachten: Österreich als Ansässigkeitsstaat verliert sein Besteuerungsrecht an jenen Staat, in dem die Tätigkeit mehr als 183 Tage ausgeübt wird. Die Zählung dieser 183 Tage ist OECD-konform nach dem Erlass des BMF vom 18. November 1991, 04 0610/169-IV/4/91, ZS-010, AÖF Nr. 331/1991, vorzunehmen. Allerdings besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen Belgien und Frankreich: Im Verhältnis zu Belgien bezieht sich das Kriterium der 183 Tage auf das Kalenderjahr (Art. 15 Abs. 2 Z 1 DBA - Belgien), im Verhältnis zu Frankreich aber auf jeden Zeitraum von 12 aufeinander folgenden Monaten, also auch auf einen kalenderjahresüberschreitenden 12 Monate-Zeitraum (Art. 15 Abs. 2 lit. a DBA - Frankreich).

Soweit Bedienstete der in Österreich errichteten diplomatischen Missionen steuerpflichtig sind, erfolgt ihre Besteuerung nicht im Lohnsteuerabzugsweg, sondern im Wege der Veranlagung. Hiebei gelten in Bezug auf die Behandlung der sonstigen Bezüge die gleichen steuerlichen Begünstigungen wie im Lohnsteuerabzugsverfahren (§ 67 Abs. 11 EStG 1988). Ein fiktives Herausrechnen sonstiger Bezüge aus den laufenden Bezügen ist daher gesetzlich nicht gedeckt.

Gemäß Art. 13 lit. b des am 28. Juli 1960 unterzeichneten Protokolls über Rechtsfähigkeit, Privilegien und Immunitäten der Europäischen Freihandels - Assoziation , BGBl. Nr. 142/1961, sind Gehälter und Bezüge, die Angestellte der Organisation beziehen, in Österreich von der Besteuerung befreit. Diese Befreiung steht allerdings nur jenen Angestellten zu, die Kategorien angehören, die vom Rat der Europäischen Freihandels Assoziation gemäß Art. 12 des Protokolls als entsprechend begünstigt bestimmt werden. Gemäß Art. 17 lit. d steht die österreichische Staatsbürgerschaft dieser Steuerbefreiung nicht entgegen.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist unerheblich, ob der Angestellte der Europäischen Freihandels - Assoziation in einer Dienststelle dieser Gemeinschaft tätig ist oder von derselben zur Dienstableistung an eine EG - Institution entsandt wird; unerheblich ist auch, ob die Auszahlung der von der Europäischen Freihandels - Assoziation getragenen Gehälter unmittelbar am Amtssitz der Gemeinschaft erfolgt oder in ihrem Auftrag von österreichischen Stellen besorgt wird.

Übersiedelt ein US - Staatsbürger aus Japan nach Österreich, um hier einen Posten an der indonesischen Botschaft anzutreten, so sind die Botschaftseinkünfte in Österreich gemäß Art. 19 DBA - Indonesien von der Besteuerung freizustellen. Steuerpflicht würde in Österreich gemäß Art. 19 Abs. 2 lit. b DBA - Indonesien (Ortskräftevorbehalt) nur dann eintreten, wenn die Ansässigkeitsbegründung in Österreich nicht ausschließlich deshalb erfolgt wäre, um die Botschaftsdienste zu leisten.

In Österreich ansässige Arbeitnehmer von in Österreich bestehenden ausländischen diplomatischen Vertretungsbehörden unterliegen mit ihren Bezügen der österreichischen Besteuerung, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen etwas Anderes anordnet. Die Steuer kann im Hinblick auf den diplomatischen Status des Arbeitgebers nicht im Lohnsteuerabzugsweg erhoben werden, sodass die steuerliche Erfassung im Wege der Veranlagung durch das für den Arbeitnehmer zuständige Wohnsitzfinanzamt zu erfolgen hat. Bei der Abgabe der Steuererklärung wird darauf zu achten sein, dass eine seitens der Botschaft ausgestellte Bestätigung über die Höhe der im Veranlagungsjahr dem Arbeitnehmer tatsächlich zugeflossenen Einnahmen beigelegt wird. Sämtliche vom Arbeitnehmer aus seinen Bezügen zu tragende Sozialversicherungspflichtbeiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge) stellen für diesen abzugsfähige Werbungskosten dar.

Das Privilegienkonzept des Übereinkommens über die Privilegien und Immunitäten der Vereinten Nationen ist wie jenes der meisten Privilegienabkommen darauf ausgerichtet, nur für die Beamten der Vereinten Nationen eine vollständige Steuerbefreiung der Bezüge in den Mitgliedstaaten der Organisation vorzusehen. Für Sachverständige ("experts") bestehen keine Steuerprivilegien. Wird daher ein Österreicher von der UNO nach Zaire entsandt und ist die UNO nicht in der Lage zu bestätigen, dass dieser Österreicher Beamter ("official") dieser Organisation ist, kann aus dem UNO -- Privilegienabkommen keine Steuerfreiheit seiner Bezüge in Österreich abgeleitet werden. Gleiches gilt auch für den Fall, dass eine gemeinnützige GmbH als Arbeitgeber auftritt, die im Auftrag der Europäischen Gemeinschaft auf der Grundlage eines zwischen der EG und dem UN - Hochkommissariat für Menschenfragen geschlossenen Vertrages auftritt.

Verlegt eine UNO - Bedienstete, die bei einer UNO - Teilorganisation in Genf tätig gewesen ist, aus Anlass ihrer Pensionierung ihren Wohnsitz nach Österreich, so wird ihre UNO - Pension in Österreich von der Besteuerung freigestellt. Es sind nämlich alle Pensionen, die vom UN - Joint Staff Pension Fund an ehemalige Angestellte der Vereinten Nationen oder deren Spezialorganisationen ausgezahlt werden, in Österreich von der Einkommensbesteuerung befreit.

Pensionen internationaler Organisationen, die auf Grund eines Privilegienabkommens von der Besteuerung in Österreich freizustellen sind, sind nur dann für die Ermittlung des Steuersatzes der auf die übrigen Einkünfte entfallenden Steuer anzusetzen, wenn in dem betreffenden Privilegienabkommen ausdrücklich ein derartiger "Progressionsvorbehalt" vorgesehen ist. Dies ist bei UN - Pensionen nicht der Fall.

Aktivbezüge und Ruhegenüsse, die die Weltbank an ihre Beamten bezahlt, sind in Österreich von der Besteuerung befreit. Die österreichische Staatsbürgerschaft steht der Steuerbefreiung nicht entgegen.

Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der europäischen Gemeinschaft vom 8. April 1965 bezieht sich auf die Bezüge der aktiven Bediensteten und sieht bei diesen einerseits die Erhebung einer Steuer durch die Europäische Union und andererseits die Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Gewährung korrespondierender Steuerfreiheit vor. Wiewohl in dieser Regelung Pensionen nicht genannt sind, sind diese im Hinblick auf die Judikatur des Europäischen Gerichtshofes in Österreich von der Besteuerung freizustellen (ohne Progressionsvorbehalt).

Die wichtigsten Rechtsgrundlagen für Steuerbefreiungen auf Grund völkerrechtlicher Privilegien:

• Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, BGBl. Nr. 66/1966,
• Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969,
• Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften, BGBl. III Nr. 24/2000.

Amtssitzabkommen, zB:

• UNIDO (Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung), BGBl. III Nr. 100/1998,
• UNO (Vereinte Nationen, Amtssitz Wien), BGBl. III Nr. 99/1998,
• CTBTO-PREPCOM (Vorbereitende Kommission für die Organisation des Vertrages über das umfassende Verbot von Nuklearversuchen), BGBl. III Nr. 188/1997,
• JVI (Joint Vienna Institute), BGBl. III Nr. 187/1997,
• Internationales Registeramt der Weltorganisation für geistiges Eigentum für audiovisuelle Werke, BGBl. Nr. 405/1992,
• OPEC-Fonds, BGBl. Nr. 248/1982,
• OPEC (auch "OEL" - Organisation der Erdöl exportierenden Länder), BGBl. Nr. 382/1974,
• IAEO (Internationale Atomenergiebehörde), BGBl. Nr. 82/1958.

Sonstige Staatsverträge (Abkommen, Übereinkommen), Bundesgesetze und Verordnungen (letztere beiden gestützt auf das Bundesgesetz über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977 idgF), wie zB:

• ICMPD (Internationales Zentrum für Migrationspolitik), BGBl. III Nr. 145/2000,
• Wassenaar Arrangement, BGBl. Nr. 661/1996,
• Vorläufiges Sekretariat des Donauschutzübereinkommens, BGBl. Nr. 501/1995,
• Dienststelle Wien des Europäischen Patentamtes, BGBl. Nr. 672/1990,
• OSZE, BGBl. Nr. 511/1993,
• Amerikanische Internationale Schule, BGBl. Nr. 665/1991,
• Internationales Register audiovisueller Werke in Klosterneuburg der Weltorganisation für geistiges Eigentum, BGBl. Nr. 405/1992,
• Lycée Français, BGBl. Nr. 44/1983,
• Liga der Arabischen Staaten und deren Büro in Österreich, BGBl. Nr. 514/1982,
• ESA (Europäische Weltraumorganisation), BGBl. Nr. 193/981,
• IIASA (Internationales Institut für angewandte Systemanalyse), BGBl. Nr. 152/1979,
• Konsularvertrag Ungarn, BGBl. Nr. 146/1977,
• Ständige Beobachtermissionen bei den internationalen Organisationen, BGBl. Nr. 614/1978,
• Konsularvertrag Polen, BGBl. Nr. 383/1975,
• Konsularvertrag Bulgarien, BGBl. Nr. 342/1975,
• IIASA (Internationales Institut für angewandte Systemanalyse), BGBl. Nr. 117/1973,
• Konsularvertrag Rumänien, BGBl. Nr. 317/1972,
• Konsularvertrag Großbritannien, BGBl. Nr. 19/1964,
• OECD (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung), BGBl. Nr. 248/1961,
• Europarat, BGBl. Nr. 127/1957,
• UNO-Übereinkommen, BGBl. Nr. 126/1957,
• UN-Spezialorganisationen, BGBl. Nr. 40/1955 idgF, in Verbindung mit dem Übereinkommen über die Spezialorganisationen, BGBl. Nr. 248/1950 idgF (das sind zB: Zivilluftfahrtsorganisation, Internationaler Währungsfonds, Internationale Bank für Wiederaufbau [=Weltbank], Weltgesundheitsorganisation, Weltpostverein, Internationale Entwicklungsorganisation, Weltorganisation für geistiges Eigentum),
• Kulturabkommen Frankreich, BGBl. Nr. 220/1947.